Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.380.2023.2.JSU

Brak możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, od planowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, które zostaną zarejestrowane na stałe na terytorium kraju.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, od planowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, które zostaną zarejestrowane na stałe na terytorium kraju, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych, wpłynął 29 grudnia 2023 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2024 r. (wpływ 14 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Podstawowe informacje o działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą.

1)Zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje rozwój działalności gospodarczej w obszarze tzw. rynku reeksportu nowych samochodów osobowych, którego uczestnicy w celach zarobkowych nabywają w Polsce, a następnie sprzedają za granicę nowe samochody osobowe.

W związku z tym Wnioskodawca planuje nabycie nowych i nieużywanych (z „fabrycznym” przebiegiem wskazującym na brak użytkowania pojazdu) samochodów osobowych marki A (dalej: „Samochody A”) od Dealera Samochodowego. Samochody A będą samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na wymogi Dealera Samochodowego, Wnioskodawca dokona rejestracji pojazdów w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. 2023 poz. 1047 ze zm. Dalej: ustawa prawo o ruchu drogowym) czyli dokona tzw. rejestracji pojazdów na stałe. Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży ww. pojazdów za granicę, bez jakiegokolwiek użytkowania zakupionych pojazdów. Wnioskodawca samodzielnie zorganizuje transport mający na celu wywiezienie nabytych pojazdów za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT).

Pojazdy te po nabyciu od Dealera Samochodowego nie będą w jakikolwiek sposób użytkowane na terenie kraju, ale jako fabrycznie nowe i nieużywane zostaną dostarczone do dalszych odbiorców.

Wnioskodawca planuje złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy od nabytych i sprzedanych Samochodów A na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wniosek ten zostanie złożony w terminie jednego roku od dnia dokonania WDT samochodu osobowego.

Wnioskodawca dołączy do wniosku w trybie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające, w rozumieniu art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są: faktury zakupu Samochodów A, faktury sprzedaży Samochodów A, zlecenia transportowe, faktury transportowe, międzynarodowe listy przewozowe CMR.

2)Stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył w (...) r. nowy samochód osobowy (dalej: Samochód B) od podmiotu profesjonalnie zajmującego się dystrybucją samochodów osobowych na terenie Polski, od tzw. autoryzowanego dealera samochodowego (dalej: Dealer Samochodowy). Samochód B jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W cenie zakupu samochodu został zawarty podatek akcyzowy uiszczony przez importera po zakupie pojazdu.

W momencie zakupu Dealer Samochodowy wymagał od Wnioskodawcy rejestracji nabytego samochodu w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, tzw. „rejestracji stałej”, która to rejestracja była warunkiem wydania samochodu osobowego Wnioskodawcy przez Dealera Samochodowego. Wnioskodawca dokonał więc w (...) r. rejestracji stałej samochodu osobowego, a następnie w tym samym miesiącu (...) r. sprzedał ww. samochód za granicę. Samochód B nie był użytkowany na terytorium kraju. Samochód B w momencie nabycia od Dealera Samochodowego i sprzedaży do kontrahenta zagranicznego miał przebieg fabryczny i fizycznie znajdował się na placu Dealera Samochodowego. Wnioskodawca samodzielnie zorganizował transport mający na celu wywiezienie nabytego samochodu za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Samochód B zostały przetransportowany z placu dealera bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego.

Samochód B nie był w jakikolwiek sposób użytkowany na terytorium Polski, ale jako fabrycznie nowy i nieużywany został dostarczony do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej. Samochód B w momencie odbioru od Dealera Samochodowego i w takcie transportu do kontrahenta zagranicznego posiadał oryginalne, fabryczne zabezpieczenia takie jak folie ochronne i styropiany potwierdzające dodatkowo, że jest to samochód nowy i nigdy nie był użytkowany.

Wnioskodawca planuje złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy od nabytego i sprzedanego Samochodu B. na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca dołączy do wniosku w trybie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające, w rozumieniu art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są: faktura zakupu Samochodu B., faktura sprzedaży Samochodu B., zlecenie transportowe, faktura transportowa, międzynarodowy list przewozowy CMR.

Wniosek ten zostanie złożony po upływie terminu jednego roku od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu. Dotychczas Wnioskodawca nie złożył wniosku o zwrot akcyzy z tytułu WDT wskazanego Samochodu B ponieważ znana mu była literalna i jednolicie prezentowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne negatywna dla przedsiębiorców interpretacja przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, która wykluczała jakąkolwiek możliwość zwrotu akcyzy w sytuacji, w której sprzedany samochód został uprzednio zarejestrowany.

Zmiana w tym zakresie nastąpiła po wydaniu przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. C-105/22, w którym zwrócono uwagę na fakt, że kluczowy dla oceny zasadności zwrotu akcyzy jest fakt konsumpcji (a dokładnie jej brak).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że zarówno nowe samochody osobowe marki A, których nabycie Pan planuje (samochody A), jak i nowy samochód osobowy nabyty przez Pana w (...) r. (samochód B), są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.].

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, w której pomimo dokonania rejestracji Samochodów A, nie będą one użytkowane na terytorium kraju (a więc nie dojdzie do ich faktycznej konsumpcji) i następnie zostaną one sprzedane i dostarczone za granicę w ramach WDT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym?

2.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w odniesieniu do stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do Samochodu B, który został zarejestrowany, sprzedany i dostarczony za granicę w ramach WDT i który nie był użytkowany na terytorium kraju (nie doszło do faktycznej konsumpcji) - pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po upływie jednego roku od dnia dokonania WDT tego samochodu osobowego?

Pana stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na znaczenie zasady konsumpcyjności oraz jednofazowości podatku akcyzowego, w przypadku, w którym wniosek o zwrot akcyzy będzie dotyczył wywiezionego w ramach WDT nowego i nieużywanego samochodu osobowego Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego pomimo dokonania rejestracji samochodu.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na dotychczasową jednolitą i negatywną praktykę organów państwowych oraz sądów administracyjnych, odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w przypadku, w którym pojazd został zarejestrowany w rozumieniu art. 72 ust. 1 prawa o ruchu drogowym, Wnioskodawca, z uwagi na braku jego użytkowania na terenie kraju, powinien być uprawniony do zwrotu podatku akcyzowego nawet po upływie terminu wskazanego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

A.  Brak konsumpcji samochodu osobowego jako przesłanka warunkująca zwrot akcyzy

1)System sprzedaży nowych samochodów osobowych na terytorium Polski

Wnioskodawca rozważa złożyć wniosek o zwrot akcyzy od wewnątrzwspólnotowej dostawy Samochodu B, która to dostawa miała miejsce w (...) r.

W szerszym kontekście Wnioskodawca planuje rozwój działalności gospodarczej w obszarze tzw. rynku reeksportu nowych samochodów osobowych, którego uczestnicy w celach zarobkowych nabywają w Polsce, a następnie sprzedają za granicę nowe samochody osobowe.

W tym celu Wnioskodawca planuje nabycie nowych, nieużytkowanych Samochodów A (od których została zapłacona akcyza), a następnie ich dalszą odprzedaż za granicę w ramach WDT lub eksportu.

Rynek reeksportu nowych samochodów na którym zamierza funkcjonować Wnioskodawca ukształtował się dzięki m.in. różnicom w zakresie cen samochodów osobowych w poszczególnych krajach oraz ich dostępności (ograniczenia ilościowe i jakościowe). Upraszczając, z tego powodu kupuje się nowe samochody w jednym kraju i sprzedaje je do odbiorców w innym kraju (gdzie jest na nie popyt).

Zaznaczyć przy tym należy, że z uwagi na system dystrybucji selektywnej nowych pojazdów silnikowych, nie ma możliwości nabycia nowego samochodu osobowego w Polsce inaczej niż w pierwszej kolejności od autoryzowanego dealera samochodowego, który kupuje go od oficjalnego importera danej marki samochodowej [podstawą do możliwości wprowadzenia systemu dystrybucji selektywnej jest przede wszystkim Rozporządzenie Komisji Unii Europejskiej nr 461/2010 z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień wertykalnych i praktyk uzgodnionych w sektorze pojazdów silnikowych Dz.U. L 129 z 28.5.2010; Dealer stanowi ostatni poziom w schemacie dystrybucyjnym producenta, który rozpoczyna się na etapie producenta, przechodząc kolejno do importera i dopiero w końcowym etapie do dealera. Politykę dystrybucji selektywnej prowadzi producent poprzez wybór odpowiednich importerów i dealerów].

Po zakupie samochodów od autoryzowanego dealera, a przed sprzedażą za granicę, dokonuje się ich rejestracji w Polsce (czasowej, a następnie stałej). Rejestracji dokonuje podmiot, który nabywa samochód bezpośrednio od dealera. Wydanie samochodu przez dealera jest warunkowane uprzednim zarejestrowaniem samochodu w Polsce.

