Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.840.2023.2.AJB

Nieuznanie za podatnika podatku VAT dla czynności sprzedaży.

Szanowna Pani

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Pani za podatnika podatku VAT dla czynności sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym ... będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, a w związku z tym niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT tej sprzedaży. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(1)

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium kraju i pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność ustawowa. Małżonkowie byli właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych (łąki trwałe) oznaczonych ewidencyjnie numerami ... (o pow. 0,8346 ha) i ... (o pow. 1,1680 ha), które nabyli w 1998 roku oraz działki o numerze ... (o pow. 0,0683 ha), którą nabyli w 2001 roku z przeznaczeniem na drogę dojazdową (połączenie działek ... i ... z drogą publiczną).

Zakup gruntów wiązał się z zamiarem wybudowania przez małżonków budynku siedliskowego. Z tego też względu grunt ten nie był wykorzystywany do działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.VAT; nie był również przedmiotem dzierżawy czy też wynajmu. Cały czas pozostawał w posiadaniu Wnioskodawczyni i jej małżonka.

Małżonkowie, z uwagi na wiek i stan zdrowia, postanowili sprzedać grunt za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami. W tym celu zawarli w styczniu 2022 roku umowę zlecenia sprzedaży działek nr ..., ... oraz .... Z uwagi na powierzchnię (łączny areał 2,0026 ha) i ukształtowanie terenu, jak również ograniczenia prawne związane z obrotem gruntami rolnymi nie doszło do sprzedaży tego terenu w ciągu roku od daty zlecenia sprzedaży.

W tej sytuacji małżonkowie, m.in. za namową pośrednika obrotu nieruchomościami, podjęli decyzję o podziale działek nr ... oraz ... na 8 działek, na których mogą powstać budynki mieszkalne jednorodzinne, oraz 2 działki, na których mogą powstać drogi zapewniające możliwość dojazdu do wydzielonego terenu.

Podział gruntu nastąpił na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w maju 2023 roku. Powstały następujące działki: nr …. Działki o numerach … przeznaczone są na drogi.

(2)

W ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym małżonkowie, w czerwcu br., sprzedali działkę o nr …(o pow. 0,1788 ha) oraz działkę o nr … (o pow. 0,1929 ha), a także odpowiednie udziały w działce gruntu nr …, …. i ... (tereny przeznaczone na drogę); w listopadzie br. sprzedali jednemu nabywcy kolejne 4 działki - nr … … oraz odpowiednie udziały w działce gruntu nr … i ... (tereny przeznaczone na drogę). Przygotowują się do sprzedaży dwóch ostatnich działek.

(3)

Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na uzbrojenie terenu, jego ogrodzenie, czy też budowę dróg dojazdowych, i nie zamierza takich nakładów ponosić w przyszłości. Nabywcy terenu we własnym zakresie i na własny koszt doprowadzą media do granicy działek oraz wybudują drogę, a także są zobowiązani do uzyskania niezbędnej decyzji pozwolenie na budowę.

(4)

Zważywszy, że Wnioskodawczyni oraz jej małżonek nie prowadzą działalności deweloperskiej ani innej działalności gospodarczej przy sprzedaży gruntu korzystają z pomocy podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie udzielali ani nie przewidują także udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw dla potencjalnego nabywcy gruntu do działania w ich imieniu (w sprawach administracyjnych) oraz zamierzają ograniczyć do niezbędnego minimum czynności faktyczne i prawne związane z posiadaniem i sprzedażą pozostałych działek opisanych w pkt (1) powyżej.

(5)

Wnioskodawczyni zastanawia się, że czy w opisanym wyżej zaistniałym stanie faktycznym może rozpoznać zrealizowaną sprzedaż gruntu jako czynności poza systemem podatku od wartości dodanej. W sytuacji wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą ww. terenu Wnioskodawczyni przypisze transakcje (odpłatną dostawę towarów) do siebie, i wypełni obowiązki sprawozdawcze w zakresie podatku VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 127/15 z dnia 19 lipca 2017 r., wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 143/12), zwalniając w tym zakresie swojego małżonka z obowiązku sprawozdawczego. Z tego też powodu stroną niniejszego Wniosku jest Wnioskodawczyni i skutki prawne opisane niniejszym wnioskiem są przypisane do Wnioskodawczyni.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Ad. 1, Ad. 2, Ad. 3

Wnioskodawczyni nie prowadzi, i wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Jest pracownikiem w jednostce oświatowej (sfera budżetowa).

