Interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.771.2022.1.KC

Obowiązki płatnika w związku z sfinansowaniem pracownikom mobilnym wydatków na dojazd prywatnym samochodem, nocleg i wyżywienie.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Pracodawca”) – jest podmiotem prywatnym, nie stanowi państwowej ani samorządowej jednostki sfery budżetowej.

Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest sprzedaż oraz serwis urządzeń wyposażenia sklepów, gastronomii, kas fiskalnych oraz wag elektronicznych.

Działalność prowadzona jest w siedzibie Spółki w A. oraz dwóch oddziałach w B. i C.. W każdym z tych miejsc prowadzone są stacjonarne salony zapewniające ekspozycję towaru, magazyn, sprzedaż oraz serwis stacjonarny. Większość usług serwisowych realizowana była/jest na zasadach ogólnych tj. poprzez zgłoszenia serwisowe – w większości telefoniczne. Przykładem usług serwisowych są naprawy kas fiskalnych, które polegają na interwencjach, czyli usługach serwisowych realizowanych nie później niż w ciągu 48 godzin od momentu zgłoszenia (termin wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących). Większość usług serwisowych fiskalnych wykonywana jest/była jako reakcja na incydenty, które zdarzają się Klientom w trakcie użytkowania urządzeń. Usługi serwisowe realizowane w branży biurowej i sektorze … były/są również w większości interwencyjne. Ogromna większość Klientów nie miała/nie ma podpisanych stałych umów oraz zgłasza/ła się do Spółki tylko w razie konkretnej potrzeby. Tylko z niewielkim odsetkiem Klientów były/są zawarte stałe umowy. Spółka oferuje swoje produkty i usługi klientom na terenie Polski.

Spółka zatrudniała w latach 2018-2021 pracowników na stanowiskach pracy m.in.: serwisant, informatyk, technik-informatyk, kierownik serwisu techniki biurowej, marketing manager, serwisant-handlowiec, kierownik serwisu, dyrektor, serwisant kas fiskalnych.

Pracownicy serwisu byli zatrudnieni w zadaniowym systemie czasu pracy. Jako miejsce wykonywania pracy wskazano w umowach o pracę odpowiednio siedzibę pracodawcy lub adres oddziału Spółki, do którego dany pracownik był przypisany.

Ze względu na specyfikę oferowanych przez Spółkę usług, w ww. latach miały miejsce liczne wyjazdy służbowe pracowników serwisu, w szczególności celem wykonania usług serwisowych/montażowych/instalacyjnych/informatycznych/przeglądów u klienta, ponieważ nie wszystkie usługi wykonywane przez spółkę, np. dotyczące przeglądów/serwisów kas i urządzeń fiskalnych, były możliwe do wykonania w serwisie stacjonarnym.

Pracownicy serwisu poza wyjazdami do klientów wykonywali pracę w swoim stałym miejscu pracy, tj. w serwisach stacjonarnych, które mieszczą się w pomieszczeniach Spółki. Praca ta polegała m.in. na przygotowaniu urządzeń do instalacji, stacjonarnych instalacjach i szkoleniu obsługi, odczytach pamięci kas fiskalnych, przeglądach i naprawach warsztatowych urządzeń oraz pracach biurowych.

Spółka w przypadku sprzedaży urządzeń, np. kas fiskalnych jest zobowiązana zapewnić serwis gwarancyjny. Zgodnie z zawartymi umowami na sprzedaż i serwisowanie urządzeń usługi gwarancyjne są świadczone w dni robocze w godz. 8-16 w serwisie stacjonarnym Spółki. Część usług serwisowych świadczonych przez Spółkę jest możliwa do wykonania tylko w serwisach stacjonarnych Spółki ze względu na wymagany do danej czynności specjalistyczny sprzęt, narzędzia i oprogramowanie.