Wymóg rejestracji podyktowany jest zarówno:

1)wymogami biznesowymi - dealerzy wymagają zarejestrowania samochodu i fizycznie nie wydadzą samochodu bez jego rejestracji. Jest to uwarunkowane polityką dealerów, którzy rozliczają m.in. swoje plany sprzedażowe na bazie liczby zarejestrowanych samochodów. Tak więc, niedostosowywanie się do wymogów dealera i brak dokonywania rejestracji spowodowałyby, że Wnioskodawca w ogóle nie byłby w stanie nabyć od nich samochodów osobowych - co w konsekwencji oznaczałoby brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

2)wymogami prawnymi - w myśl ustawy prawo o ruchu drogowym, podmiot co do zasady zobowiązany jest do dokonania rejestracji czasowej samochodu osobowego z urzędu lub na wniosek na okres nieprzekraczający 30 dni (z tymże termin ten może zostać jednorazowo przedłużony o 14 dni) lub rejestracji stałej tego pojazdu; chyba że samochód był przedmiotem najpierw WNT a następnie w terminie 30 dni został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany [mamy wtedy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym – art. 101 ust. 2a w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a Prawa o ruchu drogowym] (co z uwagi na system dystrybucji selektywnej co do zasady nie ma miejsca w stosunku do samochodów nowych).

Podkreślić należy, że Samochód B, który w (...) r. nabył Wnioskodawca i Samochody A, których nabycie planuje, są samochodami nowymi - przed planowanym nabyciem nie poruszały się one nigdy po drogach, nie były nimi odbywane jakiekolwiek jazdy próbne ani nie zostały one nawet przygotowane do ruchu - są one każdorazowo transportowane za granicę w fabrycznych zabezpieczeniach, takich jak folie i styropiany.

Sama rejestracja samochodów nie powoduje więc, że są one w jakikolwiek sposób użytkowane w Polsce. Potwierdzać to będzie m.in. przebieg samochodów, który co do zasady nie przekracza 10 km (przebieg jest wskazywany w dokumentacji samochodów, jak i na fakturach sprzedaży). Jest to tzw. przebieg fabryczny, który odzwierciedla testy samochodu na etapie produkcji, dokonywane jeszcze w fabryce producenta.

2)Istota pytań Wnioskodawcy - podstawowe znaczenie zasady konsumpcyjności, jednofazowości akcyzy oraz zakazu dyskryminacji

1.

Pytania zadane przez Wnioskodawcę sprowadzają się do oceny czy miałby on prawo do zwrotu akcyzy od nowych, nieużytkowanych na polskim rynku samochodów osobowych sprzedanych za granicę w ramach WDT lub eksportu w przypadku, gdy (wbrew literalnemu brzmieniu art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym) przed dokonaniem WDT/eksportu zostały one zarejestrowane na terytorium Polski (brak było/jest możliwości zakupu samochodów bez ich zarejestrowania od autoryzowanego dealera samochodowego).

Zatem upraszczając - merytoryczna istota wniosku sprowadza się do rozstrzygnięcia czy rejestracja pojazdów jest równoznaczna z ich konsumpcją na terytorium kraju, a przez co może wykluczać zwrot akcyzy.

2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, „Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych (...)”. Już ten sam przepis jednoznacznie wskazuje, że pomimo iż samochody nie są wyrobami akcyzowymi, państwo polskie zdecydowało opodatkować je akcyzą (a nie jakimkolwiek innym podatkiem) z wszelkimi tego konsekwencjami, wynikającymi z Dyrektywy 2008/118/WE.

Podstawą prawną takiego stanu rzeczy jest również art. 1 ust. 3 lit. a tej Dyrektywy, który stanowi wprost, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Z uwagi na powyższe oraz brzmienie art. 28 ust. 1, art. 30, art. 34, art. 110 oraz art. 56 TFUE państwom członkowskim przyznano więc uprawnienie do nakładania podatków na:

a)produkty inne niż wyroby akcyzowe;

b)świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Tak więc samochody osobowe nie są wyrobem akcyzowym, lecz mimo tego podlegają podatkowi akcyzowemu w Polsce. Tego typu podatek nie jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, jednak jego wprowadzenie i zasady poboru powinny być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku, a także jego zwrot [jak wskazał TSUE w postanowieniu z 27 czerwca 2006 r. w sprawie C-242/05 w tezie 23, „(...) opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane, zatem państwa członkowskie mogą w tym zakresie swobodnie wykonywać swoje uprawnienie do nakładania podatków pod warunkiem, że nie naruszają prawa wspólnotowego”].

3.

Zgodnie z m.in. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Z samej istoty akcyzy wynika, że jest ona podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym.

Tak więc, w związku z tym cechą definiującą podatek akcyzowy jest konsumpcyjność, zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniania z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru.

4.

Przez konsumpcję należy rozumieć proces związany z nabywaniem, używaniem, zużywaniem i wykorzystywania różnego rodzaju dóbr, które są dostępne na rynku, w celu realizacji określonych potrzeb.

Konsumpcja to stan obiektywny - jest to zużywanie/użytkowanie czegoś. Zresztą w jasny sposób wskazuje na to sama ustawa o podatku akcyzowym, zakładając, że akcyza jest należna w momencie dopuszczenia do konsumpcji (czyli płacona jest „z góry”), ale możliwy jest jej zwrot gdy do takiej konsumpcji nie dojdzie [zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 82 Ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. W stosunku do wyrobów akcyzowych formułuje się wskazania, że „Ani wewnątrzwspólnotowa dostawa, ani eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zwrot przysługuje jednak podatnikom z uwagi na fundamentalną zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import tychże wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy z tytułu np. produkcji wyrobów akcyzowych powinien być dostawcy zwrócony”. Zasadniczo zatem, zgodnie z podstawowymi zasadami jednokrotności opodatkowania oraz konsumpcyjności, opodatkowanie akcyzą powinno następować jedynie w kraju konsumpcji. Pomimo braku harmonizacji regulacji dotyczących samochodów osobowych na poziomie unijnym, w stosunku do nich ustawodawca również powinien kierować się naczelnymi zasadami podatku akcyzowego przy kreowaniu regulacji krajowych].

Równocześnie z założeń tego podatku, który nakładany jest na wyroby konsumpcyjne, wynika, że akcyza powinna obciążać podmiot, który dokonuje „konsumpcji” towaru - w przypadku niniejszej sprawy, chodzi więc o ostatecznego konsumenta pojazdu, który płacąc za pojazd cenę uiszcza w jej ramach również akcyzę w danym kraju.

Tak więc, co do zasady to kraj w którym dokonano konsumpcji jest krajem, w którym od towaru może zostać zapłacona akcyza (o ile oczywiście ustawodawca tego kraju przewidział wprowadzenie tego rodzaju podatku). Jeżeli więc towary, od których zapłacono akcyzę w jednym kraju, zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, to akcyza w państwie, w którym nie doszło do konsumpcji, powinna zostać zwrócona.

5.

Ponadto na właściwą interpretację zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego od samochodów osobowych wskazuje np. postanowienie NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 128/21, w którym wskazano m.in., że warunki zwrotu akcyzy „(...) należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Należałoby zatem przyjąć, że sama rejestracja samochodu osobowego nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy, jeżeli dany samochód osobowy nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski”.

Równocześnie TSUE w wyroku C-105/22 (stanowiący rozstrzygnięcie ww. pytania prejudycjalnego) jasno odnosi się do konsumpcji jako stanu obiektywnego. NSA postawił bowiem pytanie, czy w przypadku użytkowania samochodu na terytorium Polski istnieje jakakolwiek szansa na chociażby proporcjonalny zwrot akcyzy. Jednakże TSUE jednoznacznie uznał, że skoro doszło do konsumpcji - nawet jakby była ona „krótkotrwała” - to zwrot akcyzy się nie należy.

Kluczowy więc dla ustalenia faktu konsumpcji samochodu osobowego jest zatem moment rozpoczęcia rzeczywistego użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju - sama rejestracja (czy to czasowa, czy też stała) nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, ponieważ - będąc wyłącznie zabiegiem technicznym - nie wiąże się z jakąkolwiek faktyczną czy domniemaną konsumpcją towaru.

6.

Przy czym jasno należy rozróżnić „dopuszczenie do konsumpcji”, które uzasadnia zapłatę akcyzy „z góry”, a „konsumpcję”, która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy [zresztą Dyrektywa jednoznacznie definiuje „dopuszczenie do konsumpcji”, które zgodnie z art. 7 ust. 2 oznacza: a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego; c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami; d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy]. W przypadku w którym do konsumpcji nie dochodzi, z uwagi na elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego i cel uregulowań prawnych ją wprowadzających - akcyza powinna ona zostać zwrócona.

W motywie 10 Dyrektywy wskazano, że „Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być oparte na niedyskryminujących kryteriach, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.”, zaś w motywie 12 Dyrektywy uznano, że „Oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny dokonywać zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to wymagane z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy” [na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) analogiczną treść mają motyw 12 i 14].

Równocześnie, w art. 11 Dyrektywy potwierdzono, że właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie.

7.

Uzupełniająco, istnieje jeszcze drugi mechanizm (zawieszenie poboru akcyzy), który polega na czasowym wstrzymaniu się od pobrania akcyzy do czasu dopuszczenia towarów do konsumpcji - tak więc obowiązek podatkowy nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - podatek nie jest wtedy pobierany przez organy podatkowe. Przy czym wskazać należy, że dany mechanizm nie może i nie ma zastosowania w sytuacji opisywanej przez Wnioskodawcę.

8.

Zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy przewidują mechanizmy, które mają:

•zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu akcyzą tego samego towaru;

•skutecznie umożliwiać brak konieczności ponoszenia ciężaru podatku akcyzowego w przypadku braku konsumpcji towaru (niezależnie czy poprzez wstrzymanie się z poborem akcyzy, czy poprzez zwrot akcyzy od nieskonsumowanego towaru).

9.