Ad. 4.

Działka nr ... oraz nr ... zostały zakupione do majątku wspólnego małżonków ... i ... od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 17.08.1998 roku; natomiast działka nr ... (na potrzeby drogi dojazdowej) została zakupiona od osoby prywatnej w dniu 10.08.2002 roku. Na działce nr ... została ustanowiona na czas nieokreślony nieodpłatna służebność gruntowa, polegająca na prawie przechodu, przejazdu i przeprowadzenia mediów do działki gruntu nr ... na szerokości pięciu metrów.

Ad. 5, Ad. 6

Wymienione wyżej działki gruntu, od daty ich nabycia, nie były wykorzystywane gospodarczo przez małżonków ...; nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innej umowy o podobnym charakterze.

Ad. 7.

Działki nr ... oraz nr ... zarówno przed ich podziałem, jak i po podziale nie były gospodarczo wykorzystywane. Stanowią łąki trwałe.

Ad. 8, Ad. 9.

Wnioskodawczyni nie występowała z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek gruntu. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący działki gruntu nr ..., nr ... i nr ... został zatwierdzony Uchwałą Rady Miasta ... Nr dnia 30 kwietnia 2009r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa ... z dnia (procedura planistyczna została wywołana przez Radę Miasta ...).

Ad. 10.

Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr ... oraz nr ... jak i działek powstałych w wyniku podziału tych działek albowiem objęte są aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, czy wcześniej (przed nabyciem przez nią terenu) poprzedni właściciel (AWR) występował do Burmistrza ... o wydanie takowej decyzji.

Ad.11

Wnioskodawczyni posiada lokal mieszkalny, w budynku wielolokalowym, który wspólnie z małżonkiem wykorzystuje na własne cele mieszkaniowe.

Ad.12.

Wnioskodawczyni, wspólnie z mężem zakupiła w 2004 roku od Gminy ... nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 20 arów zabudowaną budynkiem świetlicy wiejskiej (budynek przedwojenny, do remontu) we wsi …. Budynek ten nie był w żaden sposób użytkowany gospodarczo przez małżonków; nie był również przedmiotem najmu, dzierżawy i innej podobnej umowy. Pan ... podjął próbę remontu obiektu własnymi siłami, lecz nigdy jego nie zakończył. Nieruchomość ta została sprzedana przez małżonków w 2020 roku z uwagi na chorobę Pana ...a i konieczność pozyskania środków na sfinansowanie leczenia.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawczynię (wspólnie z jej małżonkiem) trzech i więcej umów sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym ... o łącznej powierzchni 2,0026 ha, i co do których to działek wydano ostateczną decyzję podziałową (powstało łącznie 10 działek, w tym dwie o przeznaczeniu drogowym), taka sprzedaż powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym Wnioskodawczyni dla tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112?

Pani stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

(1)

W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku zawarcia przez małżonków trzech i więcej umów sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerach ewidencyjnych ... o łącznej powierzchni 2,0026 ha, i co do których to działek wydano ostateczną decyzję podziałową (powstało łącznie 10 działek, w tym dwie o przeznaczeniu drogowym), taka sprzedaż powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym dla tej czynności Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, ust. 1 u.VAT oraz art. 9, ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112.

Uzasadnienie prawne stanowiska:

(2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/116, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny. [Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb. 6, s.303.]

(3)

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 u.VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy [Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s.1 Dz.Urz.UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t.1, s.23 ze zm.).], wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności. [zob. wyrok TSUE z 29.2.1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb.Orz. 1996, s. I–857) oraz z 15.1.1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb.Orz. 1998, s. I–1).] Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika. [Tak: TSUE w wyroku z 1.4.1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council Zb.Orz. 1982, s. 1277).]

