Zwolnienia składkowe i podatkowe świadczeń pracowniczych – najnowsze interpretacje ZUS i MF

Wstęp

Przyznanie określonych świadczeń pracownikom i zleceniobiorcom powoduje co do zasady powstanie przychodu po stronie zatrudnionych. Pod pewnymi warunkami, zarówno ściśle wskazanymi w przepisach, jak i wynikającymi z praktyk urzędowych, taki przychód może być zwolniony z podatku i składek. Skorzystanie ze zwolnień podatkowych i w zakresie składek ZUS nie zawsze jest możliwe w przypadku tych samych świadczeń. Ponadto różne mogą być kryteria zastosowania danego zwolnienia.

• Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) za przychód pracownika mogą być uznane te świadczenia, które:
• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz
• zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jeżeli świadczenie od pracodawcy spełnia wskazane warunki, nie rozpoznaje się przychodu. Nie ma więc konieczności analizy, czy pracownik może skorzystać np. ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem organów podatkowych dotyczy to tylko świadczeń niepieniężnych, gdyż tylko tego typu świadczeniami zajął się TK we wskazanym wyroku.

Natomiast podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników i zleceniobiorców zasadniczo stanowi ich przychód uzyskiwany z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy zlecenia. Przychód ten - po ustawowych odliczeniach - stanowi także podstawę wymiaru składki zdrowotnej.

Niektóre rodzaje przychodów są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Ich katalog został zamieszczony w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Niektóre wyszczególnione tam świadczenia mają charakter zbliżony do świadczeń zwolnionych z podatku, jednak znacząca ich część została uregulowana odmiennie, niż określają to przepisy podatkowe.

Niniejsze opracowanie szczegółowo omawia najważniejsze zwolnienia podatkowe i składkowe. Na podstawie najnowszych interpretacji MF i ZUS, a także wyroków sądowych, analizujemy te rodzaje przychodów, do których w pewnych sytuacjach mogą mieć zastosowanie korzystniejsze zasady opodatkowania i oskładkowania.

Nagrody jubileuszowe

1. Zasady opodatkowania

Nagroda jubileuszowa to gratyfikacja dla pracownika za długi staż pracy. Niekiedy jest to świadczenie obligatoryjne. Tego rodzaju nagrody dzielą się na obligatoryjne dla pracodawcy (przede wszystkim w sferze budżetowej) i fakultatywne. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z 14 kwietnia 2010 r. (III PK 61/09) czytamy:

Nagrody jubileuszowe nie są świadczeniem powszechnym mającym oparcie w Kodeksie pracy. Przysługują one z mocy przepisów szczególnych przyznających to świadczenie, jest ono przewidziane zwłaszcza w pragmatykach i układach zbiorowych pracy. Strony układu zbiorowego mają całkowitą swobodę w odniesieniu do decyzji, czy wprowadzić do niego postanowienia przyznające prawo do nagrody jubileuszowej (art. 240 § 1 k.p.). Natomiast w razie podjęcia decyzji o przyznaniu prawa do tych nagród, swoboda stron doznaje ograniczenia wynikającego z wymogu zgodności układu zbiorowego z przepisami prawa pracy. W szczególności chodzi tu o zakaz naruszania zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 9 § 4 k.p.).

Należy odróżnić nagrody jubileuszowe od innych nagród. Nie jest nagrodą jubileuszową świadczenie przekazane pracownikom w związku z tzw. jubileuszem firmy (np. z okazji rocznicy jej założenia). O takiej kwalifikacji nigdy nie decyduje nazwa nagrody. Płatnik może popełnić błąd nie kwalifikując odpowiednio nagród jubileuszowych (patrz interpretacja indywidualna z 13 marca 2019 r. Dyrektora KIS sygn. 0115-KDIT2-2.4011.8.2019.4.MM).

Przykład 1

Z okazji 30-lecia działalności spółki, jej władze zamierzają obdarować wszystkich pracowników kartami podarunkowymi, uprawniającymi do dokonania zakupów w określonych punktach handlowych. Intencją pracodawcy jest obdarowanie wszystkich pracowników. Wartość przekazywanej karty będzie natomiast uzależniona od stażu pracy pracownika i stanowiska. Darowizna kart nie jest dodatkową formą gratyfikacji za wykonaną pracę. Wartość wręczonych pracownikom przez Wnioskodawcę kart podarunkowych z okazji obchodów jubileuszu Spółki nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o pdof. Podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Nagrody jubileuszowe są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

Organy podatkowe mogą np. przyznanie zegarka jako nagrody jubileuszowej opodatkować jak darowiznę, a nie jako przychód ze stosunku pracy. Przykładem jest m.in. inter­pretacja indywidualna z 13 czerwca 2019 r. Dyrektora KIS (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.339.2019.1.AKU). Pismo dotyczy darowizn zegarków o wartości od 582 zł do 700 zł brutto, podarowanych na uroczystości firmowej pracownikom o długoletnim stażu pracy oraz mającym zasługi dla pracodawcy. Kwalifikacja wręczenia zegarka na takich uroczystościach jako darowizny to efekt uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Wskazano w nim, że w takiej sytuacji właściwy jest podatek od spadków i darowizn, a nie podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym przypadku nie decyduje kryterium wartości zegarka, tylko rozpoznanie, czy świadczenie to leżało w interesie pracownika. A zatem należy sprawdzić, czy otrzymując zegarek, pracownik odniósł korzyść zwiększającą wartość jego majątku w zamian za świadczenie pracy. Darowizna zegarka co prawda zwiększy wartość majątku pracownika, ale nie wymaga od niego świadczenia pracy na rzecz pracodawcy.

W przypadku opóźnienia w wypłacie nagrody jubileuszowej pracodawca zobowiązany jest do wypłaty odsetek. W uzasadnieniu wyroku z 19 sierpnia 1999 r. Sąd Najwyższy (I PKN 189/99, OSNP 2000/22/819) stwierdził, że roszczenie o wypłatę nagrody jubileuszowej staje się wymagalne z chwilą spełnienia przesłanek do nagrody, a więc z chwilą uzyskania odpowiedniego stażu pracy. Jeżeli pracownik wykaże (udowodni) odpowiedni okres zatrudnienia później, to skutek ten ma moc wsteczną w tym znaczeniu, iż oznacza wykazanie spełnienia wcześniej przesłanek do nagrody, a więc że była ona już wcześniej wymagalna. Oznacza to, że dla rozpoczęcia naliczania odsetek niepotrzebne jest wezwanie do zapłaty oraz nie ma znaczenia kwestia winy pracodawcy lub jej braku w doprowadzeniu do opóźnienia wypłaty jubileuszowej.

Odsetki od spóźnionej nagrody jubileuszowej są zwolnione z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-1/4511-193/15/AD) wskazał na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o pdof. Na tej podstawie wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z umowy o pracę. Organ podatkowy stwierdził:

(...) wyrokiem sądu zasądzone zostały odsetki od nieterminowej wypłaty nagrody jubileuszowej. Nagroda jubileuszowa stanowi przychód ze stosunku pracy. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie zostały spełnione oba warunki wskazane wyżej w art. 21 ust. 1 pkt 95 cyt. ustawy. Odsetki, o których mowa, są odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy, a w związku z tym ich wypłata korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Tym samym od wypłaconych odsetek płatnik nie powinien był pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Zdarza się, że wypłata spornej nagrody jubileuszowej wraz z odsetkami następuje po przegranym przez pracodawcę wyroku sądowym. Błędem jest kwalifikowanie wypłaconej nagrody jubileuszowej jako odszkodowania zwolnionego z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o pdof (interpretacja indywidualna z 23 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBII/1/415-492/13/MK). Od takiej wypłaty należy pobrać zaliczkę tylko od samej wartości nagrody jubileuszowej. Dotyczy to także byłego pracodawcy. W tym przypadku powinien on wystawić PIT-11 i zakwalifikować wypłatę jako przychody z art. 12 ust. 1 ustawy o pdof.

Przykład 2

Sąd Rejonowy w Warszawie zasądził od pracodawcy na rzecz byłego pracownika wypłatę zaległej nagrody jubileuszowej w wysokości 11 450,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 1326,70 zł. Pracodawca nie potrącił zaliczki na podatek dochodowy i wykazał obie te kwoty w PIT-11. Pracownik - wbrew informacji PIT-11 - wykazał w zeznaniu rocznym tylko przychód w kwocie 11 450,60 zł i zapłacił od niego podatek. W zeznaniu rocznym nie wykazał odsetek. Organ podatkowy uznał jego postępowanie za prawidłowe. Postępowanie byłego pracodawcy było wadliwe z uwagi na niepobranie zaliczki od kwoty nagrody jubileuszowej w wysokości 11 450,60 zł, a także wykazanie w PIT-11 kwoty odsetek, które w tym przypadku nie są opodatkowane.

Potwierdza to interpretacja indywidualna z 12 października 2018 r. Dyrektora KIS (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.340.2018.1.AMN).

2. Zasady oskładkowania

Kwoty nagród jubileuszowych podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Warunki przyznawania nagrody jubileuszowej muszą być uregulowane w zakładowych źródłach prawa (np. w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, innych obowiązujących u pracodawcy przepisach o wynagradzaniu).
2. Prawo do tej nagrody, uregulowane w wymienionych przepisach pracodawcy, musi być obwarowane zastrzeżeniem, że przysługuje ona pracownikowi lub innej osobie uprawnionej nie częściej niż co 5 lat.
3. Obowiązujące w firmie przepisy o wypłacie gratyfikacji jubileuszowej mogą przyznawać do niej prawo również osobom zatrudnionym na innej podstawie niż umowa o pracę (np. zleceniobiorcom, członkom rady nadzorczej) - wówczas nagroda jest zwolniona ze składek także w ich przypadku.
4. Z podstawy wymiaru składek wyłączone jest tylko świadczenie związane z osiągnięciem określonego stażu pracy. Nazwa świadczenia nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia składkowego.

Przykładowy zapis regulaminu wynagradzania przyznający prawo do nagrody jubileuszowej

Przykład 3

Pracownikom spółki A, na mocy obowiązującego regulaminu wynagradzania, przysługują premie kwartalne i roczne, a także tzw. premie specjalne. Premia specjalna przysługuje pracownikowi raz na 5 lat nieprzerwanego zatrudnienia w spółce. Tak uregulowana premia, pomimo swojej nazwy, jest w istocie nagrodą jubileuszową, której kwota korzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek.

Taką wykładnię potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z 29 października 2002 r. (II UKN 461/01):

(...) Przyznane pracownikowi przez pracodawcę świadczenie może być uznane za nagrodę jubileuszową, jeżeli warunkiem jego przyznania jest przepracowanie określonego w latach czasu. (...)

5. Nagroda jubileuszowa jest zwolniona ze składek także w przypadku jej wypłaty w okresie krótszym niż 5 lat od poprzedniej, jeżeli jest to spowodowane zmianą wewnętrznych przepisów o wynagradzaniu - pod warunkiem że zarówno uprzednio obowiązujące, jak i nowe zasady regulujące przyznawanie tych nagród przewidują przyznanie nagrody nie częściej niż co 5 lat (np. interpretacja indywidualna ZUS z 7 lutego 2014 r., znak: DI/200000/43/124/2014).
6. Ze zwolnienia składkowego korzysta także kwota nagrody jubileuszowej wypłacona pracownikowi, któremu do osiągnięcia kolejnego 5-lecia uprawniającego do nagrody jubileuszowej brakuje mniej niż 12 miesięcy, jeśli pracownik po rozwiązaniu stosunku pracy przechodzi na świadczenie przedemerytalne.
7. Ze zwolnienia składkowego korzysta jednorazowe świadczenie pieniężne wypłacone pracownikom jako rekompensata z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych, o ile zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki - wypłata rekompensaty następuje w związku z likwidacją nagród jubileuszowych, a dotychczas obowiązujące zasady przyznawania i wypłaty tych nagród jubileuszowych przewidywały, że nie przysługiwały one częściej niż co 5 lat (np. interpretacja indywidualna ZUS z 19 kwietnia 2019 r., znak: DI/100000/43/327/2019). W tym przypadku bez znaczenia jest data wypłaty świadczenia, co oznacza, że wypłata może nastąpić w okresie krótszym niż 5 lat od dnia uzyskania przez pracownika poprzedniej nagrody jubileuszowej (np. interpretacja indywidualna ZUS z 10 października 2018 r., znak: DI/100000/43/890/2018).
8. Wypłata nagrody jubileuszowej może nastąpić w formie niepieniężnej, np. w postaci pamiątkowego zegarka (np. interpretacja indywidualna z 26 maja 2017 r., znak: WPI/200000/43/491/2017).

Odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę

1. Zasady opodatkowania

Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa (art. 921 Kodeksu pracy).

Organy podatkowe wskazują, że odprawa emerytalno-rentowa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czyli naprawieniem szkody lub rekompensatą straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Taką kwalifikację byli pracownicy podnoszą przed organami podatkowymi w stosunku do odpraw spornych otrzymanych dopiero w efekcie wyroku sądowego. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2019 r. Dyrektora KIS (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.87.2019.1.AGR). Pismo otrzymał były prezes spółki, który wygrał przed sądem spór o 7000 zł z tytułu odprawy emerytalnej wraz z odsetkami ustawowymi. Pracownik uważał, że kwoty wypłacone mu na podstawie wyroku sądu okręgowego są zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o pdof jako odszkodowanie. Organ podatkowy się z tym nie zgodził wskazując, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. A takiego charakteru nie ma odprawa, gdyż jest wypłacana nie w związku z poniesieniem szkody przez pracownika. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest przejście na emeryturę, a więc sytuacja niezależna od pracodawcy i związana z wiekiem pracownika oraz regulacjami ustawowymi. Organ podatkowy stwierdził:

Zatem, otrzymana przez Wnioskodawcę, w związku z wyrokiem Sądu, odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia oraz odprawa emerytalna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu powołanego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał odprawę.

2. Zasady oskładkowania

Wszystkie odprawy pieniężne przysługujące pracownikom w związku z przejściem na emeryturę lub rentę są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłata odprawy pozostaje w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z ustaniem stosunku pracy.

2. Jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę tego świadczenia jest ustanie zatrudnienia wskutek przejścia na emeryturę lub rentę.

3. Prawo do uzyskania odprawy wynika z przepisów Kodeksu pracy, pragmatyk służbowych lub z regulacji wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy.