Z powyższego wynika bardzo ważna z perspektywy niniejszej sprawy konkluzja. Otóż, wymagalność podatku nie jest równoznaczna z tym, że jest on należny - jak wskazano, w momencie dopuszczenia do konsumpcji akcyza jest pobierana, jednakże w przypadku braku konsumpcji powinna zostać zwrócona.

Tym sposobem Dyrektywa wprowadziła rozwiązania zapewniające szczelny system prawny, których celem było zminimalizowanie ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania.

W efekcie, wszystkie regulacje lub ich błędna interpretacja prowadzące do wypaczenia ww. mechanizmów i faktycznie powodujące brak „neutralności” podatku akcyzowego w przypadku braku konsumpcji, nie funkcjonują zgodnie z podstawowymi dla akcyzy regulacjami zasadami - jednofazowości opodatkowania oraz konsumpcyjności.

Tym samym, mechanizm zwrotu akcyzy jest elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, a co za tym idzie nie może być traktowany jako jakiegoś rodzaju „przywilej lub nagroda”, której wypaczenie powoduje, że podatnicy są pozbawieni prawa własności środków wynikających ze zwrotu. Powoduje to dla nich równocześnie nadmierne obciążenie podatkowe.

3)Uzależnienie zwrotu akcyzy od braku rejestracji samochodów - zamiast od braku ich konsumpcji

1.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, „podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego”.

Literalne odczytywanie tej regulacji prowadzi więc do wniosku, że, pomimo tego, iż akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym, polski ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie uzależnił możliwość jej odzyskania przez podatników występujących z wnioskiem o zwrot od wcześniejszego niezarejestrowania samochodów osobowych.

Na co również należy zwrócić uwagę, przepis ten odwołuje się do rejestracji w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym - tak więc zgodnie z art. 73 ust. 1 i 74 ust. 2 tej ustawy odnosi się do:

1)rejestracji stałej;

2)rejestracji czasowej:

a)z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

b)na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

-wywozu pojazdu za granicę,

-przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Innymi słowy, zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odczytywane z perspektywy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie pozwala powiązać wykluczenie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z jakąkolwiek rejestracją pojazdu (niezależnie od jej rodzaju).

2.

Przede wszystkim rejestracja - i to niezależnie od jej rodzaju - nie przesądza o fakcie konsumpcji pojazdów na terytorium kraju. Mogą bowiem występować sytuacje w których:

1)po rejestracji dochodzi do rozpoczęcia konsumpcji, użytkowania samochodu na terytorium kraju (sytuacja taka miała miejsce np. w sprawie C-105/22 - o czym poniżej), jak i takie, w których

2)po rejestracji nie dochodzi do konsumpcji na terytorium kraju, i samochód jest wywożony poza jego granice.

Dostrzeżenie tych dwóch odmiennych stanów faktycznych i odpowiednie zastosowanie zasady konsumpcyjności jest zaś dla prawidłowego odkodowania normy prawnej, wynikającej z art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym.

3.

Kluczową okolicznością w niniejszej sprawie jest to, że pomimo dokonania rejestracji samochodów, nie dojdzie do „skonsumowania” samochodów na terytorium kraju.

Przypomnieć jedynie należy, że Samochody A, których nabycie a następnie sprzedaż jest planowana przez Wnioskodawcę (oraz analogicznie Samochód B, który Wnioskodawca sprzedał za granicę):

-nie będą poruszały się nigdy po drogach,

-nie będą nimi odbywane jakiekolwiek jazdy próbne,

-nie zostaną nawet przygotowane do ruchu - pojazdy te będą transportowane za granicę na zbiorczych lawetach,

-zarówno będąc w Polsce, jak i w trakcie wywozu do zagranicznego odbiorcy będą „oryginalnie zapakowane”, tj. nie będą rozpakowywane z fabrycznych zabezpieczeń, takich jak folie, styropiany czy zabezpieczenia szyb.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że rejestracja stanowi jedynie otwarcie drogi do konsumpcji, ale nie jest równoznaczna z samą konsumpcją. Dopuszczenie bowiem pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skoro zatem rejestracja jedynie otwiera możliwą przyszłą „konsumpcję” pojazdu, to każdorazowo badane powinno być rzeczywiste użytkowanie samochodu osobowego.

4.

Konsumpcja, sama w sobie, jest stanem faktycznym, który może wystąpić lub nie. Samo otwarcie drogi do konsumpcji nie świadczy o tym, że ona będzie miała miejsce na terytorium kraju, a tym bardziej, że już wystąpiła przez sam fakt rejestracji pojazdu.

Prawna „zdolność użytkowania” nie oznacza, że doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów osobowych. Istotne jest, by konsumpcję towarów postrzegać przez pryzmat realnego ich użytkowania/zużywania. Innymi słowy „możliwość konsumpcji” nie jest tym samym co „konsumpcja” czy też „rozpoczęcie konsumpcji”.

Dokładnie tak samo jest z rejestracją - jest to czynność techniczna [stanowi jedynie formalne potwierdzenie, że pojazd może być od danego momentu wykorzystywany w określony sposób. W żadnym wypadku rejestracja nie potwierdza, że pojazd „jest już” lub będzie użytkowany na terenie danego kraju] i sama w sobie nie może warunkować zwrotu akcyzy, ponieważ nie jest równoznaczna z konsumpcją. Istotne jest, jakie okoliczności faktycznie miały miejsce w danej sprawie.

Bowiem to, że pojazd po zarejestrowaniu byłby gotowy do pełnienia funkcji środka transportowego i mógłby wyjechać „na drogę” nie oznacza, że rzeczywiście tak się stało. Do faktycznej konsumpcji mogłoby w ogóle nie dojść na terytorium kraju, i to niezależnie od formalnego dokonania rejestracji samochodu (czasowej lub stałej), jak również od początkowych „intencji” przedsiębiorcy co do rodzaju rejestracji (tj. celem dopuszczenia pojazdu do ruchu czy też jego wywozu za granicę).

Rejestracja pojazdów, unormowana w Prawie o ruchu drogowym, będąca wyłącznie techniczną procedurą i wynikającą z regulacji pozapodatkowych, nie może więc warunkować zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku gdy naruszona zostaje fundamentalna zasada konsumpcyjności.

5.

Sama rejestracja nie powinna więc stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy, jeżeli dany samochód osobowy nie będzie przeznaczony do konsumpcji w Polsce (stała rejestracja była wymogiem transakcji nabycia pojazdów, a nie celem samym w sobie).

Warunek rejestracji należy więc interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym.

Należy zatem przyjąć, że sama rejestracja samochodu osobowego nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy, jeżeli dany samochód osobowy nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. W takim bowiem przypadku nie można mówić, że konsumpcja danego towaru - samochodu osobowego - nastąpi na terenie kraju.

4)Pozbawienie Wnioskodawcy możliwości zwrotu akcyzy od samochodów - iluzoryczność regulacji i konsekwencje takiej sytuacji

1.

Prawo do zwrotu nienależnie zapłaconej akcyzy znajduje swoje podstawy traktatowe w zasadach UE i ma odzwierciedlenie w Dyrektywie. Punkt 14 Preambuły tego aktu prawnego stanowi, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu tej Dyrektywy.

Z treści tego motywu wynika w sposób jasny, że nadrzędnym celem tworzonych w krajowych systemach prawnych regulacji w zakresie podatku akcyzowego jest przestrzeganie celu tej Dyrektywy, jakim jest opodatkowanie w państwie konsumpcji oraz unikanie podwójnego opodatkowania [por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1913/15, czy z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1697/15].

Przy czym regulacje te powinny również mieć na celu zapobieganie wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyć - na co jasno wskazuje art. 10 Dyrektywy.

Nie można się jednak zgodzić, aby pod pozorem/uzasadniając to zapobieganiem nadużyć, w taki sposób ukształtować przepisy, aby faktycznie wykluczyć możliwość skorzystania z danego prawa.

2.

Przekładając powyższe na niniejszą sprawę - odzyskanie akcyzy powinno być możliwe w określonych przypadkach, a w analizowanych sytuacjach, pod pozorem zapobiegania nadużyciom, tak ukształtowano regulacje prawne, aby odzyskanie akcyzy w ogóle nie było możliwe.

Art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, w aktualnym brzmieniu i zgodnie z dominującą w praktyce organów i sądów jego interpretacją, został ukształtowany w sposób uniemożliwiający odzyskanie akcyzy od nowych, zarejestrowanych samochodów osobowych - co ma zastosowanie w przypadku Samochodu B oraz Samochodów A.

Oznacza to, że system w tym aspekcie został w 100% „uszczelniony”, przez co zwrot podatku akcyzowego stał się w przypadku zarejestrowania samochodów zupełnie niemożliwy, pomimo braku jakiegokolwiek rzeczywistego ich użytkowania na terytorium kraju. Innymi słowy „uszczelnienie” systemu doprowadziło do pozbawienia podatników ich podstawowego prawa (prawa do zwrotu akcyzy) - które to prawo gwarantowane jest zarówno przez Dyrektywę, ustawę o podatku akcyzowym, jak i pozostałe fundamenty polskiego systemu podatkowego.

3.

Z powyższego wynika, że rejestracji został bowiem przyznany w ustawie o podatku akcyzowym szczególny charakter przyjmujący postać domniemania niewzruszalnego. Status pojazdu zarejestrowanego, w takim układzie, ma jednoznacznie stwierdzać, że pojazd który został zarejestrowany, zostaje uznany za towar, co do którego konsumpcja już nastąpiła.