Podstawowymi środkami lokomocji do odbywania wyjazdów w celach służbowych były samochody służbowe będące własnością Pracodawcy. Samochody służbowe będące własnością Pracodawcy były w pierwszej kolejności przeznaczone do wyjazdów służbowych w obrębie miejscowości siedziby i oddziałów Spółki, dowozu towarów do klientów oraz do wyjazdów służbowych przedstawicieli handlowych. Ze względu na ilość koniecznych wyjazdów służbowych nie można było obsłużyć wszystkich wyjazdów służbowych pracowników samochodami służbowymi (było ich za mało).

W związku z tym i faktem, że dojazd pracownika do klienta był niezbędny ze względu na rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności, Pracodawca wyrażał zgodę na wykorzystanie przez pracownika do wyjazdu w celach służbowych samochodu osobowego nie będącego własnością Pracodawcy (samochodu prywatnego pracownika), na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracownikiem, zgodnie z art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.). W takim przypadku Pracodawca pokrywał koszty używania samochodu pracownika wynikające z ilości przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Wyjazdy służbowe pracowników odbywały się na polecenie pracodawcy. Polecenia wyjazdów służbowych były najczęściej wydawane ustnie przez przełożonego danego pracownika (w szczególności pracownikom serwisu polecenia wyjazdów służbowych wydawał w imieniu pracodawcy ustnie kierownik serwisu).

Spółka zwracała pracownikom koszt użycia samochodu prywatnego do wyjazdu służbowego w formie tzw. „kilometrówki” na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracownikiem i prowadzonej przez pracownika miesięcznej ewidencji przebiegu pojazdu, która po zakończeniu każdego miesiąca była przedkładana pracodawcy do akceptacji. W przypadku dalszych/dłuższych wyjazdów (np. do klientów z (...), itd.), które zdarzały się dużo rzadziej, pracodawca wypłacał również pracownikom w odpowiednich przypadkach diety i zwrot kosztów za ewentualne noclegi.

Wszystkie wyjazdy służbowe pracowników były stricte związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, były związane z przedmiotem działalności Spółki i niezbędne ze względu na specyfikę usług świadczonych przez Spółkę. Wyjazdy te były wykonywane na polecenie pracodawcy i nie miały charakteru prywatnego.

Pytania

1.Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym zwrot kosztów użycia samochodu prywatnego do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki” oraz zwrot kosztów noclegów wypłacany pracownikom przez Spółkę w latach 2018-2021 w związku z wyjazdami służbowymi nie stanowił dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i Pracodawca w związku z tymi wypłatami nie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o PIT?

2.Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym wyjazdy służbowe pracowników serwisu w celu wykonania u klienta usługi, np. montażowej/serwisowej/informatycznej/instalacyjnej/ przeglądu poza miejscowość siedziby pracodawcy (lub odpowiednio miejscowość oddziału pracodawcy), należy traktować jako podróże służbowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, a co za tym idzie diety i inne należności wypłacane pracownikom przez Spółkę w latach 2018-2021 w związku z tymi wyjazdami służbowymi były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem (w zakresie pytania oznaczonego nr 1), w wyżej opisanym stanie faktycznym zwrot kosztów użycia samochodu prywatnego do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki” oraz zwrot kosztów noclegów wypłacany pracownikom przez Spółkę w latach 2018-2021 w związku z wyjazdami służbowymi nie stanowił dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i Pracodawca w związku z tymi wypłatami nie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, która wyraża się w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl definicji przychodów, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika (w tym pracownika). Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zaznaczyć należy, że - stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o PIT - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeśli świadczenia są częściowo odpłatne, wówczas, zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, i tak zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi konkretyzację wyżej powołanego art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

–po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

–po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

–po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Nakreślając drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny. Podkreślić należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli - a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód pracownika obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniesie mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana mu indywidualnie.

W przedmiotowej sprawie pracownicy nie otrzymują żadnej korzyści majątkowej kosztem Spółki. Wydatki ponoszone przez Spółkę na ich wyjazdy służbowe (zwrot kosztów użycia samochodu prywatnego do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki” oraz zwrot ewentualnych kosztów noclegów) są wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zatem wydatków tych nie można uznać za nieodpłatne świadczenia Spółki wobec pracowników. Wyjazdy służbowe opisane w stanie faktycznym nie były dobrowolnymi wyjazdami pracowników, wyjazdy te były wykonywane na polecenie pracodawcy, były niezbędne do prawidłowego wykonywania pracy przez pracownika. Były one jednocześnie konieczne do świadczenia usług, które są przedmiotem działalności Spółki.