4. Ze zwolnienia korzysta pełna kwota odprawy, również w części przewyższającej stawki minimalne ustalone w Kodeksie pracy.

Przykład 4

W spółce obowiązuje regulamin wynagradzania. Na jego podstawie pracownikom przechodzącym na emeryturę i rozwiązującym z tego powodu stosunek pracy przysługuje - oprócz odprawy zagwarantowanej w Kodeksie pracy - dodatkowa odprawa stanowiąca iloczyn średniego wynagrodzenia z całego okresu zatrudnienia w spółce oraz 1/2 liczby miesięcy łącznego zatrudnienia u tego pracodawcy (po zaokrągleniu w górę do pełnych jedności). Ponieważ przepis rozporządzenia składkowego dotyczący zwolnienia z oskładkowania odpraw emerytalnych nie wskazuje żadnego ograniczenia kwotowego, zarówno odprawa wypłacona na podstawie Kodeksu pracy, jak i dodatkowa odprawa przewidziana w wewnętrznych przepisach o wynagradzaniu nie wchodzą do podstawy oskładkowania. Decydujące znaczenie dla zwolnienia składkowego ma fakt, że świadczenie zostało wypłacone w związku z przejściem pracownika na emeryturę.

5. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców lub członków rad nadzorczych, chociaż nie ma do nich zastosowania art. 921 § 1 Kodeksu pracy.

Odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy

1. Zasady opodatkowania

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof można zastosować, jeżeli wypłacone na rzecz pracownika: odprawa, odszkodowanie lub rekompensata, to świadczenia o charakterze odszkodowania albo zadośćuczynienia mające umocowanie w przepisach Kodeksu pracy oraz przepisach innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowieniach układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (art. 21 § 1 pkt 3 ustawy o pdof w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy). Świadczenia nieposiadające cechy odszkodowawczej nie są zwolnione z podatku, dlatego należy je opodatkować jako przychód ze stosunku pracy.

Przykład 5

Pracownik rozwiązał umowę o pracę na podstawie art. 55 § 11 Kodeksu pracy z powodu ciężkiego naruszenia przez pracodawcę jego podstawowych obowiązków. Pracodawca wypłacał swoim pracownikom wynagrodzenia w częściach i z opóźnieniem. Sąd pracy uznał, że przyczyna rozwiązania przez pracownika umowy o pracę w tym trybie była uzasadniona. Pozwany pracodawca świadomie i uporczywie dopuszczał się bowiem tych opóźnień. Sąd wskazał, że tylko w wyjątkowych sytuacjach, takich jak pożar czy inne zniszczenie ważnych ze względu na funkcjonowanie pracodawcy budynków (magazyn, budynek biurowy), okoliczności te można uznać za obiektywnie uniemożliwiające terminową wypłatę wynagrodzeń w pełnej wysokości. Ciężar wykazania, że naruszenie podstawowych obowiązków wobec pracownika było niezawinione, spoczywa, zgodnie z art. 6 Kodeksu cywilnego (w zw. z art. 300 Kodeksu pracy), na pracodawcy, który z tego faktu wywodzi skutki prawne. Sąd przyznał pracownikowi odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż wynika z przepisów Kodeksu pracy.

W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.137.2019.2.MT) dokonał kwalifikacji podatkowej kwot wypłaconych pracownikowi na podstawie art. 47 k.p. Na tej podstawie pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Organ podatkowy stwierdził, że pracodawca słusznie uznał odszkodowanie za przychód ze stosunku pracy. Organ podatkowy wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień. Natomiast świadczenie z art. 47 k.p. jest wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, a nie odszkodowaniem. A zatem świadczenie to nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o pdof.

Z opodatkowania zwolnione są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Możliwość ta stała się podstawą podpisywania przez pracodawców z pracownikami Porozumień o Dobrowolnym Odejściu z pracy (PDO). Na ich mocy pracownik po takim odejściu otrzymywał odszkodowanie, które pracodawca (płatnik) kwalifikował jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof. NSA nie zgadza się na taką kwalifikację, gdyż spod zwolnienia wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Rozciągnięcie zwolnienia, z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof na programy dobrowolnych odejść, byłoby sprzeczne z decyzją ustawodawcy o tym wyłączeniu. Po drugie, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof obejmuje odszkodowania. A zatem żeby można było skorzystać ze zwolnienia, musi wystąpić szkoda. Jeżeli pracownik odchodzi z pracy dobrowolnie, to nie ponosi szkody w rozumieniu prawa cywilnego. Samo nazwanie wypłacanych na podstawie PDO świadczeń - „odszkodowaniem” nie powoduje automatycznego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof.

Programy dobrowolnych odejść noszą różne nazwy i przybierają różne konstrukcje prawne. Np. w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. NSA (II FSK 999/17) ocenił konsekwencje prawne odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Podstawą wypłaty był regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w związku z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. NSA stwierdził:

Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu.

NSA zajął w tej sprawie jednolite orzecznictwo m.in. w wyrokach: z 1 grudnia 2016 r. (II FSK 1701/16); z 24 listopada 2016 r. (II FSK 1920/16); z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16); z 1 sierpnia 2017 r. (II FSK 2836/16); z 13 września 2018 r. (II FSK 2838/16); z 8 stycznia 2019 r. (II FSK 58/17); z 30 stycznia 2019 r. (II FSK 233/17).

2. Zasady oskładkowania

Ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są zwolnione świadczenia odszkodowawcze przysługujące pracownikom z tytułu:

• wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy,
• nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia,
• skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
• niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Katalog wypłat wskazany w tym przepisie ma charakter otwarty. Z podstawy wymiaru składek wyłączone są świadczenia mające charakter kompensacyjny, bezpośrednio związane z ustaniem stosunku pracy.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłacone świadczenie ma charakter pieniężny, a jedyną przyczyną jego wypłaty jest ustanie zatrudnienia.

2. Świadczenie spełniające powyższe warunki nie podlega ozusowaniu, bez względu na nazwę („odprawa”, „odszkodowanie”, „rekompensata”).

3. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek dotyczy także świadczeń wypłaconych w związku z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron.

4. Wyłączenie składkowe nie dotyczy tylko odpraw czy odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Ma też zastosowanie do innych wypłaconych pracownikowi z tego tytułu odpraw, odszkodowań i rekompensat wynikających z:

• dobrowolnych porozumień zawartych między pracodawcą a działającymi u niego organizacjami związkowymi lub
• indywidualnych porozumień (umów) zawieranych ze zwalnianymi pracownikami (np. interpretacja indywidualna ZUS z 8 lutego 2019 r., znak: WPI/200000/43/76/2019).

Przykład 6

Spółka rozwiązała z pracownicą umowę o pracę za porozumieniem stron. Z tego tytułu pracownicy przyznano odprawę w wysokości 5-krotnego miesięcznego wynagrodzenia za pracę wynikającego z umowy o pracę. Ponieważ wypłata tej odprawy jest związana z ustaniem zatrudnienia, nie należy odprowadzać od niej składek ZUS.

Przykład 7

Z pracownicą z poprzedniego przykładu pracodawca rozwiązał stosunek pracy. W związku z tym na mocy odrębnej umowy między spółką a pracownicą zagwarantowano jej świadczenie nazwane „odprawą”, którego wypłata jest uwarunkowana rozwiązaniem stosunku pracy między stronami oraz uzyskaniem określonego w umowie poziomu zysków netto wygenerowanego w roku kalendarzowym przez dział, w którym ta osoba jest zatrudniona. W takiej sytuacji świadczenie wypłacone z tytułu rozwiązania stosunku pracy, po osiągnięciu zamierzonego poziomu zysku, nie będzie zwolnione ze składek, ponieważ w istocie ma charakter nagrody, premii, a nie odprawy, gdyż jego wypłatę warunkuje nie tylko ustanie stosunku pracy.

5. Dla możliwości zwolnienia ze składek nie ma znaczenia data wypłaty odprawy pieniężnej ani fakt, że zostanie wypłacona w ratach czy jednorazowo.

6. Z oskładkowania nie mogą być wyłączone świadczenia rzeczowe przysługujące w przypadku rozwiązania stosunku pracy.

Odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji

1. Zasady opodatkowania

Pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji, obowiązującą strony po ustaniu stosunku pracy. Taka umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W umowie należy wskazać okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Wypłata odszkodowania może następować w miesięcznych ratach. W razie sporu o odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Odszkodowanie za zakaz konkurencji po rozwiązaniu umowy o pracę jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

Najczęstsze problemy z rozliczeniem odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji:

1. Odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania za zakaz konkurencji są wyłączone z opodatkowania.

Podstawą zwolnienia z podatku odsetek jest art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o pdof. Przykładem zastosowania tego przepisu jest interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2018 r. Dyrektora KIS (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.410.2017.1.HD). Organ podatkowy przypomniał, że z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia związane z uprzednio wykonywaną pracą. Artykuł 12 ustawy o pdof ma zastosowanie również do wypłat po ustaniu zatrudnienia. Natomiast o zakwalifikowaniu świadczenia do przychodów z pracy nie przesądza fakt pozostawania danej osoby w stosunku zatrudnienia w momencie otrzymania przychodu. Dlatego organ podatkowy uznał wypłacone odszkodowanie dla byłego pracownika za przychód ze stosunku pracy. W efekcie odsetki, które naliczone zostały z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania, mają źródło w stosunku pracy. A zatem powstała podstawa do uznania, że odsetki te podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o pdof.

2. Odszkodowanie o zakazie konkurencji może zostać wypłacone na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Wypłacone na tej podstawie odszkodowanie kwalifikowane jest jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i także nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof. Przykładem stanowiska fiskusa jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4011.58.2017.2.AB). Organ podatkowy stwierdził w niej, że:

(...) wynagrodzenie, jakie zostanie wypłacone z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji, będzie świadczeniem wynikającym faktycznie z łączącej wcześniej strony umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania i jako takie winno zostać zakwalifikowane. Wobec powyższego, skoro przychody z umów o zarządzanie (lub umów o podobnym charakterze) kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to i wypłacane menedżerowi odszkodowanie w związku z zawartą umową o zakazie konkurencji stanowić będzie przychód z tego źródła przychodów, tj. z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ mają one swoje źródło we wcześniej wykonywanej działalności w zakresie zarządzania. Zakwalifikowanie przedmiotowych przychodów do działalności wykonywanej osobiście powoduje, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o pdof. A w przypadku gdy wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez menedżera w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru podatku w wysokości określonej w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o pdof.

3. Kiedy powstaje obowiązek pobrania 70% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Artykuł 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o pdof jest podstawą do poboru 70% podatku zryczałtowanego. Przepis dotyczy sektora publicznego i odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której:

• Skarb Państwa,
• jednostka samorządu terytorialnego,
• związek jednostek samorządu terytorialnego,
• państwowa osoba prawna lub
• komunalna osoba prawna

dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Podatek 70% obejmuje odszkodowanie w części, w której jego wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Jeżeli w tym okresie podatnik otrzymywał wynagrodzenie z obu tych umów, organy podatkowe je uwzględniają w łącznej kwocie (interpretacja indywidualna z 27 maja 2019 r. Dyrektora KIS sygn. 0112-KDIL3-1.4011.124.2019.1.AG).

Przykład 8

Spółka rozwiązała z podatnikiem umowę o pracę z końcem czerwca 2018 r. Ostatnie wynagrodzenie z tego tytułu zostało mu wypłacone w lipcu 2018 r. Następnie spółka zawarła z nim od 1 lipca 2018 r. umowę o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta została rozwiązana z końcem listopada 2018 r. Ostatnie wynagrodzenie z tego tytułu otrzymał w grudniu 2018 r. (za listopad 2018 r.). Począwszy od stycznia 2019 r. podatnik otrzymywał miesięczne raty odszkodowania z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji. Ostatnia rata odszkodowania została wypłacona w czerwcu 2019 r. Do prawidłowego ustalenia, od jakiej części odszkodowania należy pobrać zryczałtowany podatek, spółka w ostatnich 6 miesiącach poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania uwzględni również wypłacone w lipcu 2018 r. wynagrodzenie za czerwiec 2018 r. z tytułu umowy o pracę.

W interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.153.2019.1.ENB) wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie „wynagrodzenie” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o pdof. Mieści się w nim wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagroda roczna. Wyłączone z wynagrodzenia są inne świadczenia otrzymywane przez pracownika, takie jak wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy czy świadczenie rehabilitacyjne. Wynikają one bowiem z podlegania przez pracownika ubezpieczeniom społecznym. Do takiego wynagrodzenia nie należy również zaliczać ekwiwalentu za niewykorzystany urlop.

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r. WSA w Szczecinie (I SA/Sz 1037/18) stwierdził:

(...) błędnie przyjęły organy, że wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. okres sześciu miesięcy musi przypadać bezpośrednio sześć miesięcy przed pierwszym miesiącem faktycznej wypłaty odszkodowania. Jak wyjaśniono wyżej, ten okres musi być zarazem okresem, w którym podatnik pozostawał w zatrudnieniu w spółce.

W wyroku z 29 maja 2018 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 2877/17) uznał, że omawiany przepis dotyczy nie tylko odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów rangi ustawowej (np. kodeksu pacy), ale i umów cywilnoprawnych. Sąd stwierdził:

(...) ograniczenie zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. tylko do sytuacji, w których przyznawane odszkodowanie musi wynikać wprost z przepisu ustawy, czyniłoby wprowadzenie tego unormowania nieefektywnym, niesłużącym osiągnięciu zamierzonych przez Ustawodawcę celów. W praktyce bezpośrednim źródłem obowiązku wypłaty odszkodowania otrzymywanego w związku z obowiązywaniem zakazu konkurencji są bowiem zapisy umowne, a zatem łączący strony stosunek cywilnoprawny, kształtowany w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów.

Także w wyroku z 5 lipca 2019 r. NSA (II FSK 2531/17) potwierdził, że nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem 70%, czy podstawą zakazu konkurencji jest umowa cywilnoprawna czy Kodeks pracy.

Od 1 sierpnia 2019 r. obowiązuje art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof. Na tej podstawie „wolne od podatku są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł”.

Nowego zwolnienia nie stosuje się jednak do przychodów (dochodów) opodatkowanych 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

2. Zasady oskładkowania

Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, o którym mowa w art. 1012 Kodeksu pracy, znalazło się na liście przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie ze składek dotyczy wyłącznie odszkodowania wypłaconego za okres po ustaniu stosunku pracy, na podstawie art. 1012 Kodeksu pracy.

