Wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2489/14

Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1028/13 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 2489/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1028/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) - dalej p.p.s.a. - oddalił skargę M.J. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 maja 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - dalej: Ord. pod., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) - dalej: u.p.d.o.f., w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw określił M.J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., na kwotę 22.686 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w dniu 15 marca 2011 r. M.J. złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy: 1.333.333,33 zł; koszty uzyskania przychodu: 1.094.741,12 zł; dochód: 238.592,21 zł; podatek należny: 45.332,00 zł oraz kwotę do zapłaty: 45.332,00 zł. Podatnik następnie składał korekty zeznania podatkowego. Ostatecznie w dniu 8 stycznia 2013 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 22.666,00 zł wraz z kolejną korektą zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w której wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy: 250,000 zł; koszty uzyskania przychodu: 547.370,56 zł; stratę: 297.370,56 zł; podatek należny: 0,00 zł oraz kwotę do zapłaty: 0,00 zł. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. wszczął wobec M.J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ wydał decyzję, w której określił mu wysokość zobowiązania w kwocie 22.686,00 zł, w związku ze sprzedażą w dniu 17 grudnia 2010 r. udziału w nieruchomości położonej w K. gm. C. stanowiącej działki numer 58/12 i 58/13. Kwotę dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w wyżej wymienionej nieruchomości organ I instancji wyliczył w następujący sposób: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (w udziale wynoszącym 50% z 2/3 części) - 666.666,66 zł; koszty uzyskania przychodu - 547.267,56 zł; dochód - 119.399,10 zł; podstawa obliczenia podatku - 119.399 zł oraz podatek należny - 22.686 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził m.in., że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. O skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że podatnik nie otrzymał całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży. Organ stwierdził ponadto, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości następujące wydatki: zapłacony przez M.J. podatek rolny i podatek od nieruchomości, od sprzedanej nieruchomości; wydatek w kwocie 800 zł poniesiony tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego, ustalonych przez Komornika Sądowego postanowieniem z dnia 7 września 2012 r. oraz wydatek w kwocie 132 zł za wyrys i wypis z rejestru gruntów. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu zbycia udziału w opisanej nieruchomości na kwotę 22.661 zł. Organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie 132 zł został poniesiony przez skarżącego, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w nieruchomości. W pozostałym zakresie organ podzielił stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. M.J. w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie wyroku nakazującego zwrot zapłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 2 maja 2011 r. do dnia zapłaty, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 zd. 1, art. 22 ust. 6c i d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podniósł, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynika, że w dniu 17 grudniu 2010 r. skarżący z żoną sprzedał udziały w wysokości 2/3 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w K. gm. C. Cena została ustalona w umowie w kwocie 2.000.000 zł. Powyższa nieruchomość została nabyta przez skarżącego w dniu 20 sierpnia 2009 r. Nabywca tej nieruchomości spółka z o.o. B. zobowiązała się do zapłaty ceny określonej w akcie notarialnym najpóźniej do dnia 1 kwietnia 2011 r., przy czym zapłata nie nastąpiła we wskazanym terminie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. O skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że skarżący nie otrzymał całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, ponieważ sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Ponadto Sąd za prawidłowe uznał twierdzenie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wydatki związane z uiszczeniem podatku rolnego i podatku od nieruchomości oraz wydatki w kwocie 800 zł poniesione w dniu 11 października 2011 r. przez skarżącego tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego, ustalonych przez Komornika Sądowego postanowieniem z dnia 7 września 2012 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały i dokonały właściwej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz słusznie przyjęły, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, do którego w sprawie doszło w dniu 17 grudnia 2010 r., nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia tego prawa i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności. Tym samym nieuzasadnione w ocenie Sądu były podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie uznały, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ datą powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym był dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. 