Odnosząc tę okoliczność do bardziej bezpośredniego przykładu - jest to domniemanie, że jeśli pojazd zostanie zarejestrowany, to znaczy, że jego użytkowanie się rozpoczęło i jakakolwiek okoliczność faktyczna przecząca temu domniemaniu nie ma znaczenia zarówno dla statusu danego pojazdu, jak i dla prawa podatnika do zwrotu należności.

Tymczasem tego typu domniemania, wprowadzane w ramach regulacji, zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym, które nie przewidują jakiejkolwiek możliwości wykazania przez podatnika lub organ istnienia odmiennego od zakładanego stanu faktycznego, stanowią naruszenie zasady proporcjonalności oraz zakazu nadużycia prawa. Skoro bowiem ustawodawca dąży do opodatkowania określonego stanu faktycznego tj. konsumpcji określonego towaru, to strona, oprócz standardowo przyjętego domniemania rejestracji jako rozpoczęcia konsumpcji danego towaru, powinna mieć możliwość wykazania, że pomimo rejestracji, w stosunku do pojazdu konsumpcja nie rozpoczęła się.

4.

W każdym wypadku zatem wprowadzone przez ustawodawcę domniemania powinny podlegać wykładni celowościowej. Poprzez zadanie pytania - co powinno podlegać opodatkowaniu w przypadku konsumpcji pojazdów osobowych oraz jaki jest w tym zakresie cel ustawodawcy - podatnik powinien mieć możliwość wykazania, że domniemanie przyjmowane w danym zakresie przez prawodawcę, w tym określonym stanie faktycznym, nie znajduje zastosowania, zwłaszcza gdy domniemanie pozbawia podatnika przysługującego mu uprawnienia.

W przypadku Wnioskodawcy bowiem, przyjęte domniemanie wskazujące na użytkowanie pojazdu zarejestrowanego nie jest zgodne z stanem rzeczywistym.

W przypadku, w którym ustawodawca wprowadza pewne uproszczenia - domniemania, w celu uszczelnienia czy zabezpieczenia interesów skarbu państwa szczególne znaczenie należy przypisać równowadze i rozwadze w wprowadzaniu takich założeń. Istotą bowiem przepisów „uszczelniających” system prawny jest takie ich wprowadzenie, które:

•z jednej strony, zabezpieczy interesy skarbu państwa w określonym zakresie, zgodnie z zasadą proporcjonalności i skuteczności zastosowanych środków,

•a z drugiej strony, nie pozbawi podatników prawa do bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej w wierze i zaufaniu działania zgodnie z zasadami pewności prawa.

Regulacje wprowadzane zatem w celu osiągnięcia określonego przedmiotu opodatkowania muszą zawsze uwzględniać sytuację w których podatnikowi umożliwi się, w określonym stanie faktycznym, wykazanie istnienia okoliczności, świadczących o braku wystąpienia przesłanki do objęcia opodatkowaniem. W niniejszej sprawie domniemanie rejestracji równej konsumpcji może być obalone poprzez wykazanie:

•że, pojazd, pomimo zarejestrowania nie był użytkowany na terenie kraju; a zatem

•jego konsumpcja na terenie kraju nie wystąpiła, a więc brak jest rzeczywistego przedmiotu opodatkowania tj. brak jest konsumpcji samochodu osobowego, a

•podatnikowi powinien zostać przyznany zwrot należności wynikający z obalenia domniemania wzruszalnego.

5.

W powyższym zakresie, istotą właściwego interpretowania domniemań, jakim jest stwierdzenie wystąpienia konsumpcji w przypadku rejestracji, jest ich właściwe wyważenie - skonstruowanie domniemania zgodnie z zasadami proporcjonalności, pewności prawa i skuteczności oraz stosowanie go w taki sposób, by za każdym razem, poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego możliwe było wykazanie rzeczywistego statusu danego towaru, mogące prowadzić zarówno do potwierdzenia założenia wprowadzanego przez dane domniemanie, jak i do obalenia przyjmowanego domniemania.

W zakresie niniejszego zdarzenia przyszłego, z uwagi na całkowity brak użytkowania pojazdów (Samochody A) na terenie kraju oraz planowany wywóz fabrycznie nowych towarów poza teren kraju, Wnioskodawca powinien móc obalić przyjęte domniemanie oraz uzyskać pełen zwrot uiszczonego podatku akcyzowego. Analogicznie powinno to mieć miejsce w odniesieniu do stanu faktycznego (Samochód B), który również jako pojazd nowy i nieużytkowany został sprzedany za granicę.

5)Wpływ wyroku TSUE C-105/22

1.

Wnioskodawca zwraca uwagę na sprawę pytania prejudycjalnego, na które miał odpowiedzieć TSUE - w wyniku postanowienia NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 128/21.

Wnioskodawca liczył na to, że TSUE wypowie się szerzej o charakterze konsumpcji w odniesieniu do zarejestrowanych samochodów. Jeżeli bowiem Trybunał potwierdziłby, że w sprawie C-105/22 (tj. w sprawie, gdzie dokonano rejestracji samochodu i nastąpiło jego częściowe skonsumowanie jeszcze w Polsce) zwrot akcyzy byłby należny, to przesądziłoby to również o tym, że - w razie zarejestrowania pojazdów, które nigdy nie były faktycznie użytkowane na terytorium kraju - podatnicy tym bardziej mogliby domagać się zwrotu zapłaconego podatku.

W wydanym wyroku Trybunał w stanie faktycznym sprawy stwierdził jednak, że prawo Unii nie sprzeciwia się takiej sytuacji, w której prawo polskie nie przewiduje proporcjonalnego zwrotu podatku.

Innymi słowy, TSUE stwierdził, że jak już rozpoczęto użytkowanie samochodu (konsumpcję), to zwrot (nawet proporcjonalny) się nie należy.

Wyrok ten nie rozstrzygnął jednak wątpliwości odnośnie do sytuacji podmiotów dokonujących dostawy nowych samochodów - w sytuacji, w której w ogóle nie dochodzi do użytkowania samochodów na terytorium kraju przed ich dostawą za granicę (faktyczny ich brak konsumpcji w Polsce).

Wyrok TSUE odnosi się więc do odmiennego stanu faktycznego - i przy takim rozstrzygnięciu nie może mieć bezpośrednio przełożenia na zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę.

2.

Dla porządku, wskazać należy, że sprawa zawisła przed Trybunałem dotyczyła prawa do otrzymania zwrotu akcyzy w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania samochodu na terytorium Polski - na co wprost wskazywała treść pytania prejudycjalnego:

„Czy art. 56 [TFUE] i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego (...) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego (...) w zakresie, w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?”.

Kluczowa przy tym jest okoliczność, że pojazd, będący przedmiotem postępowania, był po zarejestrowaniu użytkowany przez okres niemalże 7 miesięcy przed jego ostatecznym wywozem do Norwegii. Użytkowanie samochodu przed jego eksportem zostało wprost potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1838/19, wydanym w sprawie rozpatrywanej przed TSUE, poprzez stwierdzenie, że „wywozu samochodu dokonano »na kołach« z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej”.

Trybunał w takiej sytuacji stwierdził, że zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności nie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które w takiej sytuacji nie przewiduje zwrotu podatku. Innymi słowy - TSUE zrównał rozpoczęcie użytkowania z faktem konsumpcji - i w takich przypadkach uznał, że brak możliwości zwrotu zapłaconej akcyzy jest zgodny z prawem UE.

3.

Orzeczenie to odnosi się więc do zupełnie odmiennego stanu faktycznego, niemającego przełożenia na sprawę Wnioskodawcy, albowiem w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym jak i stanie faktycznym samochody przed ich wywozem za granicę, w ogóle nie będą/nie były użytkowane.

Nie mamy więc tutaj do czynienia z problematyką proporcjonalnego zwrotu, gdyż do faktycznej konsumpcji pojazdów w Polsce - w przeciwieństwie do sprawy zawisłej przed Trybunałem - w ogóle nie dojdzie. Dlatego też podnoszone przez Wnioskodawcę dotychczas argumenty pozostają aktualne.

4.

Co więcej - pomimo braku możliwości przełożenia bezpośredniego rozstrzygnięcia TSUE na niniejszą sprawę - same już uwagi i stanowisko TSUE dotyczące charakteru podatku i zasad sytemu akcyzowego, są w pełni zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę.

W tym względzie, zwrócić uwagę należy na pkt 42 Wyroku TSUE, gdzie wskazano, że „zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju”. Tym samym Trybunał generalnie przyjął, że konsumpcja materializuje się poprzez rejestrację - co faktycznie miało miejsce w rozpatrywanej przez TSUE sprawie.

Przy czym takie generalne założenie powinno podlegać każdorazowej weryfikacji - na co zwrócił uwagę TSUE w kolejnym punkcie uzasadnienia (pkt 43 zdanie 2): „W tym względzie, z zastrzeżeniem weryfikacji, których winien dokonać sąd odsyłający, wydaje się zatem, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę”. Gdyby TSUE uznał, że rejestracja jest każdorazowo równoznaczna z konsumpcją - bezcelowe byłoby rozróżnianie ww. sytuacji.

Zgodnie bowiem z prawem UE, co zostało podkreślone w wyroku TSUE, brak prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych sprzedanych za granicę uzależniony jest od faktu konsumpcji pojazdu w kraju.