2. Zwolnienie ze składek nie dotyczy odszkodowania (wynagrodzenia) przyznanego za powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych w okresie zatrudnienia i wypłacanego w czasie trwania stosunku pracy.

3. Wyłączenie składkowe dotyczy tylko pracowników. Od wypłaconego zleceniobiorcy (np. wykonującemu umowę o zarządzanie spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego) odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji należy odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne. Taką wykładnię potwierdza ZUS m.in. w interpretacji z 26 kwietnia 2016 r. (znak: DI/100000/43/417/2016), wskazując, że:

Z uwagi na fakt, iż zakaz konkurencji został uregulowany w Kodeksie pracy (art. 1011--1012), to powołane przepisy nie znajdą zastosowania do umów cywilnoprawnych podlegających rządom Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, iż w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie spółką brak jest podstaw do uregulowania problematyki zakazu konkurencji - zleceniobiorca może bowiem w takim przypadku zobowiązać się względem zleceniodawcy do niepodejmowania działań konkurencyjnych w czasie jej trwania, jak również po jej zakończeniu, niemniej jednak zauważyć należy, iż podstawy prawnej zawarcia takiej umowy nie można doszukiwać się w treści art. 1012 Kodeksu pracy, lecz jedynie w treści art. 3531 Kodeksu cywilnego. (...) W konsekwencji więc, od wypłaconego zleceniobiorcy (wykonującemu umowę o zarządzanie spółką) odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji ustanowionego w ramach zasady swobody umów odprowadzić należy składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Odprawa pośmiertna

1. Zasady opodatkowania

Odprawa pośmiertna jest świadczeniem wypłacanym na podstawie przepisów Kodeksu pracy. Pomimo to nie jest kwalifikowana jako rodzaj wynagrodzenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Płatnik nie ma więc w związku z taką odprawą żadnych obowiązków w zakresie wypełniania druków PIT-11 dla osób uprawnionych do odprawy.

Zakres zwolnienia jest szerszy niż tylko odprawy pośmiertne wynikające z art. 93 § 1 k.p. Jeżeli wewnętrzne regulacje z zakresu prawa pracy przewidują dodatkową odprawę pośmiertną w stosunku do tej z Kodeksu pracy, to takie świadczenie również podlega pod art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof (interpretacja indywidualna z 11 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBII/1/415-703/13/JP).

Przykład 9

Na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy, w związku ze śmiercią pracownika spowodowaną wypadkiem przy pracy, rodzinie pracownika przysługuje odprawa w wysokości 8-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak za urlop wypoczynkowy. W związku z wypłatą odprawy na pracodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Ze zwolnienia korzystają także świadczenia związane ze śmiercią pracownika, które nie wynikają z zakładowego układu zbiorowego. W praktyce pracodawca w sytuacji niskiej kwoty odprawy pośmiertnej, ze względów społecznych, często zwiększa jej wartość na podstawie np. uchwały zarządu spółki z o.o. lub akcyjnej. Także ta dodatkowa odprawa pośmiertna jest wolna od podatku PIT. Do takiej sytuacji odniósł się w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415-670/14-2/AM). Pismo dotyczyło pracodawcy, który uznał, że kodeksowa odprawa pośmiertna - w związku ze śmiercią pracownika w wyniku nieszczęśliwego wypadku - jest zbyt niska, i niezależnie od nakazów wynikających z art. 93 k.p., postanowił przyznać rodzinie dodatkową odprawę pośmiertną w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Pracodawca uwzględnił całokształt okoliczności, w tym trudną sytuację rodziny zmarłego pracownika. Podstawą wypłaty dodatkowej odprawy nie były żadne obowiązujące u pracodawcy wewnętrzne uregulowania w zakresie prawa pracy. Dodatkowa odprawa nie wynikała też z umowy o pracę ze zmarłym pracownikiem. Pomimo to organ podatkowy uznał ją za zwolnioną z podatku PIT:

(...) należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpraw pośmiertnych uregulowanych w art. 93 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), otrzymana odprawa przez członków najbliższej rodziny zmarłego pracownika - jeżeli istotnie, jak wynika z wniosku, jej wypłata nastąpiła w następstwie śmierci pracownika - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Takie samo stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. 1061-IPTPB4.4511.283.2016.1.JR). Pismo dotyczyło odprawy związanej ze śmiercią pracownika w wyniku zawału serca. Zgon pracownika nie został zakwalifikowany jako wypadek przy pracy. Łączny okres jego zatrudnienia wynosił 13 lat 7 miesięcy i 14 dni. Pracodawca miał problem z ustaleniem kręgu osób uprawnionych do otrzymania kodeksowej odprawy pośmiertnej i zwrócił się w tej sprawie z zapytaniem do ZUS. Podjął też decyzję o wypłacie dodatkowego świadczenia pośmiertnego w drodze zarządzenia władz spółki. Świadczenie to podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof.

2. Zasady oskładkowania

Odprawa pośmiertna przysługuje uprawnionym członkom rodziny zmarłego pracownika:

• małżonkowi;
• innym członkom rodziny spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Wysokość odprawy zależy od stażu pracy u danego pracodawcy i wynosi:

1) jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat;

2) trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat;

3) sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat.

Jeżeli pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową jest nie niższe niż odprawa pośmiertna, wówczas prawo do odprawy pośmiertnej nie przysługuje. W sytuacji zaś, gdy odszkodowanie jest niższe od odprawy pośmiertnej, pracodawca jest obowiązany wypłacić rodzinie kwotę stanowiącą różnicę między tymi świadczeniami.

Odprawa pośmiertna jest świadczeniem przysługującym członkom rodziny zmarłego pracownika, a nie pracownikowi. Nie stanowi zatem przychodu ze stosunku pracy, wobec czego nie podlega ona oskładkowaniu.

Przykład 10

Pani Joanna była zatrudniona na stanowisku księgowej w spółce jawnej od 2 września 2010 r. Zmarła nagle 16 lipca 2019 r. Po zmarłej pracownicy pozostał jedynie małżonek. Pracownica pracowała w spółce krócej niż 10 lat, a więc jej małżonkowi przysługuje odprawa w wysokości miesięcznego wynagrodzenia. Ponieważ do odprawy upoważniona jest tylko jedna osoba, małżonkowi pracownicy należy wypłacić połowę wyliczonego świadczenia. Wypłacona małżonkowi zmarłej pracownicy odprawa pośmiertna nie stanowi podstawy wymiaru składek.

Sfinansowanie bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji

1. Zasady opodatkowania

Sfinansowanie bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że pracownik skorzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o pdof, tj. otrzymał świadczenie z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą). W pozostałych przypadkach korzystania z szeroko rozumianego transportu przez pracownika na koszt pracodawcy rozstrzygnięcia sądów i organów podatkowych mają charakter indywidualny. Jest on zależny od stanu faktycznego sprawy. Kluczowe jest zastosowanie przesłanek z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Wynika z niego, że za przychody pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a ponadto

- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przykładem zastosowania tych przesłanek jest interpretacja indywidualna z 14 czerwca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.251.2019.1.PR). Pismo otrzymał pracodawca, którego pracownicy mogli korzystać na jego koszt z komunikacji miejskiej. Pracodawca zasilał m.in. 30-dniowe lub 90-dniowe imienne karty miejskie. Karty te są w dyspozycji pracowników w czasie wykonywania obowiązków służbowych, jak również po ich zakończeniu (nie są deponowane u pracodawcy). Pracownik ma możliwość wykorzystania 90-dniowego (30-dniowego) miejskiego biletu komunikacji miejskiej doładowanego przez pracodawcę do celów prywatnych zarówno w dni robocze, jak i w niedziele oraz święta i w czasie urlopu. Pomimo wykorzystywania biletów w celach prywatnych, organ podatkowy nie widział konieczności opodatkowania pracowników. Organ podatkowy powołał następujące argumenty:

• użycie biletu komunikacji miejskiej przez pracowników do wykonywania przez nich obowiązków służbowych jest świadczeniem, które nie jest spełniane w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy,
• nie ma możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Wartość świadczenia byłaby inna dla osób, które odbywają wiele przejazdów prywatnych (po godzinach pracy), a inna w przypadku osób, które robią to zupełnie w incydentalnych przypadkach lub wcale.

Stanowisko to fiskus zajął pomimo tego, że możliwe było zindywidualizowanie świadczenia i przypisanie go do konkretnego pracownika. Jednak pracodawca nie miał możliwości określenia, jaki był wymiar korzyści pracownika. Natomiast podatku od nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z wskazówkami w wyroku Trybunał Konstytucyjny z 8 lipca 2014 r., K 7/13) nie można określać ryczałtowo.

Nie zawsze organy podatkowe przyjmują tak korzystne stanowisko. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 9 lipca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.171.2019.2.MU). W piśmie czytamy:

(...) dokonany ankieterom zwrot kosztów dojazdów komunikacją miejscową do miejsca zamieszkania respondentów, w wysokości iloczynu liczby przejazdów i ceny biletu jednorazowego, nie więcej niż kwota odpowiadająca wartości imiennego biletu miesięcznego lub 30-dniowego, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie zobowiązany doliczyć do pozostałych przychodów uzyskiwanych przez te osoby oraz będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od ww. przychodu. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

2. Zasady oskładkowania

Kwota sfinansowania lub dofinansowania przez pracodawcę przejazdów środkami lokomocji jest wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Z podstawy wymiaru składek jest wyłączona wartość dojazdu do pracy zorganizowanego i w całości lub częściowo sfinansowanego przez pracodawcę, jeżeli prawo do skorzystania z dojazdu wynika z przepisów płacowych obowiązujących u pracodawcy.
2. Zwolnienie ze składek obejmuje również przekazywane przez pracodawcę pracownikom bilety okresowe uprawniające do przejazdów środkami lokomocji lub tzw. legitymacje zniżkowe uprawniające do ulgi przejazdowej.
3. Udostępnienie pracownikowi nieodpłatnie samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest korzyścią w formie bezpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Jeśli natomiast chodzi o udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, to zgodnie z niezmiennym stanowiskiem ZUS, wartość ryczałtu określona w przepisach podatkowych (odpowiednio 250 zł i 400 zł, zależnie od pojemności) będzie podlegała oskładkowaniu. Taki pogląd podziela większość sądów.

Przykładowo SA w Katowicach w wyroku z 8 marca 2017 r. (sygn. III AUa 831/16) uznał, że:

(...) korzyści uzyskane przez pracownika, a związane z nieodpłatnym korzystaniem dla celów prywatnych z samochodu służbowego, mają charakter dodatkowego przychodu powstałego na skutek finansowania (czy też współfinansowania) przez pracodawcę używania samochodu przez pracownika i powinny podlegać oskładkowaniu, z mocy § 1 rozporządzenia.

Także SA we Wrocławiu w wyroku z 12 września 2018 r. (sygn. III AUa 804/18) wskazał, że:

(...) regulacja ta została wprowadzona celem umożliwienia pracodawcy organizacji „przejazdów” pracowników, czyli dojazdów do pracy, z pracy oraz w celu wykonywania obowiązków służbowych, a także innych przejazdów związanych z zatrudnieniem organizowanych przez pracodawcę płatnika - samochodów służbowych dla celów prywatnych, przy dokonywaniu symbolicznej odpłatności wyliczonej w sposób określony przez płatnika, stanowi przysporzenie majątkowe pracowników. Taka korzyść majątkowa pracownika powinna stanowić także podstawę oskładkowania w rozumieniu ustawy systemowej. Zatem takie przysporzenie nie podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego uregulowania.

Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika

1. Zasady opodatkowania

Pracownik może otrzymać zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania do celów służbowych własnych narzędzi, materiałów lub sprzętu (ekwiwalent). Pracodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego z tego tytułu ekwiwalentu, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• ekwiwalent zostanie wypłacony w pieniądzu,
• kwota ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika wydatkom, tzn. zachodzi racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych do celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu, należących do pracownika, oraz stopniem zużycia rzeczy w trakcie tego używania,
• narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika,
• narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika są wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Organy podatkowe sprawdzają, czy ekwiwalent jest wypłacany w związku z używaniem narzędzi, materiału lub sprzętu. Problemem jest jednak brak w przepisach nawet przykładowego wyliczenia przedmiotów będących narzędziami, materiałami lub sprzętem. Fiskus często odwołuje się do definicji tych pojęć zawartej w słownikach języka polskiego. Na tej podstawie przyjmuje, że:

− „narzędzie” - to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument;

− „materiał”- to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;

− „sprzęt” - to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

W przeszłości organy podatkowe akceptowały, że wskazanym wyżej definicjom odpowiadają: drukarka, komputer, papier, artykuły biurowe, meble biurowe, kserokopiarka. Fiskus nie zgadza się jednak na uznanie samochodu osobowego za narzędzie, materiał lub sprzęt. Zdarzały się również spory z organami podatkowymi co do kwalifikacji telefonu. Wątpliwości fiskusa dotyczyły tego, czy ekwiwalentem można rozliczać tylko utratę wartości telefonu z uwagi na jego starzenie się technologiczne i zużycie fizyczne, czy dodatkowo ekwiwalentem można refundować bez podatku dochodowego koszty połączeń telefonicznych poniesionych przez pracownika na przeprowadzanie rozmów służbowych. Na taką możliwość zgodził się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 października 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-338/15/AD). Organ podatkowy stwierdził, że skoro kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracowników udokumentowanym wydatkom (na podstawie billingu rozmów), to oznacza, że pracownicy nie mogą otrzymać większych kwot niż faktycznie poniesione wydatki. Zwracane są więc faktycznie poniesione wydatki, w związku z czym ekwiwalent pieniężny jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof.

Przykład 11

Pracownik otrzymał od pracodawcy do używania telefon komórkowy bez karty SIM. Pracownik podpisał umowę z operatorem sieci komórkowej w Polsce i otrzymanej karty SIM używa w telefonie komórkowym pracodawcy na potrzeby wykonywania obowiązków pracowniczych. Pracodawca zwraca koszt comiesięcznego abonamentu na podstawie wystawionych przez operatora sieci komórkowej faktur. Organ podatkowy uznał, że w opisanej sytuacji można zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof.