17 grudnia 2010 r. Sąd za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia art. art. 22 ust. 6c i d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów, a także art. 32 i art. 217 Konstytucji. 2.1 M.J. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów: - art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że określa moment powstania przychodu ze zbycia nieruchomości; - art. 22 ust. 6c i d u.p.d.o.f., art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów; - art. 32 Konstytucji RP poprzez mniej korzystne traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą; - art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może nakładać podatki inne niż określone w ustawie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia NSA dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 zd. pierwsze, art. 22 ust. 6c i 6d i art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, co oznacza, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie został zakwestionowany. W tej sytuacji należało ocenić zasadność zarzutu skargi kasacyjnej na tle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było określenie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - według zasady kasowej czy memoriałowej. Zdaniem skarżącego, właściwym przepisem dla ustalenia daty powstania przychodu (zobowiązania podatkowego) jest art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15 , art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych , art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z regulacji tej skarżący wywodził, że warunkiem powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest otrzymanie przez podatnika zbywającego nieruchomość lub postawienie do jego dyspozycji należności ustalonej w umowie jako cena. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący uzupełnił swoje stanowisko w tej kwestii wywodząc, że przychód i wynikający z tego obowiązek podatkowy mógł powstać najwcześniej po dniu 1 kwietnia 2011 r. tj. ustalonym w umowie sprzedaży terminie zapłaty przez nabywcę nieruchomości umówionej ceny, a zatem gdy mógł domagać się od nabywcy - B. sp. z o.o. zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności w postaci zapłaty umówionej ceny. Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych wywodząc z art. 19 ust. 1 u.p.do.f., że dla powstania skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy przenoszącej własność, niezależnie od tego czy sprzedający otrzymał wskazaną w umowie należność w całości lub części. W jego ocenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w takim przypadku nie ma zastosowania, bowiem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przepis szczególny wprowadza zasadę memoriałową, co oznacza, że przychód z tego tytułu powstaje w dacie zawarcia umowy. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (zd. pierwsze). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (zd. drugie). Analizowany przepis precyzuje przychód uzyskiwany ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiąc co do zasady, że jest nim wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten odwołuje się zatem do pojęć z prawa cywilnego, wskazując na umowę i nakazując w pierwszej kolejności przyjmować przychód w wysokości określonej w umowie ceny. Stosownie do art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2015 r., II CSK 784/14 oraz J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe. Warszawa 2000, str. 96). Ważność umowy zależy nadto od tego czy zawarto w niej wszystkie istotne składniki treści czynności prawnej (esentialia negotii). W przypadku umowy sprzedaży należą do nich określenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny, ale już nie ustalenia co formy i terminu płatności ceny przez kupującego. Trafnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że unormowanie z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że analizowany przepis wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. Brak jest także w tym przepisie odwołania do pojęcia przychodu należnego, którym posługuje się np. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. lub przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 17 (ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (por. także wyroki NSA: dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10; z dnia 16 października 2012 r., II FSK 501/10 oraz z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1610/14;). Jedynym zatem kryterium powstania przychodu na zasadzie memoriałowej jest określenie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. W analizowanym przypadku nastąpiło to w akcie notarialnym - umowie sprzedaży z dnia 17 października 2010 r. , Rep. A nr 12.729/2010. W świetle powyższego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Podobnie zakładanego skutku nie mógł odnieść zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 6c i 6d oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że stanowią one zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie został rozwinięty ani sprecyzowany, nie wskazano na czym konkretnie polegał błąd wykładni przytoczonych przepisów ani też jak, zdaniem skarżącego, należy przepisy te wykładać. Nie wskazano także do jakich konkretnie kosztów poniesionych przez skarżącego zarzut ten miałby się odnosić. Tymczasem jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący jednoznacznie, że dla określenia w takim przypadku podstawy opodatkowania, przychód