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE działalność można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok z dnia 13 lipca 2023 r. wyrok, Gemeinde A, C-344/22, pkt 28; z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców [Ustawa z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.); wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018 r.]. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) [Zb. Orz.2011, s.I-08461.], wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, że dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej – acting as susch). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży – w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego.” [T. Michalik, VAT. Komentarz Nb.106, s.318-319.].

Interesująca jest Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott wydana w dniu 16 lutego 2017 r. do sprawy C-36/16 (Minister Finansów p-ko Posnania Investment SA), w której wypowiedziała się w przedmiocie zdefiniowania działalności gospodarczej na potrzeby podatku od wartości dodanej. W jej ocenie „Podatnik jest podmiotem „działającym w takim charakterze” tylko wtedy, gdy wykonuje czynności w ramach swojej opodatkowanej działalności (6) [J. Kokott przywołała wyroki TSUE: z dnia 4 października 1995 r., Armbrecht, C-29...2, EU:C:1995:304, pkt 17 i nast.; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 66; z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 42]. Jak wynika dalej z art. 9 dyrektywy VAT, sama odpłatność działalności nie jest wystarczająca. Dyrektywa wymaga raczej określonej właściwości, mianowicie gospodarczego charakteru działalności w momencie działania.” [pkt 22]

„Pojęcie „działalności gospodarczej” obejmuje na podstawie art. 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców i zgodnie z orzecznictwem zawiera w sobie wszystkie stadia produkcji, handlu i świadczenia usług (7)”. [pkt 24]. „Artykuł 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT opisuje rodzaje działalności gospodarczych poprzez wymienienie grup zawodów. Jeśli dokonać dokładniejszej analizy, chodzi tu przy tym o opis typologiczny, zawierający wyliczenie typów (grup zawodów) przedsiębiorstw. W przeciwieństwie do pojęcia abstrakcyjnego opis typologiczny jest bardziej otwarty. Przynależność do typu nie musi być ustalona w drodze logiczno-abstrakcyjnej subsumpcji, lecz może być określona według stopnia podobieństwa do pierwowzoru (wzoru). Cechy charakterystyczne dla danego typu nie muszą występować łącznie i w konkretnym przypadku może wystąpić brak jednej bądź innej cechy. Podlegający badaniu indywidualny przypadek zostanie w sposób oceny przyporządkowany danemu typowi jedynie w drodze porównania podobieństwa. Przyporządkowanie to wymaga w indywidualnym przypadku całościowej oceny typów, uwzględniającej sposób jego postrzegania w obrocie oraz stopień podobieństwa do danego typu (wzoru).” [pkt 25].

NSA w wyroku z dnia 14 września 2019 r. sygn. akt I FSK 911/17, przywołując definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ust. 2 u.VAT wskazał, że przepis ten „wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego i ciągłego wykorzystywania składników majątkowych, czego nie można odnieść do jednorazowej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego.” Odwołując się natomiast do art. 9, ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazał, że „działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o których mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej we wskazanych przepisach (tutaj: art. 15, ust. 2 u.VAT – przyp. JD) trzeba będzie rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzują się powtarzalnością lub długim okresem trwania.”

Rozumienie pojęć „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” na gruncie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 zostało przypomniane (z uwzględnieniem poglądów orzeczniczych) przez Rzecznik Generalnego w wydanej przez niego w dniu 28 września 2023 r. Opinii do sprawy C-341/22 (por. pkt 21-22). W jego ocenie „Liczba i wartość transakcji nie są właściwym kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi przez dany podmiot prywatnie, które znajdują się poza zakresem VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”

(4)

W piśmiennictwie oraz judykaturze wskazuje się, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną z uwzględnieniem kontekstu transakcji. Dyrektywa bowiem kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego.

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5, ust. 1 u.VAT oraz art. 2, ust. 1 lit.a) i lit. c) Dyrektywy 2006/112, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ust. 1-2 u.VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15, ust. 1 i ust. 2 u.VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości  okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra.” [Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s.154-155.]

(5)

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść wniosek, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/115 oraz odpowiednio art. 15, ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9, ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT lub art. 15, ust. 1 u. VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności (kontekst) związane z daną transakcją.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 08 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 (prawomocnym) przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.” Sąd – odwołując się do wyroku TSUE z dnia 04 października 1995 r. w sprawie C-29...2 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht – przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.” Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 [Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie] wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazał w pkt 36, iż z jego orzecznictwa „wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).”