Potwierdza to interpretacja indywidualna z 12 marca 2019 r. Dyrektora KIS (sygn. 0115-­KDIT2-2.4011.482.2018.2.ENB). Organ podatkowy następująco uzasadnił swoje stanowisko:

Co prawda sam telefon będzie własnością pracodawcy, lecz karta SIM, która może zostać uznana za sprzęt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, będzie własnością Wnioskodawcy. Ponieważ karta SIM nie może działać bez dokupionej do niej usługi telekomunikacyjnej, zatem jej użytkowanie jest nierozerwalnie związane z wykorzystywaniem sieci komórkowej i opłacaniem abonamentu. W konsekwencji należy uznać, iż zwrot kosztów abonamentu telefonicznego niezbędnego do wykorzystywania karty SIM do celów służbowych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niekiedy organy podatkowe zajmują korzystne stanowisko także w odwrotnej sytuacji niż ta regulowana przez art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof, czyli kiedy telefon służbowy jest wykorzystywany na cele prywatne przez pracownika. Jeżeli pracownik korzysta z abonamentu, w którym opłata abonamentowa nie jest zależna od liczby minut (wszystkie abonamenty „Bez Limitu”), to nie jest rozpoznawany przychód ze stosunku pracy. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 8 lipca 2019 r. Dyrektora KIS (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.149.2019.1.KF):

(...) w sytuacji niemożliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu wykorzystania przez pracownika telefonu służbowego do celów prywatnych, po stronie takiego pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

2. Zasady oskładkowania

Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika, są wyłączone z podstawy oskładkowania.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Ekwiwalent jest wypłacany w formie pieniężnej.

2. Narzędzia, materiały lub sprzęt będą faktycznie wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

3. Narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika.

4. Kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika wydatkom związanym z używaniem własnych narzędzi, materiału lub sprzętu.

Przykład 12

Pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego korzysta z własnego telefonu komórkowego do celów służbowych. Kwota ekwiwalentu jest ustalana miesięcznie, w zależności od liczby rozmów służbowych, udokumentowanych na podstawie faktury oraz zestawienia służbowych rozmów. W tym przypadku kwota zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów z tego tytułu jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Pracodawca może też uwzględnić w kosztach stosowną kwotę amortyzacji należną za zużycie prywatnego aparatu telefonicznego.

5. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców, jeśli ekwiwalent jest wypłacony w formie pieniężnej, użytkowane przedmioty stanowią własność zleceniobiorcy i są rzeczywiście wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz zleceniodawcy, a kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez zleceniobiorcę wydatkom. Zdaniem ZUS powinien zachodzić racjonalny związek między kwotą wypłaconą zleceniobiorcy a wartością używanych do celów zleceniodawcy rzeczy oraz stopniem ich zużycia w trakcie tego użyczenia (interpretacja indywidualna ZUS z 15 grudnia 2014 r., znak: DI/200000/43/1459/2014).

Wartość dobrowolnie finansowanych przez pracodawcę posiłków i napojów

1. Zasady opodatkowania

Źródłem przychodu dla pracownika jest sfinansowanie przez pracodawcę kosztów posiłków w sytuacji, gdy przepisy nie nakładają na niego takiego obowiązku (np. na podstawie przepisów o bhp). Jednak na tę kategorię przychodów pracowniczych ma wpływ wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Organy podatkowe dopuszczają możliwość zastosowania tego wyroku do opłaconych przez pracodawcę pracownikom posiłków, kiedy nie ma możliwości rozpoznania, jaka wartość świadczenia przypada na danego pracownika. Jest to niemożliwe np. w sytuacji zapewnienia pracownikom dostępu do tzw. szwedzkiego stołu lub bufetu.

Zgodnie z wyrokiem TK wykluczone jest opodatkowanie pracowników w ten sposób, że wartość zakupu usługi cateringu przez pracodawcę zostałaby podzielona przez liczbę pracowników korzystających z usługi. Byłoby to określenie wartości podatku ryczałtem, bez uwzględnienia, jaką rzeczywiście korzyść otrzymał dany pracownik od pracodawcy.

Przykładem jest interpretacja indywidualna z 17 sierpnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.325.2018.1.AMN). Pismo otrzymał pracodawca, który zaoferował wszystkim swoim pracownikom możliwość korzystania z otwartego bufetu z produktami spożywczymi i napojami (w tym bezalkoholowymi). Pracodawca nie prowadził ewidencji ani monitoringu, które pozwoliłyby stwierdzić, na ile dany pracownik skorzystał z udostępnionych produktów. Ilość kupowanych produktów nie była uzależniona od liczby pracowników przewidywanych danego dnia w pracy (np. z uwagi na zwolnienia lekarskie albo urlopy). Organ podatkowy uznał, że pracodawca nie może przypisać indywidualnemu pracownikowi korzyści z dostępu do produktów, gdyż nie jest wiadomo, z których i w jakim czasie pracownik skorzystał. Niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek.

W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.313.2019.2.ID) potwierdził nieopodatkowanie posiłków oferowanych przez pracodawcę pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych. Tacy pracownicy mają możliwość spożycia ciepłego posiłku, który jest przywożony i spożywany w jadalniach wydziałowych, a jego koszt ponoszony jest przez spółkę ze środków obrotowych. Obowiązują tu następujące zasady:

1. posiłki są przyznawane pracownikom, którzy pracują w dni robocze w przypadku nadgodzin przekraczających 3 godziny ponad standardowy 8-godzinny dobowy czas pracy;
2. pracownicy wykonujący pracę w wymiarze nadliczbowym deklarują, czy chcą skorzystać z nieodpłatnego posiłku czy też z niego rezygnują. Nie mogą natomiast wybierać rodzaju posiłku, z jakiego chcieliby skorzystać;
3. pracownik wykonujący pracę w godzinach nadliczbowych może odmówić spożycia posiłku finansowanego przez spółkę, tym samym korzystanie z posiłku zapewnianego przez pracodawcę jest zależne od woli pracownika;
4. w przypadku rezygnacji z posiłku finansowanego przez spółkę, pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu ekwiwalent o wartości posiłku czy rekompensata w jakiejkolwiek innej formie.

Organ podatkowy stwierdził, że:

(...) skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnych posiłków niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie posiłków leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych - nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi.

Dlatego na pracodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organy podatkowe nie zawsze jednak zajmują tak korzystne stanowisko. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 26 czerwca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.323.2018.1.ID).

Przykład 13

Pracownicy mogą spożyć posiłek gotowy z automatów gastronomicznych (oferujących pierogi, krokiety, naleśniki, sałatki, kanapki, zupy i napoje ciepłe). Każdy pracownik ma imienną kartę elektromagnetyczną aktywującą dostęp do automatu i jedzenia. Limit wartości zakupu posiłków pokrywany przez pracodawcę to 190 zł miesięcznie. Pracodawca jest w stanie określić, na jaką kwotę pracownik skorzystał w danym miesiącu z posiłków i napojów na koszt pracodawcy. Dlatego pracodawca rozpoznaje przychód z tego tytułu i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ podatkowy uznał, że jeżeli spełnione zostaną wszystkie trzy przesłanki, wskazane w uzasadnieniu wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), tj.:

• pracownik przyjmując kartę elektromagnetyczną potwierdził, że z posiłków korzystać będzie dobrowolnie;
• koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w pracy czy w domu. Zatem zapewnienie usługi gastronomicznej jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika (nie musi on w czasie pracy ponosić wydatków na wyżywienie, które tak czy inaczej by poniósł);
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (karta przedpłacona jest imienna, w związku z tym przypisana jest do konkretnego pracownika). W momencie wystawienia karty następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia. Pracodawca może przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi,

- to wtedy wartość nieodpłatnego świadczenia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

2. Zasady oskładkowania

Z podstawy wymiaru składek jest wyłączona wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego). Zwolnienie ze składek wartości posiłków nie ma w tym przypadku związku z przepisami bhp.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Pracodawca finansuje swoim zatrudnionym posiłki w kwocie do 190 zł miesięcznie - nadwyżka ponad tę kwotę podlega oskładkowaniu.

2. Zatrudnieni nie mają możliwości otrzymania ekwiwalentu z tytułu nieskorzystania z posiłków finansowanych przez pracodawcę.

3. Zasadniczo zwolnienie dotyczy posiłków udostępnianych pracownikom w naturze (np. w stołówce pracowniczej).

4. Z wyłączenia korzystają również bony żywieniowe lub karty, które są przeznaczane tylko na zakup gotowych posiłków w wyznaczonych do tego punktach gastronomicznych.

5. Sfinansowanie przez pracodawcę „półproduktów”, czyli wszelkich produktów spożywczych dostępnych np. w sieciach handlowych, nie może być uznane za świadczenie podlegające wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, co potwierdza zarówno ZUS, jak i Sąd Najwyższy (interpretacja indywidualna ZUS z 14 lipca 2016 r., znak: DI/100000/43/703/2016, wyrok SN z 24 września 2015 r., I UK 205/15).

6. Wyłączenie składkowe ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców.

Zwrot kosztów używania prywatnego pojazdu w jazdach lokalnych na potrzeby pracodawcy

1. Zasady opodatkowania

Ze zwolnienia z podatku zwrotu kosztów jazd lokalnych mogą korzystać tylko ci pracownicy, dla których przepisy przewidują taką możliwość, m.in. w ustawie z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska”, w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach czy w ustawie z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Zwolnienie jest limitowane według stawek z rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. W pozostałych przypadkach ryczałt podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę.

Organy podatkowe nie zgadzają się na stosowanie do rozliczeń jazd lokalnych korzystnej interpretacji prawa wskazanej przez wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Zdaniem organów podatkowych nie jest uzasadnione stosowanie tez zawartych w powołanym wyroku TK do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika. Wyrok ten dotyczy świadczeń niepieniężnych i nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych takich jak ryczałt za jazdy lokalne. Takie stanowisko zajął np. w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB2/4511-378/16/MZ). Także w kolejnych latach organy podatkowe uznawały zwrot kosztów jazd lokalnych za opodatkowany. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 17 kwietnia 2019 r. Dyrektora KIS (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.71.2019.1.ŁS).

Organy podatkowe nie były jednak konsekwentne. W interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/4511-1369/15-2/MS) stwierdził:

Otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu K.p.) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

W rezultacie organ podatkowy zakwalifikował zwrot kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu k.p.), tj. kosztów:

• w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.), udokumentowanych ewidencją przebiegu pojazdu, oraz
• udokumentowanych poniesionych kosztów opłat parkingowych i opłat za przejazd autostradą, za wolny od podatku dochodowego.

W sprawie tej sprzeczne stanowisko zajmują też sądy. Przykładowo WSA w Warszawie wydał nieprawomocne wyroki na korzyść podatników z 11 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 3831/16), z 29 marca 2018 r. (III SA/Wa 1393/17), a także z 12 stycznia 2018 r. (III SA/Wa 74/17).

W tym ostatnim wyroku sąd stwierdził:

(...) wysokość zwracanej pracownikowi kwoty zdeterminowana jest tylko tą okolicznością, iż pracownik, tymczasowo, zamiast pracodawcy, ponosi pewien koszt, który następnie jest mu zwracany w wysokości dokładnie równej temu kosztowi. Następuje więc wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika.

Sąd zastosował analizę porównawczą i zwrot pieniędzy przez pracodawcę porównał do:

1) zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z umową o pracę,

2) zwrotu przez pracodawcę opłacenia przez pracownika kosztu jazdy taksówką w związku z umową o pracę.

Z kolei WSA w Lublinie wydał prawomocne wyroki niekorzystne dla podatników (z 1 marca 2019 r. I SA/Lu 815/18 i I SA/Lu 814/18). Dla tego sądu istotne było, że zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie ryczałtu, co sprawia, że nie zawsze to odpowiada ściśle kosztom ponoszonym przez pracownika. I ta okoliczność przemawia za włączeniem tego świadczenia do przychodów pracownika.

2. Zasady oskładkowania

Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu niebędącego własnością pracodawcy jest wyłączony z podstawy oskładkowania, ale tylko do limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Limity te są określone na podstawie ryczałtu lub tzw. kilometrówki.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. W przypadku stosowania limitu tzw. kilometrówki maksymalna stawka za 1 km przebiegu np. samochodu osobowego nie może być wyższa niż:

• 0,5214 zł, jeśli pojemność skokowa silnika nie przekracza 900 cm3,
• 0,8358 zł, jeśli pojemność skokowa silnika przekracza 900 cm3.

2. W przypadku stosowania rozliczenia ryczałtowego miesięczny ryczałt oblicza się jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne. Wysokość tego limitu ustala pracodawca, w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony. Limit nie może przekroczyć (z wyjątkami określonymi w rozporządzeniu):

• 300 km w gminie (mieście) liczącej do 100 tys. mieszkańców,
• 500 km w gminie (mieście) liczącej ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
• 700 km w gminie (mieście) liczącej ponad 500 tys. mieszkańców.

3. Pracodawca powinien zwrócić za dany miesiąc wartość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w formie ryczałtu po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w tym miesiącu.

4. Wypłata zwrotu kosztów z tytułu użytkowania prywatnego auta w celach służbowych w kwocie niższej lub równej stawce określonej w przepisach jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Od ewentualnej nadwyżki należy naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne.

5. Zleceniobiorca wykorzystujący samochód osobowy do celów służbowych może otrzymać zwrot poniesionych z tego tytułu wydatków na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą/zleceniodawcą bądź na podstawie Ogólnych Warunków Umowy stanowiących integralną część umowy zlecenia (interpretacja indywidualna ZUS z 7 grudnia 2016 r., znak:WPI/200000/43/1028/2016).

Przykład 14

Pan Wojciech jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku informatyka w spółce jawnej. Na podstawie zawartej ze spółką umowy, korzysta on z własnego samochodu do celów służbowych i rozlicza się w oparciu o tzw. kilometrówkę. Przy czym stawka za 1 km jest wyższa niż przewidziana w rozporządzeniu. W tej sytuacji, wypłacone świadczenie, do kwoty ustalonej na podstawie stawek za 1 km określonych w rozporządzeniu, będzie wyłączone z podstawy wymiaru składek, zaś nadwyżka podlega oskładkowaniu.