Innymi słowy, rozstrzygnięcie niniejszego wniosku uzależniające zwrot akcyzy od braku konsumpcji (a nie rejestracji), w ocenie Wnioskodawcy, będzie również zgodne ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w sprawie C-105/22.

B.  Przesłanka „rocznego terminu” na złożenie wniosku o zwrot akcyzy

1)Wpływ negatywnej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych na zasadność składania wniosków o zwrot akcyzy przez podatników

1.

Przechodząc do drugiego pytania zawartego we wniosku - wskazać należy, że brak złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot akcyzy w terminie jednego roku wynikał z systemowego pozbawienia go (jak zresztą i innych podmiotów) przez organy państwa prawa do skutecznego dochodzenia zwrotu akcyzy.

To dotychczasowa jednolita praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych odmawiająca zwrotu akcyzy w przypadku zarejestrowania samochodu powodowała, że bezcelowe było składanie przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot akcyzy.

Ww. praktyka opierała się (i do dzisiaj opiera się) na literalnej interpretacji przepisów polskiej ustawy. Istniały/istnieją więc jednoznaczne przeszkody prawne aby móc odzyskać akcyzę - negatywna treść i następnie negatywna interpretacja przepisów przez organy i sądy.

Należy podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy to nie on jest odpowiedzialny za sytuację, w której przedsiębiorcy zostali pozbawieni prawa do zwrotu akcyzy. W niniejszej sprawie to państwo polskie - rozumiane jako władza zarówno ustawodawcza, wykonawcza jak i sądownicza - efektywnie pozbawia podatników konkretnego prawa, tj. prawa do skutecznego dochodzenia zwrotu akcyzy w sytuacji braku konsumpcji towaru na terytorium kraju:

1)ustawodawca skonstruował i wprowadził w życie przepisy umożliwiające odmowę zwrotu akcyzy w każdym przypadku, gdy samochód został zarejestrowany (równolegle nakładając poprzez Prawo o ruchu drogowym obowiązek rejestracji na każdy nowy samochód sprzedawany w Polsce),

2)organy podatkowe pomijają treść i założenia zarówno Dyrektywy 2008/118/WE, jak i polskiej Ustawy o podatku akcyzowym - kierując się wykładnią profiskalną, a nawet na przestrzeni lat ją zaostrzając,

3)sądy administracyjne - mając możliwość weryfikacji zgodności art. 107 ust. 1 polskiej Ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym i standardem konstytucyjnym, od momentu jego wejścia w życie w dniu 1 marca 2009 r. aż do dzisiaj, nie korzystają z tej możliwości i - orzekają jednolicie negatywnie dla podatników - powielają ww. naruszenie prawa unijnego.

2.

Zupełnie nieskuteczne jest więc występowanie z wnioskami, o których mowa w art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, skoro podatnik każdorazowo może spodziewać się decyzji odmownej.

W niniejszej sprawie kluczowe jest to, że Wnioskodawca, podobnie zresztą jak i inni reeksporterzy, na przestrzeni ostatnich kilku lat nie domagał się zwrotu akcyzy, ponieważ dla Wnioskodawcy jednoznaczne było, że organy podatkowe każdorazowo wydadzą negatywne decyzje, a sądy administracyjne podtrzymają ich stanowisko i oddalą skargi podatników. Powodem tego stanu rzeczy była powszechnie przyjęta, literalna wykładnia przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju.

Z perspektywy utrwalonej praktyki, skutkującej odmową przyznania zwrotu akcyzy w przypadku rejestracji pojazdów, skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o zwrot i złożenie samego wniosku - i to nawet przy dochowaniu rocznego terminu - było zupełnie bezcelowe.

3.

Powyższe podejście podatników i ocenę dotychczasowej sytuacji potwierdza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego - łatwo bowiem zauważyć, że na przestrzeni lat, w szczególności WSA w Poznaniu i WSA w Warszawie - z uwagi na właściwość urzędów - oddalały skargi podatników na decyzje organów II instancji utrzymujące w mocy decyzje odmawiające zwrotu akcyzy.

Skutkiem takiego podejścia było to, że podatnicy - mając świadomość, że sprawy, w których domagają się oni zwrotu nadpłaconego podatku od zarejestrowanych w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, „na stałe”, samochodów osobowych, kończyły się odmową uwzględnienia skarg - mogli wręcz spodziewać się tego, że zwrotu w ogóle nie otrzymają.

4.

Należy przypomnieć, że historycznie organy podatkowe dokonywały zwrotu akcyzy, w sytuacji gdy podatnicy dokonywali „czasowej rejestracji samochodów osobowych w celu umożliwienia ich wywozu za granice” (zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym).

Również na przełomie 2012 i 2013 r. pojawiały się jednostkowe rozstrzygnięcia, w których twierdzono, że rejestracja czasowa nie wykluczała prawa do zwrotu akcyzy.

Dawało to więc przedsiębiorcom uzasadnioną podstawę, aby pomimo treści przepisu, starać się odzyskać akcyzę w przypadkach dotyczących nowych samochodów zarejestrowanych czasowo.

Zmiana podejścia organów podatkowych w tym zakresie nastąpiła w 2015 r. W wydawanych decyzjach zaczęto wskazywać, że Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą pojazdów - istotne dla zwrotu podatku jest jedynie to, czy były one wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju.

Innymi słowy, historycznie - przy niezmienionej treści przepisu art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym - organy podatkowe uznaniowo traktowały fakt rejestracji, raz uznając, że w przypadku nowych samochodów sprzedanych za granicę możliwy jest zwrot akcyzy, a w stosunku do innych przypadków uznawały, że taki zwrot się nie należy.

Od 2015 r. praktyka organów jednoznacznie wykluczyła jakąkolwiek możliwość dochodzenia zwrotu akcyzy, w sytuacji, gdy nowy samochód został zarejestrowany - niezależnie czy na rejestrację stałą czy też czasową.

Wykładnię tę potwierdzał zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że „wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała”.

Powyższy przykład wskazuje, że organy podatkowe miały możliwość swobodnej interpretacji przepisów prawa (a nie jedynie bezrefleksyjnego ich stosowania) i z niej korzystały - ostatecznie dochodząc do momentu, w którym całkowicie wykluczyły możliwość skutecznego dochodzenia zwrotu akcyzy w opisanych przypadkach. Potwierdziły to następnie sądy administracyjne.

5.

Należy przyjąć, że przedsiębiorcy działają racjonalnie w prowadzeniu działalności i podejmowaniu poszczególnych działań. Każdorazowo dany wniosek o zwrot akcyzy i powstały spór (najpierw z organem podatkowym, a potem na etapie sądowym) wiążą się z zaangażowaniem zasobów, w tym czasu pracowników, jak i kosztem obsługi prawnej. Do tego dochodzą koszty sądowe. Po drugiej stronie jest zaś autorytet państwa polskiego (m.in. jako państwa prawa) i działanie podatników/przedsiębiorców/obywateli w zaufaniu do prawa i stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe i sądy.

Skoro państwo polskie jednolicie prezentowało dane stanowisko (w ocenie Wnioskodawcy niezgodne z systemem podatku akcyzowego), to w sytuacji w której zostanie uznane ono za nieprawidłowe, to właśnie państwo polskie (a nie przedsiębiorcy) powinni ponieść odpowiedzialność za takie niezgodne z prawem działanie.

Odpowiedzialność ta powinna zaś polegać na tym, że państwo polskie powinno naprawić swój systemowy błąd i umożliwić przeprowadzenie postępowania (za okresy, w których pozbawiło przedsiębiorców prawa lub przynajmniej za okres nieprzedawniony), w którym zweryfikowany zostanie w konkretnych przypadkach fakt braku konsumpcji determinujący możliwość odzyskania zapłaconej akcyzy.

2)Obowiązek naprawienia błędu - konieczność zapewnienia zwrotu akcyzy nawet po upływie rocznego terminu na wniesienie wniosku

1.

W orzecznictwie sądów administracyjnych termin określony w art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym uznawany był za termin materialny, zawity i nieprzywracalny [przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4595/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1126/12]. Oznacza to, że jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku.

Kluczowe jest jednak przy ocenie możliwości zastosowania ww. terminu jest uwzględnienie w analizie, że Wnioskodawca, podobnie jak inni podatnicy, został faktycznie pozbawiony możliwości wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od zarejestrowanych samochodów osobowych, których konsumpcja nigdy nie nastąpiła na terytorium kraju - z uwagi na utrwaloną linię orzeczniczą oraz konsekwentną praktykę organów podatkowych uznające, że taki zwrot nie jest możliwy w związku z formalną rejestracją tych pojazdów.

Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku stosowanie się przez podatników - którzy nie ponoszą winy za zaniechanie w składaniu wniosków - wyłącznie do rocznego terminu będzie równoznaczne z pozbawieniem ich w sposób systemowy prawa do żądania zwrotu zapłaconej akcyzy.

2.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnicy nie mogą zostać w sposób systemowy pozbawieni możliwości dochodzenia swoich praw, gwarantowanych nie tylko aktami prawnymi obowiązującymi w polskim porządku prawnym, ale również zasadami i normami prawa unijnego.

Gdyby jednak do takiej sytuacji doszło - państwo (poprzez urzędy lub sądy) powinno stać na straży i gwarantować przywrócenie jednostkom tych uprawnień, które były dotychczas bezprawnie ograniczone przez instytucje państwowe.

4.