określony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., należy pomniejszyć o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych kosztów niż w nim wymienionych. Jak wskazano wyżej ta konkluzja nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się w ogólnych rozważaniach do zakresu pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia" wywodząc, że są to wszystkie niezbędne wydatki sprzedającego związane z czynnością odpłatnego zbycia nieruchomości (koszty notarialne, opłaty sadowe, koszty pośredników oraz ciężary publicznoprawne). Warunkiem zaś zaliczenia ich do kosztów odpłatnego zbycia jest ich obligatoryjny charakter. O ile należy zgodzić się z taką konkluzją na tle regulacji z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie jest jasny cel tych rozważań. Autor skargi kasacyjnej spuentował je stwierdzeniem, że "koszty poniesione w związku z ustalonymi przepisami art. 777 § 1 pkt 40 kpc są bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości". Należy w związku z tym zauważyć, że w art. 777 § 1 k.p.c. nie występuje jednostka redakcyjna "pkt 40", a zatem przytoczony został nieistniejący przepis. Sposób sformułowania tej argumentacji jest przy tym na tyle nieprecyzyjny i niejasny, że nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do przytoczonego wyżej stwierdzenia. Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej , jak wskazano na wstępie rozważań, nie jest bowiem uprawniony do precyzowania czy konkretyzowania sformułowanych w niej zarzutów, bądź też ich uzasadnienia a także domyślania się intencji jej autora. W podobny sposób należało ocenić zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych wynikających z treści art. 32 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty te są powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w przejrzystych i trafnych rozważaniach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i zdają się abstrahować od tych rozważań. W ocenie skarżącego norma z art. 32 Konstytucji naruszona została przez mniej korzystne traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei do naruszenia art. 217 Konstytucji, jego zdaniem, doszło przez przyjęcie, że organ podatkowy może nakładać podatki inne niż określone w u.p.d.o.f. Ponieważ zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione, nie jest przy tym jasne czy postawiono je ustawodawcy, czy też Sądowi pierwszej instancji. Za takie uzasadnienie nie można bowiem uznać stwierdzenia, że: "...rozszerzenie przepisów dotyczących uzyskania przychodów ze źródeł "kapitałowych" na przychody ze zbycia nieruchomości jest naruszeniem zasady wyrażonej min. w art. 217 Konstytucji RP. Ponadto nieuznanie, że poniesione przez podatnika koszty w celu uzyskania przychodu w postaci kosztów komorniczych jest z kolei naruszeniem art. 32 Konstytucji RP" (str. 10). Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie odwoływał się do regulacji dotyczącej kwestii uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f.), a przeciwnie, wskazywał na szczególny charakter przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, za istotę równości w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP, uważa się równe traktowanie adresatów norm, którzy charakteryzują się w równym stopniu określoną cechą prawnie relewantną. W grupie tych osób niedopuszczalne jest różnicowanie, czy to dyskryminujące, czy faworyzujące. Według Trybunału, zasada równości daje się wyrazić w formule: nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów będącej w takiej samej sytuacji faktycznej (por. np. wyroki TK : z 5 października 2005 r., SK 39/05 - OTK ZU nr 9/A/2005, poz. 99 oraz z 7 listopada 2008 r., K 18/06, OTK 10/2007, poz. 122). Trafnie więc Sąd pierwszej instancji, na tle tej zasady skonstatował, że ustawodawca ma prawo do odmiennego kształtowania obowiązków podatkowych podatników znajdujących się w zasadniczo odmiennej sytuacji, jak np. przedsiębiorców i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył, konstrukcja polskiego systemu podatkowego oparta jest na wyraźnym zróżnicowaniu obu tych grup podatników, dla przykładu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości stawek podatkowych, obowiązków ewidencyjnych czy katalogu preferencji podatkowych. Tak więc zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez mniej korzystne traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą, a więc podmiotów będących w zasadniczo odmiennej sytuacji faktycznej, jest pozbawiony podstaw. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, adresatem tej normy nie jest organ podatkowy a ustawodawca, do obowiązków którego należy ujęcie w regulacjach ustawowych wszelkich kwestii istotnych dla ustalenia obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy, a w szczególności art. 19 ust 1 u.p.d.o.f., a podstawa prawna rozstrzygnięcia została szczegółowo uzasadniona tak przez Sąd pierwszej instancji, jak i przez organy podatkowe. Skarżący nie może więc skutecznie podnosić, że organ podatkowy nałożył na niego podatek inny niż określony w ustawie podatkowej. W skardze kasacyjnej na takie okoliczności nie wskazano. Fakt, że skarżący nie akceptuje tego stanowiska oraz regulacji ustawowych w omawianym zakresie nie oznacza zaś, że ta norma konstytucyjna została naruszona. 3.2 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz organu zwrotu części (1/2) należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika organu.