Część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców

1. Zasady opodatkowania

Zwolniona z podatku dochodowego jest część przychodów pracowników mających status polskiego rezydenta, przebywających czasowo za granicą, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w zatrudnieniu, w kwocie odpowiadającej 30% diety przysługującej przy rozliczaniu podróży służbowych. Wynagrodzenia w obcej walucie - w celu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu - należy pomniejszyć o przychód zwolniony z podatku (o 30% diety), a następnie przeliczyć go na złote. Zwolnienia nie stosuje się w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski. Potwierdził to w interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r. Dyrektor KIS (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.357.2018.2.AG) stwierdzając, że skoro pracownicy przebywają w krajach Unii Europejskiej w podróży służbowej, to taki stan rzeczy automatycznie wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof.

Od 1 sierpnia 2019 r. obowiązuje art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof. Na tej podstawie:

wolne od podatku są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie nowego przepisu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych od tego podatku, w tym przychodów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof.

2. Zasady oskładkowania

Z podstawy wymiaru składek pracowników (i zleceniobiorców) oddelegowanych, uzyskujących przychód wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, wyłączona jest część wynagrodzenia - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników oddelegowanych

* Kwota obowiązująca w 2019 r.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie składkowe dotyczy tylko tych zatrudnionych, którzy uzyskują przychód wyższy niż kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Od podstawy wymiaru składek można odliczyć równowartość diet, z zastosowaniem dolnego ograniczenia tej podstawy w kwocie prog­nozowanego wynagrodzenia przeciętnego (w 2019 r. 4765 zł).

2. Zwolnienie składkowe nie ma zastosowania do osób, które uzyskują przychód nie wyższy niż prognozowane wynagrodzenie miesięczne. W ich przypadku podstawę wymiaru składek stanowi faktycznie uzyskany przychód, bez pomniejszania o równowartość diet.

Potwierdzają to interpretacje ZUS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. (znak: DI/100000/43/37/2018) powołany przepis:

ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę (zarówno za prace w Polsce, jak i za granicą). W sytuacji gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia (...).

W sytuacji gdy odliczenie od przychodu zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą spowoduje uzyskanie kwoty poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi kwota przeciętnego wynagrodzenia, natomiast w przypadku gdy po odjęciu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą kwota przychodu będzie wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie kwota tego przychodu.

W sytuacji gdy więcej niż jedno wynagrodzenie zostanie wypłacone w tym samym miesiącu i będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek ustala się w następujący sposób:

• wszystkie składniki wynagrodzenia, w tym również wynagrodzenie w formie zaliczki za konkretne dni, powinny być uwzględnione w podstawie wymiaru składek za miesiąc, w którym składniki te zostały wypłacone,

• tak ustalona suma składników powinna być pomniejszona o wartość diet za wszystkie dni, za które wynagrodzenie jest wypłacane,
• wynik odejmowania powinien być porównany do wysokości przeciętnego wynagrodzenia. Jeżeli wynik odejmowania będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, to podstawa wymiaru składek będzie równa wynikowi odejmowania sumy składników wynagrodzenia i diet za każdy dzień pobytu. Jeżeli wynik odejmowania będzie niższy niż przeciętne wynagrodzenie - podstawa wymiaru składek powinna być określona w wysokości przeciętnego wynagrodzenia.

Potwierdza to interpretacja indywidualna z 5 stycznia 2018 r., znak: WPI/200000/43/1503/2017.

Świadczenia wypłacane ze środków zfśs

1. Zasady opodatkowania

Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z zfśs ustawodawca uzależnił od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z zfśs. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o zfśs wymaga różnicowania świadczeń dla osób uprawnionych. Niekiedy jednak przyznanie im świadczeń jednakowych nie narusza przepisów. W wyroku SN z 23 października 2008 r. (II PK 74/08) stwierdził:

(...) Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) nie odnosi się do całości działalności socjalnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej ustawy, a jedynie do ulgowych świadczeń i usług. Regulamin może przewidywać wydatkowanie środków funduszu na inne cele mieszczące się w ramach działalności socjalnej oraz ustalać inne zasady korzystania z tych świadczeń, np. powszechnej dostępności na równych zasadach w zakresie imprez integracyjnych.

Działalnością socjalną (art. 2 pkt 1 ustawy o zfśs) są usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Wynika z tego, że w działalności socjalnej mieszczą się także takie świadczenia, kiedy nie trzeba stosować kryteriów socjalnych. W tym przypadku wszystkie osoby uprawnione do korzystania z funduszu mają do nich dostęp na równych prawach i nie muszą składać indywidualnych wniosków, aby otrzymać wsparcie. Dotyczy to np. wycieczek zakładowych, pikników, spotkań okolicznościowych, spotkań wigilijnych i wielkanocnych.

Dla kwestii otrzymania nieopodatkowanych świadczeń z ZFŚS istotne znaczenie ma:

1) spełnienie przesłanek wskazanych w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) lub

2) możliwość skorzystania z jednego ze zwolnień z art. 21 ust. 1 ustawy o pdof.

W interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.315.2019.1.AC) odniósł się do dofinansowania z zfśś do integracyjnego wyjazdu zagranicznego pracowników, emerytów i rencistów (byłych pracowników) wraz z członkami rodzin. Organ podatkowy potwierdził, że dofinansowanie do tego wyjazdu nie spowoduje powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, a po stronie emerytów i rencistów wraz z członkami rodzin przychodu z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, na płatniku nie będą ciążyły obowiązki wskazane w art. 31 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof. Organ podatkowy odwołał się do stanowiska sędziów TK z wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13):

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje swoim pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, choćby zorganizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu dobrowolnie, to po jego stronie nie pojawia się żadna korzyść, chociażby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Natomiast, bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, nie uzyskuje on przychodu. Nie występuje zdarzenie, w którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w wyjeździe integracyjnym zaoferowanym przez Wnioskodawcę pracownikom, emerytom i rencistom (byłym pracownikom) wraz z członkami rodzin, nie oznacza uzyskania przychodu przez te osoby, gdyż brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.181.2019.1.GG) z odwołania się do ww. wyroku TK ustalił brak opodatkowania uczestników zabawy karnawałowej sfinansowanej w części z zfśs. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. KDIL3-1.4011.459.2018.1.AMN) z takiego odwołania także ustalił brak podatku, ale w związku z:

• uczestnictwem pracownika lub emeryta w imprezie integracyjnej (np. uroczystym obiedzie z okazji zakończenia roku szkolnego, kolacji połączonej z dancingiem),
• dofinansowaniem lub sfinansowaniem, w całości wycieczki organizowanej ze środków zfśs dla pracowników i emerytów,
• zorganizowaniem dla pracowników i emerytów z zfśs wyjazdu do teatru lub kina na spektakl, polegającym na zakupie biletów wstępu oraz wykupieniu usługi transportowej (wynajem autokaru).

Zwolnienia z art. 21 ust. 1 ustawy o pdof związane ze świadczeniami z zfśs

2. Zasady oskładkowania

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej, określa ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Aby świadczenia finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych korzystały z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, muszą posiadać cechy działalności socjalnej, o których mowa w ustawie o zfśs. Zakres działalności socjalnej obejmuje m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku (np. wczasów, kolonii, obozów, tzw. „wczasów pod gruszą”), działalności kulturalno-oświatowej (np. zakup biletów do kina, teatru, opery), działalności sportowo-rekreacyjnej (np. zakup biletów na basen, na siłownię), opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej i rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych ustawą.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zfśs, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z zfśs. Zatem wykluczone jest przyznawanie wszystkim uprawnionym świadczeń socjalnych w jednakowej wysokości („każdemu po równo”).

Osobami uprawnionymi do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są pracownicy, ich rodziny, emeryci i renciści (byli pracownicy wraz z rodzinami) oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał w regulaminie działalności socjalnej prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

SN w wyroku z 16 września 2009 r. (sygn. akt I UK 121/09), stwierdził, iż:

(...) przyznawanie ulgowych świadczeń i wysokość dopłat z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powinno być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby korzystającej z funduszu. Nie ma w tym zakresie wyjątków. Nawet regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może zmienić tej zasady. Stąd świadczenia wypłacone przez pracodawcę z pominięciem owej zasady podstawowej nie mogą być ocenione w sensie prawnym jako świadczenia socjalne, a jeżeli tak, to nie mogą korzystać z uprawnień przyznanych tym świadczeniom przez system ubezpieczeń społecznych. Innymi słowy pomoc z funduszu może być dokonywana jedynie wówczas, gdy uzależnia się jej przyznawanie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika.

Potwierdza to też Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 8 czerwca 2017 r. (sygn. III AUa 632/16). Sąd wskazał, że:

 (...) Świadczenia rzeczowe przyznawane w ramach środków zgromadzonych w zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie powinny być zaliczane do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, skoro były one uzależnione od sytuacji rodzinnej i materialnej pracowników.

Ponadto w wyroku z 18 lutego 2016 r., sygn. II UK 37/15, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że ZUS nie jest uprawniony do ingerowania w zasady przyznawania świadczeń socjalnych ze środków zfśs, tj. nie ma kompetencji do weryfikowania sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej pracowników (osób uprawnionych). Kontrola organu rentowego może jedynie polegać na ustaleniu:

(...) czy w regulaminie zfśs istnieje podstawa do sfinansowania świadczenia socjalnego oraz czy środki na ten cel rzeczywiście pochodzą z odrębnego rachunku bankowego, utworzonego zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zdaniem ZUS z podstawy wymiaru składek będzie także wyłączona wartość zapomogi żywieniowej przyznanej w formie kart przedpłaconych pracownikom ze środków zfśś, jeśli uwzględnione zostało kryterium socjalne (interpretacja ZUS z 20 marca 2018 r., znak: DI/100000/43/161/2018).

Powyższe zwolnienie przysługuje również osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej. ZUS w interpretacji z 21 sierpnia 2018 r. (znak: DI/100000/43/738/2018) wskazał, że jeżeli osobie zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (kontraktu menedżerskiego) w regulaminie zfśs przyznano prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych, przy czym jest to uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osób uprawnionych do korzystania z funduszu (w tym zleceniobiorców), to wypłacone mu świadczenia będą wyłączone z podstawy wymiaru składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego oraz przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Przykład 15

Pani Anna jest członkiem zarządu w spółce XYZ, zatrudnionym na podstawie kontraktu menedżerskiego. Na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu zfśś jest ona uprawniona, podobnie jak zatrudnieni pracownicy, do świadczeń socjalnych, takich jak wczasy pod gruszą, bilety do kina, teatru, obozy/kolonie dla dzieci, itp. Wymienione świadczenia są przyznawane na podstawie kryterium socjalnego, tj. w zależności od sytuacji rodzinnej, materialnej, itd. W tym przypadku, skoro zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego, wartość przyznanych świadczeń socjalnych nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Świadczenie urlopowe

1. Zasady opodatkowania

Świadczenie urlopowe mogą wypłacać pracodawcy zatrudniający (według stanu na 1 stycznia danego roku) mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, jeśli nie zdecydują się na utworzenie funduszu socjalnego (art. 3 ust. 3 ustawy o zfśs). Tacy pracodawcy mają bowiem wybór: mogą tworzyć zfśs albo wypłacać świadczenie urlopowe. Organy podatkowe nie zgadzają się na zwolnienie świadczenia urlopowego z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Świadczenie urlopowe jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

2. Zasady oskładkowania

Świadczenie urlopowe jest wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Świadczenie urlopowe nie podlega oskładkowaniu, jest wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o zfśs.

2. Kwota świadczenia nie przekracza w roku kwoty odpisu podstawowego na pracownika (tj. przysługuje do wysokości określonej w ustawie o zfśs).

3. Wysokość świadczenia dla zatrudnionych ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika.

4. Jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe w kwocie wyższej niż ustawowe limity, od nadwyżki ponad kwotę określonego limitu należy naliczyć składki na ubezpieczenia.

5. Ze zwolnienia składkowego na analogicznych zasadach korzysta także kwota świadczenia urlopowego wypłacanego nauczycielom na podstawie art. 53 ust. 1a Karty Nauczyciela (mimo że nie w pełni pokrywa się ze świadczeniami urlopowymi lub świadczeniami finansowanymi ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zfśs).

6. Jeżeli pracodawca zobowiązany do tworzenia zfśs rezygnuje z tworzenia tego funduszu, a w zamian wypłaca świadczenia urlopowe, to kwoty tych świadczeń będą musiały zostać oskładkowane. Także świadczenie urlopowe wypłacane na innej podstawie niż przepisy ustawy o zfśs (np. na podstawie regulaminu wynagrodzenia) musi zostać doliczone do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (interpretacja indywidualna ZUS z 6 sierpnia 2013 r., znak: DI/200000/451/1026/2013).

Zapomogi losowe

1. Zasady opodatkowania

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia zapomogi. Organy podatkowe przyjmują, że przez zapomogę należy rozumieć jednorazowe świadczenie pieniężne mające na celu wsparcie finansowe osoby, która z ważnych przyczyn znalazła się w trudnej sytuacji życiowej. Ustawodawca przyznał szczególną preferencję zapomogom z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych, gdyż nie mają one górnego limitu kwotowego.

Dla płatników największym problemem przy wypłacie zapomóg jest uzyskanie pewności, czy są spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdof. Podobnie jak pojęcie „zapomoga”, nie ma definicji w przepisach podatkowych: „zdarzenia losowego”, „klęski żywiołowej” czy „długotrwałej choroby”.

2. Zasady oskładkowania

Co do zasady przyznana pracownikowi przez pracodawcę zapomoga pieniężna stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy. Jednakże przy spełnieniu określonych warunków wartość udzielonej pracownikowi zapomogi nie będzie podlegała oskładkowaniu.

Istotne jest ustalenie, w jakich okolicznościach dana zapomoga została przyznana.

Zgodnie z rozporządzeniem zwolnienie z oskładkowania przysługuje tylko wówczas, gdy trudna sytuacja pracownika jest związana z klęską żywiołową, zdarzeniem losowym lub długotrwałą chorobą. Jest to katalog zamknięty. W innych przypadkach kwota zapomogi będzie oskładkowana.