Ze względu na powyższe okoliczności oraz przedstawione we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, że niezależnie od tego, czy pracownicy odbywali podróże służbowe czy nie, to w przypadku ponoszonych przez Spółkę wydatków nie dochodziło do przysporzenia po stronie pracowników Spółki z tytułu otrzymywanych przez nich świadczeń w postaci „kilometrówki” i zwrotu kosztów noclegu w związku z ich wyjazdami służbowymi.

W takim przypadku Wnioskodawca jako płatnik nie powinien traktować dokonywanych na rzecz pracowników wydatków poniesionych w związku z ich wyjazdami służbowymi jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też na Spółce nie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwrotu kosztów używania samochodu osobowego do celów służbowych potwierdzają między innymi:

–wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2022 r., I SA/Po 818/21,

–pismo z dnia 17 września 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.456.2021.3.AK,

–wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., I SA/Gd 425/21,

–wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r., I SA/Bd 223/21,

–wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., III SA/Wa 1392/20,

–wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., III SA/Wa 1564/20,

–wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1995/18,

–wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gd 615/20,

–wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2020 r., I SA/Gd 540/20,

–wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., I SA/Bd 377/20,

–wyrok NSA z 16 października 2019 r., II FSK 3531/17.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę w szczególności na tezę zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2022 r., I SA/Po 818/21, mającą istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, zgodnie z którą zwrot kosztów używania samochodu osobowego do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego poniesionego przez pracownika i nie powoduje powiększenia aktywów bądź zmniejszenia wydatków w majątku pracownika, a co za tym idzie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W wyroku WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., I SA/Gd 425/21, stwierdzono natomiast, że cyt.: „Należy podzielić te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W szczególności należy odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, w którym zaakcentowano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 Kodeksu pracy, pokrywa bowiem pracodawca (por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i sygn. akt II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13). W ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, należy uznać, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. (…) Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne - pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy - takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód - za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje działalność pracodawcy. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Zdaniem Sądu za oceną co do braku realnych korzyści („zarobku”) przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).(…) Zasygnalizowania także wymaga, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane „za pracę”, a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę - ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat - tytułem takim jest odrębna umowa. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, w której to pracownicy doznawali uszczerbku majątkowego z tego tytułu, iż Pracodawca zlecał im wyjazdy służbowe i nie zapewniał samochodu służbowego (z przyczyn technicznych, tj. nieposiadania wystarczającej liczby samochodów służbowych). W przypadku specyfiki pracy pracowników serwisu Spółki, niezbędnym do prawidłowego wykonywania ich obowiązków był środek lokomocji. Zatem Pracodawca był zobowiązany zrekompensować pracownikowi ten uszczerbek. Nie można tutaj mówić o żadnej oszczędności po stronie pracownika, ponieważ gdyby nie polecenia wyjazdów służbowych wydawane przez pracodawcę, pracownik nie eksploatowałby w takich celach swojego prywatnego samochodu i nie poniósłby tych kosztów. Zwrot otrzymywany od pracodawcy nie powodował zmniejszenia wydatków pracownika, związanych np. z eksploatacją samochodu do celów prywatnych, o czym świadczy chociażby niska stawka przewidziana w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.), zgodnie z którą Spółka dokonywała zwrotów kosztów.