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż gruntu powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

Początkowo NSA, w wyroku z dnia 03 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które – jeżeli zachodzą łącznie - mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

-doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

-wydzielenie dróg wewnętrznych,

-podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

-wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

-podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Pogląd ten był jednakże krytykowany i z tego też względu w judykaturze pojawiło się szereg nowych poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/17 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych i praktyki stosowania prawa oraz przedstawił kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonywaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (po r. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) – pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15, ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając gruntu działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.” – pkt 8.6.

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.” – pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.” – pkt 9.4.

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19 (prawomocny) [NSA wyrokiem z dnia 07.12.2022 r. sygn. akt I FSK 1940/19 oddalił skargę kasacyjną organu.], rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15, ust. 2 w zw. z ust. 1 u.VAT oraz art. 9, ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydujący i o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”.

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec.”

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.”

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19, odwołując się do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 45/18 zakreślił granice sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Sprawa dotyczyła czynności prawnych związanych z odziedziczonym gruntem przez zainteresowanego, który został podzielony przez zainteresowanego, na jego koszt i wniosek, na 9 działek; jedna z działek służy celom osobistym zainteresowanego, a pozostałe przeznaczył do sprzedaży. W zakresie 6 działek zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży na budowę 6 budynków wraz z infrastrukturą techniczną. Na zlecenie i koszt zainteresowanego został również wykonany zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej. Bez wykonania bowiem tego zjazdu warunki zabudowy nie zostałyby wydane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 września 2019 r. wydał interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP (UNP: 797779) w przedmiocie prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uznając, że ww. działania zainteresowanego (okoliczności sprawy) wskazują, iż Zainteresowany w sposób świadomy podejmował działania zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Sprzedaż działek wskazywała bowiem na handlowy charakter. Z tego też względu sprzedaż działek przez zainteresowanego podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

WSA w Łodzi, w wyroku I SA/Łd 777/19 uznał stanowisko Dyrektora KIS za nieprawidłowe i uchylił sporną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd również odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jednakże wywiódł odmienne wnioski niż organ interpretacyjny. Przytoczył wskazania Trybunału w zakresie pozwalającym na rozdzielenie zarządu prywatnym majątkiem od działalności gospodarczej, i uznał, że ww. działania zainteresowanego nie wskazują, że „skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą” w zakresie sprzedaży działek. „Działania te były bowiem działaniami zmierzającymi do zbycia nieruchomości, ale w ramach dysponowania majątkiem prywatnym.” Wskazał również, iż „korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwala na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej.”

Interesujący jest również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1476/17. W ocenie Sądu „Zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie ogłoszeń to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”.  Wskazać należy, że NSA odwołał się do wniosków płynących z wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podsumowanie:

(6)

Z opisanego na wstępie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zrealizowanych przez Wnioskodawczynię i jaj małżonka transakcji jest sprzedaż działek gruntu (niezabudowanych i nieuzbrojonych) utworzonych w następstwie podziału gruntu o numerach ewidencyjnych ... o łącznej powierzchni 2,0026 ha. Do transakcji doszło przy udziale profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami, albowiem Wnioskodawczyni nie posiada kompetencji ani doświadczenia w obrocie nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż gruntu nastąpiła w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym poza systemem podatku od wartości dodanej. Z tego też względu przy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu Wnioskodawczyni nie nabyła statusu podatnika podatku od towarów i usług.

(7)

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dn. 09 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17 „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).” – pkt.3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację.”.

W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i judykatury – NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej.

„Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.” .

Końcowo Wnioskodawczyni przywołuje zasady prawa Unii Europejskiej podkreślone m.in. w wyroku TSUE z dnia 04 maja 2023 r. sprawę C-78/22 (ALD Automotive s.r.o. p-ko DY):

39 Na wstępie należy przypomnieć, że zasada pierwszeństwa prawa Unii wymaga w szczególności dokonywania przez sądy krajowe – w celu zapewnienia skuteczności wszystkich przepisów prawa Unii – wykładni ich prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii (wyroki: z dnia 13 listopada 1990 r., Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 26).