Wnioskodawca wskazuje również na obszary (i) orzecznictwa TSUE, (ii) polskich sądów administracyjnych w których sądy zakwestionowały praktykę organów państwa ograniczających przyznane uprawnienia. Są to:

1)wyroki TSUE wydane w sprawie C-427/10, w połączonych sprawach C-89/10 i C-96/10, oraz w sprawie C-677/19,

2)wyroki NSA w sprawach dotyczących zastosowania tzw. ulgi na złe długi,

Z poniżej opisanych przykładów wynika jasny wniosek. Otóż, ustawodawca - tworząc instytucje sprzeczne z prawem wyższego rzędu, pozorne lub niewykonalne (takie jak pozorna możliwość występowania o zwrot akcyzy, podczas gdy wieloletnia praktyka instytucji państwowych uniemożliwia skuteczne otrzymanie jej zwrotu) - narusza fundamentalną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy lub negatywnej praktyki organów i sądów, w tym zwłaszcza takich, które naruszają podstawowe zasady porządku konstytucyjnego i normy prawa unijnego. Dlatego też niezbędne jest, by państwo zagwarantowało realizację tych praw, które dotychczas zostały bezprawnie ograniczone.

Ad 1) Orzecznictwo TSUE

1.

W zakresie wymaganej od państwa reakcji na niewłaściwe interpretowanie prawa UE w świetle stosowania regulacji art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca wskazuje na wnioski płynące z wyroku Banca Antoniana Popolare Veneta SpA v. Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate w sprawie C-427/10 wskazującym, że państwo powinno naprawić swój systemowy błąd i umożliwić podatnikom zwrot podatku. W szczególności Trybunał zwrócił uwagę, że: „w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy należy na wstępie podkreślić, jak wskazała na rozprawie Komisja Europejska, że dla BAPV byłoby niemożliwe, a przynajmniej nadmiernie utrudnione uzyskanie zwrotu podatku VAT uiszczonego w latach 1984-1994 w drodze skargi wniesionej w dwuletnim terminie przedawnienia ze względu w szczególności na stanowisko organów podatkowych, potwierdzone w krajowym orzecznictwie zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd krajowy, które wykluczało usługi świadczone przez BAPV z zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 5 DPR nr 633/72”.

Trybunał potwierdził więc, że wykładnia błędnie interpretowanego dotychczas przepisu nie może uniemożliwiać podatnikowi odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że sąd krajowy powinien mieć możliwość dokonania wyjątku od ustanowionego terminu i uwzględnienia żądania zwrotu konkretnego świadczenia, nawet jeśli wniosek o zwrot został złożony po upływie ustawowego, dwuletniego terminu. Instytucje państwowe nie mogą bowiem doprowadzić do sytuacji, w której osoby zainteresowane są pozbawione możliwości dochodzenia swoich praw, w wyniku niezgodnych z prawem działań państwa. W tej sprawie odebranie prawa polegało na zamknięciu drogi do domagania się zwrotu nienależnie zapłaconego podatku na rzecz państwa włoskiego”.

Wymaganą w opinii Wnioskodawcy reakcją na systemowo niewłaściwe i niezgodne z prawem UE działania organów państwa jest umożliwienie skutecznego wnioskowania o zwrot w terminie zgodnym ze standardowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.

Potwierdza to zresztą kolejny wyrok TSUE z 8 września 2011 r w połączonych sprawach C-89/10 i C- 96/10, gdzie Trybunał jednoznacznie wskazał, że:

„prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi”.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje również, że TSUE w wyroku z 14 października 2020 r. w sprawie C-677/19 stwierdził, że:

„(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności)”.

Powyższe wiąże się z uznaniem, że przy braku zharmonizowanych reguł zwracania podatków nałożonych z naruszeniem prawa Unii państwa członkowskie zachowują prawo do stosowania zasad proceduralnych przewidzianych w ich wewnętrznym porządku prawnym, w szczególności w zakresie terminów przedawnienia lub prekluzji, pod warunkiem że - zgodnie z zasadą skuteczności - przepisy te nie będą ukształtowane w sposób w praktyce uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający korzystanie z uprawnień przyznanych przez prawo Unii. Tutaj zdaniem Trybunału należy uwzględnić nie tylko ogólne kryteria oceny, lecz również, w stosownym wypadku, zasadę ochrony prawa do obrony, zasadę pewności prawa i zasadę prawidłowego przebiegu postępowania.

Ad 2) Wyroki NSA dot. ulgi na złe długi

1.

Zagadnienie tzw. ulgi na złe długi polega na obniżaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona [T. Krywan, Korzystanie z ulgi na złe długi krok po kroku, ABC]. Stosownie do art. 89a ustawy o VAT [ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.); dalej: ustawa o VAT], aby skorzystać z ww. instytucji, wierzyciel musiał spełnić określone warunki [od terminu płatności faktury VAT musi upłynąć 90 dni; ujęta na fakturze wierzytelność nie została uregulowana w jakikolwiek sposób, ani zbyta; korektę można złożyć nie później niż po upływie dwóch lat od dnia wystawienia faktury licząc od końca roku w który została wystawiona; na dzień przed złożeniem korekty dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji; dłużnik zarówno w dniu dokonania dostawy towaru lub usługi, jak i w dniu poprzedzającym złożenie korekty był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT; wierzyciel w dniu poprzedzającym złożenie korekty był nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT].

W Polsce na przestrzeni lat ukształtowała się negatywna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych odmawiająca w określonych przypadkach skorzystanie polskim podatnikom z instytucji ulgi na złe długi, tj. obniżenia swojego zobowiązania podatkowego w sytuacji nieściągalności wierzytelności.

Mając istotne wątpliwości odnośnie do takiej interpretacji przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15, skierował do TSUE pytanie prejudycjalne. Trybunał rozstrzygał w kwestii, czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:

-dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji,

-wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

2.

TSUE wyrokiem z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stwierdził niezgodność art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi i w związku z tym orzekł, że wierzyciel nie musi być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Takiego statusu nie musi posiadać też w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji jego dłużnik. Co więcej, wierzyciel nie musi oczekiwać, że wobec dłużnika nie zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, upadłościowe czy też otwarta likwidacja.

W konsekwencji podatnikom, którzy dotąd nie skorzystali z ulgi ze względu przede wszystkim na literalne brzmienie przepisu i negatywną praktykę organów podatkowych i stanowisko sądów administracyjnych, wyrok TSUE umożliwił de facto skorzystanie z niej i dokonanie korekty rozliczenia VAT.

3.

W wyniku wyroku TSUE wielu podatników złożyło korekty swoich rozliczeń podatkowych chcąc skorzystać ze swojego uprawnienia. Natomiast organy podatkowe uznały, że podatnicy nie mogą skorzystać z ulgi na złe długi albowiem złożyli korekty po upływie dwuletniego, ustawowego terminu na dokonanie takiej korekty na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Na marginesie należy podnieść, że Trybunał nie wypowiedział się w orzeczeniu bezpośrednio na temat związania podatników dwuletnim terminem na złożenie korekty deklaracji.

Na tak negatywną postawę organów podatkowych krytycznie zareagował NSA, który m.in. w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1760/22, stwierdził:

„(...) warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika)”;

„W takiej sytuacji prawem podatników oraz obowiązkiem organu administracji i sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi”.

Tożsame stanowisko NSA wyraził również m.in. w wyrokach z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22; I FSK 1752/22; I FSK 1753/22; z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1815/22; I FSK 1715/22; podobnie m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1666/21; WSA w Łodzi w wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 407/22; WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 882/21; WSA w Poznaniu w wyrokach z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 858/21; sygn. akt I SA/Po 859/21; WSA w Warszawie w wyrokach z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 202/22; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 535/21; z 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/22; z 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 258/22.

4.

Z powyższych orzeczeń NSA jasno wynika, że podatnicy nie mogą zostać w sposób systemowy pozbawieni możliwości dochodzenia swoich praw, gwarantowanych nie tylko aktami prawnymi obowiązującymi w polskim porządku prawnym, ale również zasadami i normami prawa unijnego. Sądy powinny stać na straży i gwarantować przywrócenie jednostkom tych uprawnień, które były dotychczas bezprawnie ograniczone przez instytucje państwowe. Jeżeli utrwalona, negatywna, wieloletnia praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych pozbawiła podatników realizowania swoich uprawnień, to w takiej sytuacji terminy ustawowe nie powinny być przeszkodą do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Podobnie należałoby się zachować w sprawie Wnioskodawcy - niedochowanie rocznego terminu na złożenie Wniosku nie powinno być przesłanką odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego od WDT samochodów osobowych.

3)Rozsądny termin

Należy zwrócić uwagę, że termin roczny, owszem, może być uznany za „rozsądny” jako termin na zgromadzenie odpowiednich dokumentów i złożenie wniosku o zwrot akcyzy - ale jedynie w sytuacji, w której uprawnienie, z którego może skorzystać podatnik (w wyznaczonym terminie), jest faktycznie możliwe do realizacji.

Innymi słowy - Wnioskodawca nie kwestionuje, że roczny termin, wskazany w art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, jest terminem rozsądnym.

Niemniej, w realiach niniejszej sprawy - mając na uwadze niekorzystne dla podatników podejście organów państwa przy interpretacji art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym - termin przewidziany w tej regulacji nie może być zaakceptowany.

TSUE jednoznacznie wskazuje, że „organ krajowy nie może powołać się na upływ rozsądnego terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi” [wyrok TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10 (Banca Antoniana Popolare Veneta) - szerzej w części IV. B. 2. a niniejszego pisma].