W zakresie zwrotu kosztów noclegów w przypadku dalszych/dłuższych wyjazdów służbowych, za brakiem rozpoznania przychodu po stronie pracownika przemawiają te same argumenty, co wyżej, tj. wydatki te były ponoszone tylko w interesie Pracodawcy (a nie pracownika), były one niezbędne do prawidłowego wykonania przez pracownika obowiązków służbowych i zwrot tych wydatków nie stanowił wynagrodzenia za wykonaną pracę. Wyjazdy te były ściśle związane z potrzebami Pracodawcy wynikającymi z rodzaju prowadzonej działalności, nie miały one charakteru prywatnego. Otrzymując zwrot wydatków za nocleg, pracownik nie zaoszczędzał żadnego wydatku, który musiałby ponieść, ponieważ gdyby nie polecenie pracodawcy, nie miał by powodu jechać do konkretnej miejscowości i nocować w tej miejscowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów noclegów potwierdzają między innymi:

–pismo z dnia 8 czerwca 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.1233.2021.2.MS,

–pismo z dnia 23 lipca 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.383.2021.1.MM,

–pismo z dnia 8 listopada 2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-3.4011.417.2019.1.AK,

–pismo z dnia 31 lipca 2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN,

–pismo z dnia 14 lutego 2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.1.2019.ID,

–pismo z dnia 2 sierpnia 2017 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ITPB2/415-209/14-4/17S/IL,

–pismo z dnia 17 listopada 2016 r., wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, 1061-IPTPB4.4511.207.2016.2.KSM,

–pismo z dnia 9 września 2015 r., wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPB1/4511-347/15-2/MM,

–wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., I SA/Po 548/14,

–wyrok NSA z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12.

Państwa zdaniem (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), w wyżej opisanym stanie faktycznym wyjazdy służbowe pracowników serwisu w celu wykonania u klienta usługi, np. montażowej/serwisowej/informatycznej/instalacyjnej/przeglądu poza miejscowość siedziby pracodawcy (lub odpowiednio miejscowość oddziału pracodawcy), należy traktować jako podróże służbowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, a co za tym idzie diety i inne należności wypłacane pracownikom przez Spółkę w latach 2018-2021 w związku z tymi wyjazdami służbowymi były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT (tylko w zakresie w jakim stanowiły przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).

UZASADNIENIE

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08), pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach (rozporządzeniach). Z powyższego zwolnienia korzystają wyłącznie te należności, które są wypłacane w związku z przebywaniem pracownika w podróży służbowej, czyli w sytuacji, gdy wykonuje on na zlecenie pracodawcy zadanie poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę. Mając na uwadze powyższe, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystać mogą wyłącznie takie należności finansowane przez pracodawcę (bezpośrednio bądź zwracane pracownikowi), które są związane z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej, tj. wykonywania obowiązków pracowniczych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, określonym w umowie o pracę.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o PIT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem podróży służbowej. Według Wnioskodawcy, definicji podróży służbowej należy doszukiwać się w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy (dalej: k.p.), zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W świetle powyższego przepisu, za podróż służbową należy uznać wykonywanie obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na fakt, że w powołanym przepisie jest mowa o stałym miejscu pracy, a nie miejscu pracy w ogóle.

W orzecznictwie wskazuje się, że podróż służbowa ma odbywać się na polecenie pracodawcy (wyrok SN z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II UK 87/12). Jednocześnie nie wyklucza się, aby pracodawca dał pracownikowi swobodę w zakresie wyjazdów, wówczas zatrudniony w pewnym zakresie może decydować o wyjeździe w podróż służbową (wyrok SN z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II UK 87/12).