40 W szczególności sąd krajowy, przed którym – tak jak w niniejszej sprawie – zawisł spór zawisły wyłącznie między jednostkami, jest zobowiązany podczas stosowania przepisów prawa wewnętrznego wydanych w celu transpozycji dyrektywy do dokonywania ich wykładni w świetle treści, jak również celu dyrektywy, aby uzyskać wynik zgodny z zamierzonym przez nią celem, bez uszczerbku dla pewnych ograniczeń, w tym w szczególności zakazu wykładni prawa krajowego contra legem (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

(8)

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni oczekuje od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzenia stanowiska zawartego we Wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, podano, że Wnioskodawczyni podtrzymuje własne stanowisko w sprawie, jak również wszystkie twierdzenia zawarte we Wniosku oraz orzeczenia TSUE i sądów krajowych na poparcie tych twierdzeń.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazuje na dwa ważne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023r. sygn. akt I FSK 679/20 oraz z dnia 31 marca 2023r. sygn. akt I FSK 4/20, w których sąd oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków odpowiednio WSA we Wrocławiu z dnia 06 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 708/19 oraz WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 546/19.

Wyroki te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych (składy orzekające powołały się na utrwaloną linię orzeczniczą związaną z oceną prawną sprzedaży terenu objętego wcześniej podziałem). Wnioskodawczyni przywołuje konkluzje zawarte w ww. wyrokach jako własne.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że Wnioskodawczyni nie występowała o warunki na przyłącza do poszczególnych działek, ani o pozwolenie na budowę, nie uzbrajała działek i nie wykonywała jakichkolwiek czynności z tym związanych; nie podjęła też kroków zmierzających do zmiany stanu prawnego nieruchomości, tj. nie występowała o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Nie posiada doświadczenia jako handlowiec zatem przy sprzedaży gruntów korzysta z pomocy pośrednika obrotu nieruchomościami.

W tej sytuacji sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału gruntu o nr ... i ..., przy udziale profesjonalnego handlowca (pośrednik obrotu nieruchomościami), nie spełnia kryterium działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9, ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Transakcje takie pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej.

W ocenie Wnioskodawczyni czynności podjęte przez nią w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży w postaci podziału działek gruntu i wytyczenia drogi wewnętrznej (tutaj: podział działek gruntu o nr ... i ... na 8 mniejszych działek) w następstwie nieudanej próby sprzedaży całości terenu o łącznej pow.2,0026 ha w okresie pomiędzy styczniem 2022 roku a styczniem 2023 roku nie mają znamion środków, które w swojej działalności wykorzystują podmioty prowadzące działalność gospodarczą (działalność handlowców prowadzących obrót nieruchomościami), na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011r. (orzeczenia te zostały szerzej opisane we Wniosku). Wnioskodawczyni dostrzega, że administracja skarbowa, ale też i sądy często powołują się na ww. wyrok TSUE jednakże pomijają przedstawiony w nim kontekst oraz wywód prawny, który prowadzi do konkluzji zawartych w wyroku.

Podsumowując powyższe z całą stanowczością Wnioskodawczyni podkreśla, że podział nieruchomości gruntowych o nr ... i ... na mniejsze działki (10 działek, w tym 2 z przeznaczeniem na drogi wewnętrzne) celem stworzenia warunków do ich sprzedaży stanowi racjonalny sposób zarządzania majątkiem prywatnym, co również podkreśliły składy orzekające w ww. wyrokach NSA. Małżonkowie ... zainteresowani byli szybką sprzedażą terenu i podjęte czynności przygotowawcze ukierunkowane zostały na realizację tego celu. Z tego też względu w styczniu 2022 roku zlecili profesjonaliście (pośrednik obrotu nieruchomościami) sprzedaż działek (przed ich podziałem), których powierzchnia przekraczała 2,0000 ha. Okazało się, że w okresie wyłączności pośrednik nie znalazł kupca; sygnalizował konieczność podziału tego terenu. Niezbędnym zatem było podzielenie tego areału na mniejsze działki gruntu i wytyczenie drogi wewnętrznej (połączenie z drogą publiczną) celem stworzenia warunków do sprzedaży terenu (dostęp do drogi publicznej stanowi warunek sine qua non przy sprzedaży gruntu). Wnioskodawczyni, w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży wykonała konieczne minimum, które umożliwiło jej realną sprzedaż gruntu (majątku prywatnego) w stosunkowo krótkim okresie czasie.