Podsumowując, w przypadku Samochodów A których nabycie i dostawę Wnioskodawca dopiero planuje Wnioskodawca powinien być uprawniony do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Jednocześnie, w zakresie stanu faktycznego, z uwagi na jednolitą negatywną, niezgodną z zasadami podatku akcyzowego praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, wyznaczony w regulacji roczny termin na złożenie wniosku nie powinien być dla Wnioskodawcy wiążący.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, od planowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, które zostaną zarejestrowane na stałe na terytorium kraju jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 100 ust. 1 ustawy:

Z kolei w myśl art. 100 ust. 1a ustawy:

Art. 5 ustawy:

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 100 ust. 5 ustawy:

Art. 100 ust. 6 ustawy:

Art. 101 ust. 3 i 4 ustawy :

Art. 102 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 106 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 107 ustawy:

Mając na uwadze powyższe przepisy i treść Pana wniosku na wstępie należy zaznaczyć, że postępowanie interpretacyjne, o którym mowa w art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa jest postępowaniem szczególnym, które nie wiąże się bezpośrednio z przyznaniem uprawnień lub nałożeniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, lecz tylko się o nich wypowiada. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej „wymiany poglądów” na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Z istoty zatem interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych, a zastosowanie się do interpretacji zależy jedynie od woli zainteresowanego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21; wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2360/10; wyrok NSA z 25 czerwca 2013 r., I FSK 1117/12; wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., syn akt II FSK 41/21). W ramach tego specyficznego postępowania, nie przeprowadza się także postępowania dowodowego, uzasadniającego możliwość podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego.

Tym samym w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, Organ może się co do zasady wypowiedzieć wyłącznie w zakresie zasadności złożenia przez Pana wniosku o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zostaną przed tą dostawą zarejestrowane na stałe na terytorium kraju, w oparciu o wyłącznie opisane we wniosku okoliczności, które wiążą Organ. Faktyczne przyznanie prawa do zwrotu lub jego brak, w tym w oparciu o postępowanie dowodowe i swobodną ocenę materiału dowodowego, leży co do zasady w kompetencji innego organu podatkowego, właściwego dla celów zwrotu podatku akcyzowego.

Zaznaczyć także należy, że dostawa wewnątrzwspólnotowa zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tożsama z definicją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), którą ustawodawca posługuje się w odrębnej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361).

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że wykładnia prawa podatkowego oparta jest na określonych zasadach. Zasadami którymi kieruje się w toku postępowania interpretacyjnego są m.in. zasada ścisłej interpretacji, zasada autonomii prawa podatkowego (oznaczająca niezależność uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, od innych uregulowań, w tym innych ustaw podatkowych), zasada prymatu wykładni literalnej. Jednocześnie dokonując wykładni prawa podatkowego Organ winien wziąć pod uwagę funkcjonujące w obrocie prawnym adekwatne do danej sprawy orzecznictwo, dążąc do zapewnienia jednolitości stosowania prawa.

W świetle powyższych zasad podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących dany podatek (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

W procesie ustalania treści obowiązującej normy prawnej fundamentalne znaczenie ma to co twórcy tej normy prawnej ujęli w przepisach i co – dokonując ich wykładni – można wyprowadzić z uchwalonej regulacji prawnej. Pod normę prawną o w ten sposób ustalonej treści (czyli pod podatkowy stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika lub zachowanie, które dopiero zostanie podjęte (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17).

Jak zauważa WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 80/19 (a także w orzeczeniu z 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 264/17 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 542/19; NSA w wyroku z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18 jak i WSA w Łodzi w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 693/19), w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2010 r., s. 196). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Zgodnie z zasadą racjonalności, żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu nie może być uznany za zbędny, a wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122–123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2694/15; wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 855/18, wyrok NSA z 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/34).

Przechodząc do istoty Pana wątpliwości, zaznaczenia wymaga fakt, że krajowy ustawodawca zdecydował się na powszechność opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, przy czym nie są one traktowane jako wyroby akcyzowe. Z tego względu większość uregulowań dotyczących opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, jest zasadniczo autonomiczna od uregulowań dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych, co przejawia się także w odrębności uregulowań dotyczących zwrotu podatku akcyzowego, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych reguluje art. 82 ustawy; od samochodów osobowych art. 107 ustawy). Jednocześnie uregulowania dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nie są uregulowaniami które podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym, a tym samym krajowy ustawodawca ma swobodę w zakresie kwestii związanych z ich opodatkowaniem akcyzą jak ewentualnym prawem do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Katalog czynności rodzących obowiązek podatkowy w przypadku samochodów osobowych został przez ustawodawcę określony w art. 100 ust. 1-2 ustawy. Dokonanie określonych w tych przepisach czynności powoduje powstanie obowiązku zapłaty akcyzy przez podatnika, w tym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa – nie jest uzależniony od woli podatnika, ale od okoliczności z którymi ustawodawca wiąże powstanie takiego obowiązku. Celem bowiem racjonalnego ustawodawcy była powszechność opodatkowania samochodów osobowych, niezależnie od tego czy zostały one wyprodukowane na terytorium kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo, przeznaczone do normalnego użytkowania czy przeznaczone do badań i jazd testowych. Tym celom służy szeroki katalog czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego, który w związku z art. 5 ustawy, obejmuje przedmiotem opodatkowania akcyzą czynności, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Równocześnie w przypadku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju (co zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie miało miejsce) i wywozu samochodów osobowych w ramach m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej, ustawodawca przewidział możliwość ubiegania się o zwrot podatku. Przy czym jak stanowi art. 107 ust. 1 ustawy, możliwość ubiegania się o zwrot dotyczy samochodów osobowych, które nie były zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Kwestie dotyczące rejestracji pojazdów do których odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym, zawarto w Rozdziale 2 (Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu), Działu III (Pojazdy) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1047, ze zm.).

Zgodnie z art. 72 ust. 1-2 ustawy:

Jak stanowi art. 74 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 74 ust. 3 ustawy:

Zaznaczyć także należy, że w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o ruchu drogowym, od 11 lipca 2019 r., ustawodawca wprowadził nowy rodzaj rejestracji – rejestracji profesjonalnej (art. 80s i nast. ustawy Prawo o ruchu drogowym), która zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji (druk sejmowy 1543), jest formą czasowej rejestracji.

Art. 80s ust. 1 i 2 ustawy:

Z analizy wymienionych wyżej przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wynika, że obok rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego, ustawa przewiduje także kilka rodzajów rejestracji czasowej.

Niewątpliwie ustawa Prawo o ruchu drogowym rozróżnia poszczególne rodzaje rejestracji oraz wyprowadza z nich, co do zasady, różne skutki. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pojęcia rejestracji czasowej nie można całkowicie zrównywać z pojęciem zarejestrowania (rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji, przy czym w niektórych przypadkach rejestracja czasowa jest częścią procesu rejestracji stałej). Nie oznacza to jednak, nawet biorąc pod uwagę tylko przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, że skutki poszczególnych rodzajów rejestracji są całkowicie odmienne.

Kluczowe dla sprawy jest to, że jeden z istotnych skutków wszystkich rodzajów rejestracji jest jednakowy. Mianowicie we wszystkich przypadkach skutkiem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość wykorzystania pojazdu na terytorium kraju polegającą na możliwości użycia samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego regulującego możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy, co jest też skutkiem autonomii prawa podatkowego.

W orzecznictwie i literaturze prezentowany jest jednolity pogląd (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 32/21; wyrok WSA w Krakowie z 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1975/15; wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 2421/18; wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 2421/18; wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1133/11; wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1214/14; komentarz do art. 100 red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, dla podatku akcyzowego faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika jak i np. rodzaj rejestracji, nie ma decydującego znaczenia. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów m.in. rejestracyjnych. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem co do zasady zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o opodatkowanie, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym odwołujące się do rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie rozróżniają sposobu (typów) rejestracji samochodów. Tym samym ilekroć w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć zarówno rejestrację, o której mowa w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym jak i rejestrację czasową, o której mowa w art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak i o rejestrację profesjonalną, o której mowa w art. 80s i nast. ustawy Prawo o ruchu drogowym. Na gruncie bowiem ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji. Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. m.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3329/18).

W związku z tym, mimo podziału w przepisach o ruchu drogowym rodzajów rejestracji pojazdu, a więc na rejestrację bez ograniczenia czasowego oraz rejestrację czasową, w tym rejestrację profesjonalną, ustawodawca podatkowy w treści art. 107 ust. 1 ustawy, nie zdecydował się na uzależnienie prawa do zwrotu akcyzy od niezarejestrowania samochodu osobowego na bliżej określonej podstawie lub w bliżej określonym trybie. Co ważne tego typu rozróżnienia nie przewidują także inne przepisy Działu V, co wskazuje na spójność systemową, a więc tożsamość wykładni literalnej jak i systemowej.

Wykładnia literalna jest także spójna z wykładnią celowościową. Celem bowiem ustawodawcy była powszechność opodatkowania samochodów osobowych, a ewentualny zwrot podatku może dotyczyć wyłącznie tych pojazdów, które nie będą przedmiotem rejestracji na terytorium kraju, która to rejestracja otwiera prawną możliwość użytkowania samochodów osobowych na terytorium kraju, co przesądza o ich konsumpcji.