Rozporządzenie składkowe nie zawiera jednak definicji w tym zakresie. Należy zatem posiłkować się interpretacjami organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2016 r., znak: ILPB1/4511-1-618/16-4/PP), wskazał, że:

 Uzasadnione jest posługiwanie się w tym przypadku definicjami występującymi w słownikach języka polskiego. Powołując się na językowe znaczenie wyrazów, przez zapomogę należy rozumieć jednorazowe świadczenie pieniężne mające na celu wsparcie finansowe osoby, która z ważnych przyczyn znalazła się w trudnej sytuacji życiowej. Natomiast przez długotrwałą chorobę należy rozumieć chorobę wymagającą długotrwałego leczenia w sposób stały lub przez długi okres, mającą długotrwały przebieg. Analizując, czy choroba jest długotrwała, nie sposób odwołać się do konkretnych ram czasowych przesądzających o tym, jak długo ma ona trwać. Z medycznego punktu widzenia długotrwałe choroby to choroby przewlekłe, nieuleczalne, wrodzone. Z powyższego wynika, że podmiot dokonujący wypłaty omawianego świadczenia zobowiązany jest do analizowania każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

„Pod pojęciem klęski żywiołowej” - należy rozumieć zdarzenie spowodowane niszczycielskim działaniem sił przyrody, np. powódź, huragan, gradobicie, itp. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2009 r., znak: ITPB2/415-662/09/AD).

Przepisy rozporządzenia składkowego nie przewidują ograniczenia kwotowego dla skorzystania z omawianej ulgi. Nie ma też znaczenia, z jakich środków zapomoga ta jest finansowana. Jednakże zapomoga musi być uznana za przychód ze stosunku pracy, aby mogła korzystać ze zwolnienia.

W sytuacji, gdy wypłacona pracownikowi ze środków obrotowych pracodawcy bezzwrotna pieniężna zapomoga nie zostanie zakwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy, nie będzie podlegała wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. Z oskładkowania mogą być wyłączone tylko te należności, które zostały uznane za przychody ze stosunku pracy. Jeżeli świadczenie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, to nie istnieje z tego tytułu obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne (interpretacja indywidualna z 1 marca 2016 r., znak: WPI/200000/43/196/2016).

Przykład 16

Pracodawca wypłacił pracownicy jednorazową zapomogę w związku z przewlekłą chorobą (choroba nowotworowa) na pokrycie kosztów leczenia w wysokości 4500 zł. Kwota zapomogi w tym przypadku nie będzie oskładkowana.

Składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania świadczeń chorobowych

1. Zasady opodatkowania

Każdy przychód wynikający z zatrudnienia pracowniczego jest przychodem ze stosunku pracy, bez względu na to, czy został osiągnięty za okres faktycznego świadczenia pracy, za czas choroby czy urlopu. Jeżeli świadczenie nie ma charakteru pieniężnego (np. karty rekreacyjne finansowane przez pracodawcę) i pracownik nie otrzymuje od pracodawcy innych wypłat np. podczas urlopu wychowawczego, to płatnik nie ma możliwości pobrania zaliczki na podatek od tego świadczenia. W takim przypadku przychód z tego tytułu należy wykazać w informacji PIT-11. Pracownik będzie musiał zapłacić należny podatek od otrzymanego świadczenia, który ustali samodzielnie w zeznaniu rocznym.

W interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2012 r. (sygn. D3/033/140/IMD/10/PK-424) Minister Finansów stwierdził, że:

(...) dochód uzyskany z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę w danym roku składki na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków za pracownika, płatnik zobowiązany będzie wykazać w rocznej informacji PIT-11, a podatnik będzie obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.

Interpretację otrzymał pracodawca, który nie był płatnikiem zasiłku macierzyńskiego za okres urlopu macierzyńskiego, ale w tym czasie opłacał na rzecz pracownicy składki na ubezpieczenie NNW.

Składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku, są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 ustawy o pdof.

2. Zasady oskładkowania

Składniki wynagrodzenia przysługujące pracownikom, zgodnie z obowiązującymi w zakładzie pracy przepisami płacowymi, również w okresie pobierania zasiłków są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Składniki wynagrodzenia wyłączone z podstawy wymiaru składek przysługują pracownikom na podstawie obowiązujących u pracodawcy postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu.
2. Składniki te są wypłacane za okres pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego.
3. Jeśli pracownik jest niezdolny do pracy przez część miesiąca, wówczas składniki wynagrodzenia przysługujące za okres pobierania zasiłku są zwolnione z oskładkowania tylko w części przypadającej na okres absencji chorobowej.

Przykład 17

Na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu wynagradzania pracownikom przysługuje prawo do korzystania z różnego rodzaju bonusów (tj. do opieki medycznej, grupowego ubezpieczenia na życie, bonów świątecznych i kart przedpłaconych) w okresie pobierania świadczeń chorobowych. Wartość tych bonusów będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek z tego względu, że prawo do nich zostało zagwarantowane odpowiednimi przepisami wewnątrzzakładowymi. Wyłączenie dotyczy tylko kwot ustalonych proporcjonalnie za okresy odpowiadające okresom absencji pracownika z tytułu niezdolności do pracy spowodowanej chorobą.

4. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS składniki wynagrodzenia o charakterze uznaniowym nie mogą zostać wyłączone z podstawy wymiaru składek nawet wtedy, gdy w obowiązujących u danego pracodawcy przepisach o wynagradzaniu istnieje zapis stwierdzający, że pracownik zachowuje do nich prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego (interpretacja indywidualna ZUS z 17 stycznia 2017 r., znak: DI/100000/43/1330/2016).
5. Powyższe dotyczy więc takich składników, które za te okresy pracownikowi przysługują, a niewypłacenie ich przez pracodawcę powoduje, iż będzie on mógł wystąpić z roszczeniem o ich wypłatę. Natomiast w sytuacji, gdy:

− wypłata nagrody np. za wyniki w pracy lub za szczególne osiągnięcia, zgodnie z regulaminem wynagradzania zależy od decyzji pracodawcy (ma więc charakter uznaniowy),

− brak jest zapisów dotyczących obiektywnych kryteriów, których spełnienie powodowałoby powstanie po stronie pracodawcy obowiązku wypłaty nagrody, a po stronie pracownika roszczenia o wypłatę tego świadczenia,

− w żaden sposób nie można ustalić, jaka część nagrody przysługuje za okres choroby lub pobierania zasiłków, a jaka za okres wykonywania pracy,

brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia.

W interpretacji z 26 listopada 2016 r., znak: DI/100000/43/1177/2016, ZUS wskazał, że:

od wartości nagrody uznaniowej wypłaconej pracownikom w okresie pobierania przez nich wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego powinny być naliczane składki na ubezpieczenia społeczne w pełnej wysokości.

Przykład 18

Pracownicy zatrudnieni w spółce ABC mają prawo do premii regulaminowych, zgodnie z treścią umowy o pracę, na zasadach określonych w regulaminie wyna­gra­dzania. Premia nie jest obecnie pomniejszana za okresy pobierania świadczeń chorobowych i jest wypłacana za te okresy w pełnej wysokości. W regulaminie wynagradzania brak jest bowiem odpowiednich zapisów dotyczących przyznania premii również za okresy absencji chorobowej. W tej sytuacji, premia regulaminowa podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Korzyści materialne wynikające z przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług

1. Zasady opodatkowania

Korzyści materialne wynikające z przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 ustawy o pdof.

Jeżeli jednak rabaty dla pracownika są także dostępne dla osób niebędących pracownikami, to płatnik nie rozpoznaje świadczenia częściowo odpłatnego. Pracownik nie otrzymuje wtedy żadnej korzyści w stosunku do osób niezwiązanych umową o pracę z pracodawcą.

Przykład 19

Sieć sklepów odzieżowych wprowadziła program rabatowy. Uczestniczący w nim pracownicy albo członkowie ich rodzin otrzymują imienne karty rabatowe. Rabat wynosi 20%, a kwotowy limit rabatu wynosi 2000 zł, co oznacza, że przy rabacie 20% w całym roku kalendarzowym imienna karta rabatowa uprawnia do zakupów do wartości (maksymalnie) 10 000 zł. W programie rabatowym biorą też udział osoby niebędące pracownikami. Pracodawca nie rozpoznaje opodatkowanego świadczenia po stronie pracownika i nie wykazuje rabatu w PIT-11.

W interpretacji indywidualnej z 27 marca 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.100.2019.2.MZ) podkreślił, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Na podstawie tych samych argumentów w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.218.2019.1.JG1) uznał, że rabat regularny i dedykowany na sprzedaż mieszkań m.in. dla stałych usługodawców, jak też pracowników spółki, nie powoduje powstania przychodu.

2. Zasady oskładkowania

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Korzyść materialna (mogą to być np. pakiety medyczne, karnety sportowe, grupowe ubezpieczenie na życie) musi stanowić przychód ze stosunku pracy.

2. Prawo do uzyskania korzyści wynika z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, przewidujących udział pracownika w finansowaniu kosztów nabycia tych świadczeń.

3. Korzyść ma formę niepieniężną (forma zakupu po cenach niższych niż detaliczne artykułu lub usługi) i uprawnionemu nie przysługuje ekwiwalent z tytułu rezygnacji z tej korzyści.

4. „Częściowa odpłatność” polega na obligatoryjnym partycypowaniu pracownika (choćby w symbolicznych kwotach, np. 1 zł) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Skorzystanie ze zwolnienia składkowego będzie możliwe, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej niż ta, którą pracownik musiałby zapłacić w przypadku osobistego, prywatnego zakupu tych dóbr.

 Aby świadczenie (korzyść), stanowiące przychód pracownika, nie powodowało obowiązku opłacania składek - powinno zostać przyznane pracownikowi na mocy postanowień obowiązującego u pracodawcy układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a także przybrać formę niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi). Jeśli więc na podstawie zapisów układu zbiorowego obowiązującego u pracodawcy, pracownicy będą uprawnieni do zakupu np. abonamentu medycznego za częściową odpłatnością, a pozostała część abonamentu będzie pokrywana przez pracodawcę, to kwota dofinansowania nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy (interpretacja indywidualna ZUS z 21 czerwca 2019 r., znak: WPI/200000/43/532/2019).

ZUS w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2019 r. (znak: WPI/200000/43/338/2019) uznał, że wartość tzw. Karty Multisport (na podstawie której pracownicy mogą korzystać z wielu usług sportowych) będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy, bez względu na cenę, jaką zapłaci pracownik za korzyść (pod warunkiem, że cena jest niższa niż detaliczna), jeżeli:

• prawo do uzyskania przez pracownika korzyści wynika z regulaminu wynagradzania obowiązującego u pracodawcy w formie zakupu po cenach niższych niż detaliczna oraz
• nie stanowi świadczenia w formie pieniężnej.

Także w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2018 r. (znak: DI/200000/43/581/2018) ZUS uznał, że zwolnienie obejmuje także koszty dojazdu do pracy:

 w postaci biletów przejazdu środkami komunikacji publicznej, np. biletów jednorazowych, biletów miesięcznych (okresowych) PKP, PKS, MZK, lub tzw. legitymacji zniżkowych uprawniających do ulgi przejazdowej, przekazywanych pracownikom na przejazdy do miejsca pracy i z powrotem.

Warunkiem jest współfinansowanie tych świadczeń przez pracowników. Kwestia ta musi być uregulowana w przepisach wewnątrzzakładowych, np. w regulaminie wynagradzania. Jednocześnie ZUS wskazał, że:

 Wyłączenie nie obejmuje natomiast wypłaconych pracownikom z tego tytułu ekwiwalentów w formie pieniężnej. Jeżeli pracownicy otrzymują ekwiwalent pieniężny, stanowiący zwrot ceny zakupionych np. biletów miesięcznych, przychód ten stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Przykład 20

Spółka z o.o. kupuje dla swoich pracowników i zleceniobiorców karty Benefit. Każda z nich ma wartość 180 zł. Zgodnie z regulaminem wynagradzania, pracownicy partycypują w kosztach karty przez opłacanie jej w 1/3 wartości. Koszt 60 zł, ponoszony przez osobę uprawnioną, jest potrącany z jej wynagrodzenia. Pracownicy i zleceniobiorcy na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu wynagradzania są uprawnieni do zakupu kart na ww. określonych zasadach. Przychód będący równowartością świadczenia w części finansowanej przez firmę (120 zł) będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek.

Przykład 21

Spółka akcyjna kupuje dla pracowników pakiety medyczne o wartości 65 zł, które są przez nią w całości finansowane. Wynika to wprost z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce. W tym przypadku, ze względu na brak częściowej odpłatności po stronie pracowników, wartość pakietów medycznych będzie stanowiła w całości podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Dofinansowanie dokształcania

1. Zasady opodatkowania

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania świadczeń od pracodawcy związanych z dokształcaniem pracownika jest spełnienie wymagań określonych w Kodeksie pracy. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 1031 § 1 Kodeksu pracy). Po spełnieniu tego warunku pracownikowi przysługuje:

1) urlop szkoleniowy,

2) zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Jednak wynagrodzenie to nie jest zwolnione z podatku dochodowego, gdyż jest traktowane tak samo jak wypłata pensji. Zwolnione z podatku są jednak dodatkowe świadczenia przeznaczone na dokształcanie, takie jak np. opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.581.2018.3.JM) uznał, że pokrywane przez pracodawcę koszty:

• kształcenia (czesne za studia),
• przejazdów,
• podręczników,
• zakwaterowania,
• wyżywienia,

w związku z uczestnictwem pracowników w studiach podyplomowych zgodnie z przepisami Kodeksu pracy na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownika, stanowią przychód tych pracowników ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof). Jednocześnie przychód ten zwolniony jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy. Ze zwolnienia nie może korzystać wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas urlopu szkoleniowego oraz zwolnienia z całości lub z części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Zwolnienie to stało się w ostatnich latach popularnym narzędziem pomagającym w rekrutacji pracowników. Pracownikom oferuje się pokrycie kosztów egzaminów zawodowych oraz stypendia, które są zwolnione z opodatkowania.

Przykład 22

Pracodawca ma problemy z zatrudnianiem pracowników na stanowisku elektro-automatyk. Zorganizował dla swoich pracowników w Centrum Kształcenia Ustawicz­nego kwalifikowany kurs w tym zawodzie. Pracodawca na podstawie art. 103³ Kodeksu pracy postanowił przyznać stypendium naukowe na materiały szkolne i pomoce naukowe oraz na pokrycie kosztów dojazdu. Dodatkowo stypendium ma motywować pracowników do nauki. Zasady przyznawania, korzystania, wypłaty oraz ewentualnego zwrotu stypendium określono w stosownym regulaminie. Warunkiem otrzymania stypendium jest:

• udział w zajęciach, tzw. frekwencja. Za przerwy w nauce spowodowane absencją pracownika (m.in. urlop wypoczynkowy, zwolnienie chorobowe itp.) stypendium nie przysługuje,

• przystąpienie do egzaminu i ukończenie kursu w przewidzianym terminie oraz

• obowiązek przepracowania na rzecz pracodawcy okresu 3 lat po ukończeniu kursu.