Sprzedaż mniejszych działek (powstałych w wyniku podziału działki gruntu nr ... i ...) była możliwa z chwilą wydania przez Burmistrza … ostatecznej decyzji z dnia 24 maja 2023 roku zatwierdzającej podział nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Według art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-29...2 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że nie prowadzi i wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Wraz z małżonkiem była Pani właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych ewidencyjnie numerami ... i ..., ... z przeznaczeniem na drogę dojazdową (połączenie działek ... i ... z drogą publiczną). Działka nr ... oraz nr ... zostały zakupione do majątku wspólnego małżonków w dniu 17.08.1998 roku; natomiast działka nr ... (na potrzeby drogi dojazdowej) została zakupiona od osoby prywatnej w dniu 10.08.2002 roku. Zakup gruntów wiązał się z zamiarem wybudowania przez Panią wraz z małżonkiem budynku siedliskowego. Z tego też względu grunt ten nie był wykorzystywany do działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy oraz nie były wykorzystywane gospodarczo przez małżonków, nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innej umowy o podobnym charakterze. Postanowiła Pani wraz z małżonkiem sprzedać grunt za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami. W tym celu małżonkowie zawarli w styczniu 2022 roku umowę zlecenia sprzedaży działek nr ..., ... oraz .... Z uwagi na powierzchnię (łączny areał 2,0026 ha) i ukształtowanie terenu, jak również ograniczenia prawne związane z obrotem gruntami rolnymi nie doszło do sprzedaży tego terenu w ciągu roku od daty zlecenia sprzedaży. W tej sytuacji małżonkowie, podjęli decyzję o podziale działek nr ... oraz .... Nie występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr ... oraz nr ... jak i działek powstałych w wyniku podziału tych działek. Podział gruntu nastąpił na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w maju 2023 roku. Powstały następujące działki: nr …. Działki o numerach … przeznaczone są na drogi. W ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym małżonkowie, w czerwcu 2023 r., sprzedali działkę o nr … oraz działkę o nr …, a także odpowiednie udziały w działce gruntu nr … i ... (tereny przeznaczone na drogę); w listopadzie 2023 r. sprzedali jednemu nabywcy kolejne 4 działki - nr …. (oraz odpowiednie udziały w działce gruntu nr … i ... (tereny przeznaczone na drogę). Przygotowuje się Pani wraz małżonkiem do sprzedaży dwóch ostatnich działek. Nie ponosiła Pani nakładów na uzbrojenie terenu, jego ogrodzenie, czy też budowę dróg dojazdowych, i nie zamierza takich nakładów ponosić w przyszłości. Nabywcy terenu we własnym zakresie i na własny koszt doprowadzą media do granicy działek oraz wybudują drogę, a także są zobowiązani do uzyskania niezbędnej decyzji pozwolenie na budowę. Nie prowadzi Pani wraz mężem działalności deweloperskiej ani innej działalności gospodarczej, przy sprzedaży gruntu korzysta Pani wraz z mężem z pomocy podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie udzielała Pani wraz z mężem, ani nie przewiduje także udzielania jakichkolwiek pełnomocnictw dla potencjalnego nabywcy gruntu do działania w ich imieniu (w sprawach administracyjnych) oraz zamierza Pani wraz z mężem ograniczyć do niezbędnego minimum czynności faktyczne i prawne związane z posiadaniem i sprzedażą pozostałych działek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że sprzedaż przedmiotowych działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym ..., będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia ww. działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym ..., która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa działek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym ..., będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej,  wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmowała Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku z dostawą przez Panią ww. działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Panią należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, korzysta Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego, w związku ze sprzedażądziałek gruntu powstałych z podziału gruntu o numerze ewidencyjnym ..., będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, nie działa Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem sprzedaż ww. działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych dla Pani, a nie sytuacji podatkowej Pani męża.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).