Opodatkowanie samochodów osobowych jak i sama możliwość zwrotu podatku akcyzowego od tych samochód, która jest przedmiotem Pana wątpliwości (art. 107 ustawy) była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym względzie zauważania wymaga, że wbrew Pana argumentacji, przytoczone orzeczenie TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 jest adekwatne do okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co potwierdza krajowe orzecznictwo.

Jak zauważa m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Po 1093/22, orzeczenie TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 dotyczy konsumpcji samochodów osobowych na terytorium kraju spowodowaną ich zarejestrowaniem na stałe przed dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem.

Orzeczenie to równocześnie zwraca uwaga na inne istotne kwestie, które porusza Pan we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1, mianowicie, że krajowe przepisy dotyczące zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nie naruszają zasady proporcjonalności i nie stanowią ograniczeń swobody przepływu towarów, gdyż kraje członkowskie mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych w zakresie nieobjętym harmonizacją.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje ugruntowany pogląd, że ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako „niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym” należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Jakakolwiek rejestracja samochodu wyłącza zwrot akcyzy, ze względu na brak zróżnicowania rejestracji w treści art. 107 ust. 1 ustawy - por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3416/18 oraz powołane w tym orzeczeniu wyroki NSA: z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 702/16, z 8 maja 2018 r, sygn. akt I GSK 533/16, z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20).

Należy zwrócić uwagę, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (przedmiotem opodatkowania jest czynność dotycząca samochodu). Skoro po uzyskaniu rejestracji samochodu osobowego czynności dotyczące takiego samochodu przestają podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Jest to dodatkowa okoliczność pozwalająca na stwierdzenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej albo rejestracji czasowej dla różnych celów, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W związku z tym przedstawiona wyżej wykładnia przesłanki „niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym” pozwala na właściwe rozumienie treści art. 107 ust. 1 ustawy

Nie można patrzeć na wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy jedynie z perspektywy tego, czy zarejestrowany czasowo pojazd zostaje wywieziony za granicę. Nawet jeżeli samochód osobowy został zarejestrowany w tym właśnie celu i cel ten został wykonany, to – w świetle treści art. 107 ust. 1 ustawy – nie oznacza, że według ustawodawcy podatkowego miejsce konsumpcji wyrobu znajduje się poza terytorium kraju. Jak wcześniej wspomniano wyrobem opodatkowanym akcyzą jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 ustawy). Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi według ustawodawcy dowód jego konsumpcji. Takie stanowisko ustawodawcy ma odzwierciedlenie w treści przepisu art. 107 ust. 1 ustawy. Nie może być ono skutecznie zakwestionowane, ponieważ każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu (także w postaci wywiezienia samochodu) ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju. To zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju, wykluczającą zwrot akcyzy.

Takiej wykładni prezentowanej w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych nie zmienił zasadniczo wyrok TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22.

Organ zwraca uwagę, że z treści tego orzeczenia wynika jednoznacznie, iż samochody nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE [z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12), aktualnie zastąpioną Dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.Urz.UE.L 2020 Nr 58, str. 4)] i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a państwa członkowskie mogą wprowadzić lub utrzymać w mocy opodatkowanie obciążające tego rodzaju produkty, o ile będą wykonywać swe kompetencje w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii.

Trybunał dalej wskazał, że w jego orzecznictwie podatek rejestracyjny pobierany przez państwo członkowskie przy rejestracji pojazdów samochodowych w celu dopuszczenia ich do ruchu na jego terytorium, nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym z cłem w rozumieniu art. 28 i 30 TFUE. Tego rodzaju podatek stanowi bowiem podatek wewnętrzny i powinien być zatem rozpatrywany w świetle art. 110 TFUE. W odniesieniu w szczególności do podatku akcyzowego niewchodzącego w zakres ujednoliconego podatku akcyzowego na mocy dyrektywy 2008/118, takiego jak nakładany na wszystkie samochody osobowe zarejestrowane na danym terytorium kraju podatek akcyzowy rozpatrywany w postępowaniu głównym – taki podatek akcyzowy należy uznać za stanowiący część ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego towarów i należy go oceniać w świetle art. 110 akapit pierwszy TFUE.

Analizując okoliczności sprawy TSUE, w szczególności w kontekście art. 110 akapit pierwszy TFUE oraz zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności, wyjaśnił że system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym wypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie wywołuje on skutków dyskryminujących.

W tej kwestii TSUE wyjaśnił, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub wywozu samochodu osobowego osoba, która nabyła prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, ma prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy samochód nie został zarejestrowany w Polsce, a warunek ten ma zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich pojazdów, niezależnie od ich pochodzenia.

W dalszej kolejności TSUE, w odniesieniu do zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego, podkreślił, że w braku harmonizacji na poziomie Unii Trybunał orzekł, iż niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W świetle art. 110 TFUE nie ma również znaczenia, że pojazd samochodowy – wskutek odmowy przy jego wywozie zwrotu podatku od pojazdów, w odniesieniu do którego zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest rejestracja i dopuszczenie do ruchu takiego pojazdu – podlega podczas jego definitywnego wywozu z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego kilku podatkom związanym z pojazdami mechanicznymi w różnym czasie i w różnych państwach członkowskich.

Tym samym TSUE stwierdził, że niedogodności jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego jak z zasadą proporcjonalności.

W odniesieniu do analizowanej sprawy Trybunał wyjaśnił, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju. „Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika w szczególności, że pojazd będący przedmiotem postępowania głównego został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 9 sierpnia 2017 r., czyli około siedmiu miesięcy przed wywozem tego pojazdu do Norwegii w dniu 7 marca 2018 r. Ta data rejestracji odpowiada dacie czasowej rejestracji z urzędu tego pojazdu, stanowiącej część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju”.

W świetle powyższego TSUE wyjaśnił, że w takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju [na stałe – przypis Organu], odmawia się zwrotu zapłaconego podatku.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że art. 110 TFUE odpowiada art. 14 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3), a zgodnie z uregulowaniem krajowym rozpatrywanym w postępowaniu głównym prawo do zwrotu danego podatku jest uzależnione od spełnienia tych samych warunków w odniesieniu do pojazdów sprzedawanych na terytorium Unii i w odniesieniu do pojazdów wywożonych poza Unię.

W orzeczeniu tym Trybunał wyraził zatem stanowisko, że w stosunku do towarów niepodlegających harmonizacji kraje członkowskie mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych, a niekorzystne skutki jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych różnych państw UE nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Po raz kolejny Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jest podatkiem związanym z ich konsumpcją, czyli rejestracją danego samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Po 1093/22).

Podsumowując, będąca przedmiotem niniejszej sprawy stała rejestracja samochodu osobowego świadcząca o dopuszczeniu trwale pojazdu do ruchu na terytorium kraju przesądza o konsumpcji towaru. Dopuszczenie bowiem pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi o ich prawną, a nie faktyczną zdolność użytkowania na terytorium kraju, co przesądza o ich konsumpcji.

Nie można zatem podzielić Pana poglądu, że rejestracja - w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego rejestracja stała o której mowa w art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym - nie przesądza o fakcie konsumpcji pojazdów na terytorium kraju w sytuacji, gdy po rejestracji nie dochodzi do konsumpcji (użytkowania) na terytorium kraju i samochód jest wywożony poza jego granice.

Sposób użytkowania samochodów osobowych lub ich brak użytkowania pomimo stałej rejestracji, nie ma już bowiem wpływu na zmianę wykładni analizowanych przepisów, o czym świadczą wskazane wyżej orzeczenia.

Nie można w konsekwencji podzielić także Pana poglądu, że ww. orzeczenie TSUE odnosi się do innego stanu faktycznego, a krajowe przepisy naruszają zasadę proporcjonalności i jednokrotności opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego już ze względu na fakt stałej rejestracji na terytorium kraju, a samo orzeczenie jednoznacznie potwierdza o braku podnoszonych przez Pana naruszeń w zakresie zasady proporcjonalności i jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Zauważyć dodatkowo należy, że zasada proporcjonalności wynika nie tylko prawa wspólnotowego ale i z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przy czym Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie już podkreślał, że obowiązki podatkowe i prawa z nich wynikające nie są ograniczeniem, o którym mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż istotne jest rozróżnienie między ograniczeniem konstytucyjnych praw i wolności, a regulacjami dotyczącymi konstytucyjnych obowiązków nałożonych przez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 217 Konstytucji (por. wyrok TK z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03; wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10).

Nadto Organ zauważa, że z przepisów nieobowiązującej już dyrektywy 2008/118/WE (art. 9 i 11) i aktualnie obowiązującej dyrektywy 2020/262 (art. 8 i 10), nie wynika bezwzględny obowiązek zwrotu podatku. Obie dyrektywy mówią jedynie o możliwości zwrotu w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwo członkowskie, co w świetle daleko idącej autonomii krajowego ustawodawcy w kwestii opodatkowania wyrobów niezharmonizowanych, upoważniało do swobodnego określenia zasad zwrotu jakie uregulowano w art. 107 ustawy, a tym samym umożliwienia zwrotu podatku akcyzowego od pojazdów które nie był zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, od planowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, które zostaną zarejestrowane na stałe terytorium kraju, jest nieprawidłowe (pytanie nr 1).

Z uwagi na uwarunkowanie zawarte w treści pytania nr 2, tj. uzależnienie odpowiedzi na to pytanie od pozytywnej oceny Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 - ocena Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k–14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634. ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43–300 Bielsko–Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.