W tym przypadku stypendia dla pracowników podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof.

Potwierdza to interpretacja indywidualna z 13 czerwca 2019 r. Dyrektora KIS (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.247.2019.2.AKU).

Także w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.459.2018.3.HD) stwierdził:

(...) wartość świadczenia otrzymanego przez Pracownika (dofinansowania na podjęcie studiów II stopnia, studiów doktoranckich lub studiów podyplomowych oraz kursu nauki języka angielskiego) stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki płatnika polegające na obliczaniu i pobraniu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tego świadczenia.

Warto wskazać, że przez podnoszenie kwalifikacji pracownika rozumie się edukację związaną z nabyciem umiejętności przydatnych w pracy. Sfinansowanie przez pracodawcę np. informatykowi kosztów studiów filozoficznych może zostać uznane przez fiskusa za świadczenie niepodlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienia z podatku wskazanych świadczeń nie stosuje się do osób wykonujących pracę na rzecz pracodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

2. Zasady oskładkowania

Ze składek na ubezpieczenia społeczne są zwolnione świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników na podstawie obowiązujących przepisów (przede wszystkim art. 1031-1036 Kodeksu pracy, pragmatyki zawodowe).

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Świadczenia są przyznawane przez pracodawcę w formie dofinansowania lub sfinansowania np. opłat za naukę, kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych, na podstawie wskazanych przepisów Kodeksu pracy.

2. Wynagrodzenie za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujące pracownikowi podejmującemu naukę lub podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, nie podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. Wynagrodzenie to należy oskładkować na ogólnych zasadach obowiązujących pracowników.

ZUS w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2015 r., znak: DI/100000/43/406/2015) wskazał, że jeśli pracodawca kieruje swoich pracowników:

na kurs, który wpłynie na podniesienie kwalifikacji zawodowych tych osób, niezbędnych do wykonywania nowo powierzonych obowiązków, koszt kursu stanowiący przychód pracownika osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy zostanie w całości sfinansowany przez pracodawcę zgodnie z art. 1033 Kodeksu pracy. (...) Należy uznać, iż wartość kursu (...) będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Przykład 23

Spółka z o.o. (agencja reklamowa) zamierza skierować na kursy językowe (kurs języka angielskiego i niemieckiego) 5 swoich pracowników, w celu obsługi zagranicznych kontrahentów, z którymi nawiązała ostatnio współpracę (firma farmaceutyczna z Londynu oraz firma komputerowa z Berlina). Koszt kursu językowego będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek.

Jeśli zaś chodzi o zleceniobiorców, to w sytuacji, gdy sfinansowane przez firmę szkolenie nie będzie stanowiło dla niego przychodu, nie powstanie obowiązek opłacania z tego tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Jeśli jednak powyższe warunki nie zostaną spełnione, wówczas kurs opłacony przez zleceniodawcę będzie stanowił przysporzenie dla zleceniobiorcy i z tego względu będzie podlegał oskładkowaniu.

Wynagrodzenie zleceniobiorców będących studentami do 26. roku życia

1. Zasady opodatkowania

Wynagrodzenie studentów wypłacane na podstawie umowy zlecenia nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek od przychodu z umowy zlecenia pobiera się według ogólnych zasad.

Jednak od 1 sierpnia 2019 r. studenci w praktyce nie będą płacić podatku dochodowego od zleceń o wartości należności z umowy powyżej 200 zł. Tego dnia bowiem weszło w życie nowe zwolnienie od podatku PIT. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof wolne od podatku są przychody z umów zlecenia, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia. Zwolnienie wiąże się z rocznym limitem, który wynosi 85 528 zł. Kwota ta odpowiada pierwszemu progowi skali podatkowej. Dla 2019 r. limit przychodów jest niższy, bowiem ustalony został proporcjonalnie, i wynosi 35 636,67 zł.

Ta ważna reguła dla płatników wynika z art. 5 ust. 2 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przepis przejściowy stanowi, że przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przychody z umowy o pracę lub zlecenia będą w całości zwolnione z podatku. Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody nie przekroczą limitu 35 636,67 zł.

Jak już wspomniano wyżej, jeżeli kwota należności określona w umowie (za cały okres jej wykonywania) zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - podatek pobiera się z formie ryczałtu w wysokości 18% przychodu. Nawet w przypadku zawarcia kilku umów zlecenia ich wartości nie należy sumować na potrzeby ustalenia, czy należy pobrać zryczałtowany podatek.

Przykład 24

Student 1 października 2019 r. realizował 3 umowy zlecenia o wartości 2000 zł, 150 zł i 350 zł. Złożył płatnikowi oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego w 2019 r. A zatem od umów o wartości 2000 zł i 350 zł nie należy pobierać podatku dochodowego (z uwzględnieniem reguł nowego zwolnienia w ramach limitu przychodu dla 2019 r. 35 636,67 zł). Natomiast przychód ze zlecenia o wartości 150 zł należy opodatkować 18% podatkiem ryczałtowym, który oblicza się bezpośrednio od przychodu. W przypadku umowy na kwotę 150 zł podatek zryczałtowany wyniesie 27 zł (150 zł × 18% = 27 zł).

2. Zasady oskładkowania

Umowa zlecenia zawarta i wykonywana przez ucznia lub studenta w wieku do 26. roku życia nie podlega oskładkowaniu - ani obowiązkowo, ani dobrowolnie.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie obejmuje:

• uczniów szkół ponadpodstawowych bez względu na rodzaj szkoły, tj. szkoła zawodowa, technikum, liceum (nauka w systemie dziennym, wieczorowym czy zaocznym),
• studentów bez względu na rodzaj szkoły, tj. państwowa czy prywatna, typ studiów (dzienne, zaoczne czy wieczorowe).

2. Nie są studentami uczestnicy studiów doktoranckich oraz słuchacze studiów podyplomowych.

3. Przy ustalaniu obowiązku ubezpieczeń społecznych ucznia/studenta wykonującego pracę na podstawie umowy zlecenia nie ma znaczenia ani jego obywatelstwo, ani kraj odbywania przez niego studiów (interpretacja indywidualna ZUS z 25 maja 2016 r., znak: DI/200000/43/564/2016).

4. Dzień 26. urodzin zleceniobiorcy będącego uczniem/studentem jest pierwszym dniem podlegania ubezpieczeniom z tytułu umowy zlecenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to dzień roboczy, niedziela lub święto. Zgłoszenia do ubezpieczeń należy dokonać w terminie 7 dni od dnia powstania obowiązku ubezpieczeniowego.

Przykład 25

Pani Alicja, studentka 4. roku politechniki, wykonuje umowę zlecenia zawartą ze spółką z o.o. od 1 marca do 31 grudnia 2019 r. 15 lipca zleceniobiorczyni kończy 26 lat. Zleceniodawca ma obowiązek zgłosić ją do ubezpieczeń społecznych od 15 lipca 2019 r., na zasadach ogólnych.

Zgodnie z wyjaśnieniami ZUS, dla celów ubezpieczeń społecznych uznaje się, że uczniem do 31 sierpnia każdego roku jest osoba, która:

• kontynuuje naukę w tej samej szkole,
• skończyła szkołę i rozpoczyna naukę w szkole, w której rok szkolny rozpoczyna się 1 września,
• ukończyła szkołę i nie kontynuuje nauki.

Ponadto, za ucznia szkoły - do 30 września - uznaje się osobę, która przedstawi zaświadczenie o przyjęciu na studia wyższe.

Osoba, która przedstawi zaświadczenie o przyjęciu na studia wyższe, będzie uznawana za ucznia do 30 września.

Studentem jest osoba przyjęta na studia, która rozpoczyna studia i nabywa prawa studenta z chwilą złożenia ślubowania (art. 83 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Jeżeli data ślubowania jest późniejsza niż dzień 1 października danego roku kalendarzowego, wówczas zwolnienie z obowiązku ubezpieczeń obejmuje także okres między 1 października a dniem ślubowania.

Dniem ukończenia studiów jest:

• data złożenia egzaminu dyplomowego, a w przypadku studiów na kierunkach lekarskim, lekarsko-dentystycznym i weterynaria - data złożenia ostatniego wymaganego programem studiów egzaminu, a w przypadku studiów na kierunkach farmacja i fizjoterapia - data zaliczenia ostatniej wymaganej programem studiów praktyki;
• data skreślenia z listy studentów.

Na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce osoba, która ukończyła studia pierwszego stopnia, zachowuje prawa studenta do 31 października roku, w którym ukończyła te studia. Użyte w tym przepisie sformułowanie „zachowuje prawa studenta” nie jest tożsame z posiadaniem statusu studenta.

Umowa zlecenia zawarta z własnym pracownikiem będącym studentem lub uczniem w wieku do 26. roku życia (albo umowa zlecenia, która jest wykonywana na rzecz pracodawcy) jest traktowana w zakresie ubezpieczeń społecznych jak umowa o pracę (art. 8 ust. 2a ustawy systemowej). Z tytułu umowy zlecenia należy wówczas opłacać wszystkie składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, na zasadach obowiązujących pracowników.

Programy motywacyjne oparte na wypracowanym przez pracownika obrocie albo zysku

1. Zasady opodatkowania

Obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 ustawy o pdof pozwala kwalifikować korzyści ze wskazanych w przepisie praw i instrumentów otrzymanych przez pracowników jako związane z umową o pracę. Przepis wyłącza przychody otrzymane przez pracownika np. z tytułu pochodnych instrumentów finansowych ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, i łączy je ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały one uzyskane, np. w umowy o pracę. W uzasadnieniu ustawy nowelizującej dla tej zmiany czytamy:

Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Równolegle ustawodawca przyznał preferencję dla uczestników programów motywacyjnych. Wprowadził definicję tego pojęcia. Na podstawie art. 24 ust. 11b ustawy o pdof jest to system wynagradzania utworzony przez spółkę akcyjną, w wyniku którego osoby uprawnione nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego, podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Podatnikiem może tu być np. pracownik albo osoba związana ze spółką umową cywilnoprawną (np. kontraktem menedżerskim). Korzyść z tego tytułu jest dwojaka:

1) przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji,

2) stawka podatku wynosi 19% (a nie jak przy dochodach z pracy 18% lub 32%).

Korzyść odnosi też pracodawca, który nie wykonuje obowiązków płatnika w związku z dochodem z akcji osiągniętych przez podatnika. W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.90.2019.2.MST) potwierdził prawidłowość konstrukcji programu motywacyjnego. Powoduje to, że podlegający opodatkowaniu przychód po stronie uczestników programu powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez nich akcji nabytych w ramach uczestnictwa w takim programie. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o pdof. Dochód z ww. tytułu, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach wynikających z art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy zobowiązani są rozliczyć samodzielnie (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o pdof). Organ podatkowy stwierdził, że:

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy jako podmiocie organizującym i wypłaca­jącym bezpośrednio świadczenia w ramach Programu motywacyjnego nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie objęcia akcji przez uczestników Programu, jak i ich odpłatnego zbycia.

2. Zasady oskładkowania

Składek nie należy opłacać od przychodów niestanowiących przychodu podlegającego oskładkowaniu (czyli np. przychodu ze stosunku pracy albo przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście - w przypadku zleceniobiorców, w rozumieniu ustawy o pdof) nawet w sytuacji, gdy przychody te są uzyskiwane przez pracownika albo zleceniobiorcę.

Nowelizacja przepisów ustawy o pdof, obowiązująca od 1 stycznia 2018 r., wprowadza w art. 24 ust. 11b definicję programu motywacyjnego.

W związku z tym, jeśli prawa pochodne lub pochodne instrumenty finansowe zostają nieodpłatnie przyznane uczestnikom programu w ramach stosunku prawnego łączącego ich ze spółką (np. umowa o pracę, umowa cywilnoprawna), to otrzymane rozliczenie pieniężne wskutek realizacji praw z tych instrumentów musi zostać zakwalifikowane do tego samego odpowiedniego źródła przychodów (umowa o pracę, działalność wykonywana osobiście, umowa zlecenia). Zatem, rozliczenia gotówkowe nie mogą być uznane, jak dotychczas, za przychody z kapitałów pieniężnych, lecz są kwalifikowane analogicznie, jak wynagrodzenie pracownika, zleceniobiorcy, itd. W konsekwencji będzie podlegało oskładkowaniu na tych samych zasadach co wypłacone z umowy o pracę czy umowy zlecenia wynagrodzenie.

Wynagrodzenie członków zarządu spółki z o.o. pełniących funkcje wyłącznie w ramach stosunku organizacyjnego (na podstawie aktu powołania)

1. Zasady opodatkowania

Członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Akt powołania jest odrębnym stosunkiem prawnym od członkostwa w zarządzie spółki. Z aktu powołania nie wynika zależność polegająca na konieczności zawarcia umowy o pracę pomiędzy spółką z o.o. a np. jej prezesem. Samo powołanie do pełnienia funkcji przez właściwy organ spółki nie powoduje automatycznie powstania stosunku pracy czy stosunku zlecenia pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Można pozostawać w stosunku organizacyjnym ze spółką wynikającym z aktu powołania bez pozostawania z nią w stosunku pracy (lub zlecenia).

Członek zarządu pełniący swoją funkcję na podstawie powołania osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście opodatkowane jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2019 r. Dyrektor KIS (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.582.2018.3.AC) stwierdził, że przychody osiągane przez członków zarządu otrzymywane na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników, stanowiących akt powołania do zarządu, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof). W związku z tym spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobierania i odprowadzania od ww. przychodów zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 tej ustawy.

2. Zasady oskładkowania

Katalog wszystkich tytułów obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych został zawarty w art. 6 ustawy systemowej. Wyliczenie znajdujące się we wskazanym przepisie jest wyczerpujące i ma charakter zamknięty. Członkostwo w zarządzie nie znalazło się w tym wyliczeniu, dlatego nie stanowi tytułu do ubezpieczeń emerytalnego, rentowych, wypadkowego i zdrowotnego, a tym samym wszelkie przychody uzyskiwane z tego tytułu nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Członek zarządu pełni funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie.

2. Zawarcie z członkiem zarządu umowy o pracę lub umowy o charakterze umowy zlecenia (np. kontraktu menedżerskiego) jest prawnie dopuszczalne, jednak skutkuje obowiązkiem zgłoszenia członka zarządu do ubezpieczeń (jako pracownika lub jako zleceniobiorcę) i opłacenia należnych składek z tytułu stosunku pracy lub z tytułu umowy zlecenia.

SN w wyroku z 26 listopada 2014 r. (sygn. II PK 162/13) stwierdził, że:

 osoba fizyczna pełniąca funkcję członka zarządu w spółce prawa handlowego może być powiązana ze spółką jedynie stosunkiem organizacyjnoprawnym albo że jej funkcje w zarządzie mogą być wykonywane w złożonym układzie członkostwa w zarządzie i umowy o pracę lub stosunków cywilnoprawnych.

(...) samo powołanie do pełnienia funkcji przez właściwy organ spółki nie powoduje automatycznie powstania stosunku pracy czy stosunku zlecenia na pełnienie tych funkcji; można pozostawać we wskazanym stosunku organizacyjnym ze spółką bez pozostawania z nią w stosunku pracy (zlecenia). Stosunek organizacyjny powstaje w wyniku powołania przez właściwy organ spółki do pełnienia funkcji członka zarządu, dla powstania stosunku pracy (zlecenia) niezbędna jest dodatkowa czynność prawna w postaci zawarcia umowy o pracę (umowy zlecenia).

ZUS w interpretacji indywidualnej z 28 września 2016 r. (znak: DI/100000/43/858/2016) wskazał, że:

treść przepisu art.6 oraz art.11 i 12 ustawy o sus pozwala uznać, iż powołanie w znaczeniu bezumownego powierzenia funkcji organu spółki - członka zarządu (na podstawie art. 201 k.s.h) nie stanowi samoistnego tytułu podlegania ubezpieczeniom, a tym samym nie powoduje obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Poprzez samo powołanie w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się więc pracownikiem czy zleceniobiorcą.

(...) W konsekwencji, gdy członek zarządu pełni swą funkcję wyłącznie na podstawie powołania w rozumieniu art. 201 § 4 k.s.h., to po stronie spółki jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne nie powstanie obowiązek naliczania, potrącania i odprowadzania od wynagrodzenia takiego członka zarządu składek na te ubezpieczenia.

Również w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (znak: DI/100000/43/82/2019) ZUS uznał, że:

 (...) osoba powołana na członka zarządu, aby otrzymywać wynagrodzenie, nie musi być zatrudniona jedynie na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej, do której stosuje się przepisy o zleceniu.

(...) Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych określa tytuły obowiązkowego ubezpieczenia emerytalno-rentowego, jednak żaden z nich nie obejmuje wykonywania czynności członka zarządu na podstawie uchwały organu spółki i wypłaty na tej podstawie wynagrodzenia za pełnienie tych funkcji. Treść przepisu art. 6 oraz powiązanych art. 11 i art. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pozwala uznać, iż powołanie w znaczeniu bezumownego powierzenia funkcji organu spółki - członka zarządu nie stanowi samoistnego tytułu podlegania ubezpieczeniom, a tym samym nie rodzi obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Poprzez samo powołanie (....) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się więc pracownikiem czy zleceniobiorcą.

W przypadku prokurentów także nie powstanie obowiązek ubezpieczeń, brak jest bowiem tytułu do ubezpieczeń społecznych.

 Pełnienie funkcji prokurenta na podstawie powołania uchwałą zarządu przez osobę świadczącą niezależnie od tej funkcji pracę na podstawie umowy o pracę, nie będzie skutkowało zaistnieniem obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia z tytułu prokury przyznanego przez zarząd i niemającego źródła w wyko­nywanym odrębnie stosunku pracy. W efekcie, gdy funkcja prokurenta pełniona jest wyłącznie na podstawie zawiązanego uchwałą stosunku organizacyjnego i nie wynika z wy­ko­nywanej umowy o pracę, to wówczas pomimo pobierania ustalonego przez zarząd wynagrodzenia z tego tytułu, nie będzie ono rodziło obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne (interpretacja indywidualna z 11 lutego 2016 r., znak: WPI/200000/43/143/2016).

Przychody uzyskiwane z tytułu dwóch (lub więcej) umów zlecenia

1. Zasady opodatkowania

Przychody uzyskiwane z tytułu dwóch (lub więcej) umów zlecenia są opodatkowane na ogólnych zasadach (zob. Wynagrodzenie zleceniobiorców będących studentami do 26. roku życia).

2. Zasady oskładkowania

Od 1 stycznia 2016 r. w razie zbiegu dwóch (lub więcej) umów zlecenia oskładkowaniu podlegają wszystkie kolejno zawierane umowy aż do osiągnięcia lub przekroczenia progu minimalnego wynagrodzenia (w 2018 r. 2100 zł, w 2019 r. 2250 zł). Zasada ta dotyczy ubezpieczeń społecznych. Ubezpieczenie zdrowotne jest należne z każdej wykonywanej umowy.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zasadniczo każdy z płatników składek ma obowiązek zgłosić zleceniobiorcę do ubezpieczeń, chyba że ubezpieczony przedłoży płatnikowi dokumenty, z których wynika brak konieczności opłacania składek (art. 34 ust. 6 ustawy systemowej).

2. Ze składek społecznych zwolniona jest umowa zlecenia, gdy z tytułu umowy o pracę lub z tytułu innej umowy (umów) zlecenia osoba uzyskuje w danym miesiącu kwotę co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę.

Przykład 26

Ubezpieczony zawarł umowę zlecenia ze spółką jawną od 1 września 2018 r. na kwotę 1500 zł. Od 2 lipca 2019 r. wykonuje także umowę zlecenia na rzecz spółki akcyjnej z miesięcznym wynagrodzeniem 1750 zł. W tej sytuacji w lipcu osoba ta podlega obowiązkowo ubezpieczeniom z obu tytułów, gdyż z żadnej umowy nie osiągnęła co najmniej minimalnego wynagrodzenia. Składki na ubezpieczenia społeczne jest zobowiązany opłacić każdy z płatników, czyli od kwoty 1500 zł oraz 1750 zł. Dopiero z chwilą zawarcia kolejnej umowy zlecenia dopuszczalne będzie opłacanie z jej tytułu tylko składki zdrowotnej (pod warunkiem, że w każdym miesiącu trwania zbiegu tytułów do ubezpieczeń zleceniobiorca z dwóch pierwszych umów uzyska łączną kwotę co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę).

3. Dopuszczalne jest zawarcie dwóch (lub więcej) umów zlecenia z jednym płatnikiem, z których jedna będzie oskładkowana w pełnym zakresie, a druga - tylko na ubezpieczenie zdrowotne. Każda z umów w takiej sytuacji musi mieć jednak jednoznacznie wyodrębniony i odmienny zakres przedmiotowy oraz musi być faktycznie wykonywana przez zleeniobiorcę. W przeciwnym wypadku płatnik może narazić się na zarzut działania w celu obejścia przepisów prawa lub na zarzut czynności pozornej w celu obniżenia należności z tytułu składek.

Przykład 27

Spółka zawarła z jednym ze swoich dyrektorów, zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego (o charakterze umowy zlecenia), za wynagrodzeniem 36 000 zł miesięcznie, dodatkową umowę zlecenia, z miesięcznym wynagrodzeniem 2850 zł. Kontrakt menedżerski obejmuje czynności zarządcze, natomiast umowa zlecenia - rutynową aktualizację bazy danych dotyczących klientów przedsiębiorstwa. Dyrektor wskazał jako tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń tylko umowę zlecenia, natomiast z tytułu kontraktu menedżerskiego ma być za niego opłacana tylko składka zdrowotna.

W tej sytuacji ZUS nie będzie miał możliwości podważenia dodatkowej umowy zlecenia, ponieważ jest ona zawarta na czynności o innym zakresie przedmiotowym niż wynikające z kontraktu menedżerskiego, a spółka posiada i może przedstawić dowody, że menedżer faktycznie wykonywał każdą z zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie z podatku PIT do określonej kwoty, dla osób do 26. roku życia - tzw. ulga dla młodych

1. Zasady opodatkowania

Od 1 sierpnia 2019 r. przychody z umowy o pracę i zlecenia otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia są wolne od podatku PIT. Limit zwolnienia wynosi 85 528 zł i jest niezależny od liczby umów, zleceniodawców i pracodawców. Jest to limit roczny, więc dla wyznaczenia przekroczenia limitu sumuje się przychody ze wszystkich umów zlecenia i o pracę z danego roku podatkowego. Ze zwolnienia nie mogą natomiast skorzystać podatnicy uzyskujący przychody z tytułu umów o dzieło.

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku nie uwzględnia się:

• przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
• przychodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Wyłączenie dotyczy także przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W 2019 r. przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów nie stosuje się nowego zwolnienia od podatku, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof będą w całości zwolnione z podatku.

W 2020 r. będzie obowiązywała odwrotna zasada. Płatnik wobec podatników w wieku do 26. roku życia zastosuje zwolnienie dla przychodów do limitu 85 528 zł, chyba że otrzyma od podatnika pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku.

Cechy szczególne nowego zwolnienia:

• przychody zwolnione z tego tytułu są wykazywane w PIT-11,
• po przekroczeniu limitu 85 528 zł podatnik ma prawo do kwoty wolnej od podatku oraz preferencyjnych rozliczeń rocznego podatku dochodowego (np. z matką jako osobą samotnie wychowującą dziecko),
• po przekroczeniu limitu, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia, stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu,

Przykład 28

W 2020 r. podatnik osiągnął 35 000 zł przychodów zwolnionych na podstawie ulgi dla młodych. Dodatkowo osiągnął 3000 zł przychodów niepodlegających zwolnieniu. Maksymalne koszty uzyskania przychodu to 3000 zł.

• w odniesieniu do 50% kosztów podatkowych suma tych kosztów oraz przychodów zwolnionych na podstawie ulgi dla młodych nie może przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o pdof, czyli 85 528 zł.

2. Zasady składkowania

Ulga podatkowa dla młodych, która obowiązuje od 1 sierpnia 2019 r., nie zwalnia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Zatem kwota wynagrodzenia brutto będzie pomniejszana o składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (nie będzie zaliczki na podatek, a więc nie będzie także składki zdrowotnej do odliczenia od podatku).

Przykład 29

Pani Weronika ma 22 lata i jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w firmie kurierskiej z miesięcznym wynagrodzeniem 3500 zł. W sierpniu br. złożyła pracodawcy oświadczenie, że chce skorzystać z tzw. ulgi dla młodych w podatku PIT, gdyż spełnia wymagane warunki.

Rozliczenie za sierpień 2019 r. będzie wyglądało następująco:

Przykład 30

Załóżmy, że Pani Weronika mająca 22 lata pracuje w firmie kurierskiej na 1/4 etatu. Otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 800 zł. W sierpniu br. złożyła pracodawcy oświadczenie, że chce skorzystać z tzw. ulgi dla młodych w podatku PIT, gdyż spełnia wymagane warunki.

Rozliczenie za sierpień 2019 r. będzie wyglądało następująco:

W przypadku zleceniobiorców (korzystających z ww. ulgi), od uzyskanego wynagrodzenia będzie odliczana albo tylko kwota składki zdrowotnej, albo kwota składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, dobrowolne chorobowe i ubezpieczenie zdrowotne (gdy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym z tego tytułu).

Przykład 31

25-letni Pan Marcin wykonuje umowę zlecenia dla firmy komputerowej od 3 lipca 2019 r. Miesięcznie zleceniobiorca uzyskuje ze zlecenia kwotę 4200 zł. Z tego tytułu podlega jedynie ubezpieczeniu zdrowotnemu, gdyż jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w innej firmie w wymiarze 1/2 etatu. Wynagrodzenie z umowy o pracę przewyższa kwotę minimalnego wynagrodzenia.

W tym przypadku wynagrodzenie netto ze zlecenia Pana Marcina wyniesie 3822 zł, zgodnie z następującym wyliczeniem:

1. Kwota wynagrodzenia brutto - 4200 zł,

2. Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne - 4200 zł,

3. Składka na ubezpieczenie zdrowotne (9%) - 378 zł.

4. Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku - 0 zł,

5. KUP - 0 zł,

6. Zaliczka na podatek - 0 zł,

7. Kwota netto (poz. 1 - poz. 6) - 3822 zł

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 5a, art. 10, art. 11, art. 12, art. 13, art. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1394),

• art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1990; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1123),

• art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 4, art. 8 ust. 2a, art. 18 ust. 1-3, art. 34 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 300; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 730),

• art. 76 ust. 7, art. 83, art. 109a ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 823),

• art. 63 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1457; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 761),

• art. 3 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1352),

• art. 9, art. 55 § 11, art. 921, art. 1011-2, art. 1031-6, art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1043),

• art. 6, art. 83, art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145),

• art. 201, art. 202 § 4-5, art. 203 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 505),

• § 2 ust. 1 pkt 1-4, pkt 6, pkt 9-11, pkt 13, pkt 15-16, pkt 19-22, pkt 24, pkt 26, pkt 29, § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949),

• § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279; ost. zm. Dz.U.z 2019 r. poz. 1160),

• § 2-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 61, poz. 308),

• art. 1-2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2286; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 875),

• art. 19 ustawy z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 261),

• art. 46a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2129; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 125),

• art. 121 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1508; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 152).

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się

w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor publikacji fachowych

Małgorzata Kozłowska

autorka licznych publikacji z zakresu składkowego, od 10 lat zajmuje się

prawem ubezpieczeń społecznych, radca prawny, były wieloletni pracownik ZUS

Odpowiedzi na pytania Czytelników

(?) W jakiej sytuacji dodatek za pranie odzieży roboczej jest zwolniony z oskładkowania

PROBLEM

W naszej spółce planujemy wprowadzenie dodatku pieniężnego na utrzymanie w czystości odzieży ochronnej. Czy będzie on zwolniony z oskładkowania? Jakie działania powinniśmy podjąć, aby ewentualne wyłączenie składkowe nie zostało zakwestionowane przez ZUS?