Sądy wskazują jednak stanowisko, zgodnie z którym polecenie pracodawcy powinno być skonkretyzowane co do zadania, terminu oraz miejsca jego realizacji (wyroki SN: z 25 lutego 2013 r., sygn. akt III UK 57/12, OSNP 2014/1, poz. 10; z 10 października 2013 r., sygn. akt II UK 104/13, OSNP 2015/1, poz. 13). Mimo tych rozbieżności należy stwierdzić, że podjęcie przez pracownika podróży, która połączona jest z wykonywaniem pracy na podstawie porozumienia nie mieści się w granicach art. 77⁵ § 1 k.p., chyba, że pracownik w ramach podjętej podróży wykonuje na polecenie pracodawcy zadania służbowe (wyroki SN: z 25 lutego 2013 r., sygn. akt III UK 57/12, OSNP 2014/1, poz. 10; z 10 października 2013 r., sygn. akt II UK 104/13, OSNP 2015/1, poz. 13). W art. 77⁵ § 1 k.p., ustawodawca posłużył się kryterium odnoszącym się do miejsca pracy, uznając, że podróż służbowa występuje wtedy, gdy pracownik wykonuje zadanie służbowe „poza stałym miejscem pracy”. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że z art. 77⁵ § 1 ustawy k.p. wynika, że podróżą służbową - nawet gdy pracownik otrzyma stosowne polecenie - nie jest wykonywanie pracy w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a także w innej miejscowości, jeśli praca jest wykonywana w miejscu, które jest „stałe”. Przedstawione powyżej konstatacje dały podstawę wniosku, który nie został ujęty wprost w art. 77⁵ § 1 k.p., polegającego na spostrzeżeniu, że podróż służbowa ma charakter incydentalny i wyjątkowy na tle obowiązków pracowniczych (por. A. Sobczyk, Podróż służbowa, MPP 2004/8, s. 209; P. Ciborski, Czas pracy w podróży służbowej, Gdańsk 2004, s. 21 i n.; B. Bury, Czas podróży służbowej, MPP 2006/8, s. 403; wyroki SN: z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I PKN 24/98 OSNAPIUS 1999/7, poz. 239 i z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt II PK 265/04, OSNP 2006/5-6, poz. 76). Wniosek ten prowadzi do uznania, że pracownicy mobilni (świadczący pracę w warunkach permanentnego przemieszczania się) nie są w podróży służbowej (por. wyrok SN z 4 lutego 2009 r., sygn. akt II PK 230/08).

Powyższą definicję potwierdza się również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2020 r., znak: 0113-KDIPT2-2.4011.786.2020.2.DA, w której stwierdzono, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe w przedmiotowej sprawie znaczenie przy ocenie, czy dany wyjazd powinien zostać uznany za podróż służbową, powinna mieć przesłanka wykonywania pracy poza stałym miejscem pracy. Mając na uwadze, że zatrudnieni przez Pracodawcę pracownicy serwisu jako miejsce wykonywania pracy mieli wskazaną w umowach o pracę odpowiednio siedzibę pracodawcy lub oddział Spółki, do którego to miejsca dany pracownik był przypisany i w którym to miejscu pracownik odbywał stacjonarnie przynajmniej część swojej pracy, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać tych pracowników za pracowników mobilnych (permanentnie przemieszczających się), a co za tym idzie wyjazdy tych pracowników poza stałe miejsce pracy, tj. miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie o pracę, powinny być traktowane jako podróże służbowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Zatem w zakresie, w jakim należności otrzymywane przez pracowników Spółki w związku z wyjazdami służbowymi stanowią przychód (a zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia zwrot „kilometrówki” i zwrot kosztów noclegów przychodu nie stanowią), jest on zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów innych dziedzin prawa zostały uwzględnione i wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (w analizowanym przypadku - prawa pracy).

Norma prawnopodatkowa w takich przypadkach jest zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych, niż podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., str. 49; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK1193/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11). Ostatni z powołanych wyroków odnosił się do kwestii interpretacji pojęcia podróży służbowej. We wskazanym wyroku NSA stwierdził: „W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: „podróż służbowa” oraz „dieta i inne należności”, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa - nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe - uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co - obok wykładni prawa - stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ord. pod. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędna była: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c ord. pod.”

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. także wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że do świadczeń w postaci zwrotu kosztów użycia samochodu prywatnego do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki”, zwrotu kosztów noclegów, diet i innych wypłacanych pracownikom należności z tytułu podróży służbowej nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot ww. kosztów, wypłata diet i innych należności. Tego rodzaju świadczenia są świadczeniami pieniężnymi, a co za tym idzie ich rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

W konsekwencji, dokonany przez Państwa zwrot kosztów użycia samochodu prywatnego do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki”, zwrot kosztów noclegów jak również diety i inne należności wypłacane pracownikom w związku wyjazdami służbowymi stanowią dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przepisu tego wynika, że przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania może odnosić się do świadczeń pieniężnych otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.):

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest więc taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Wyjazd pracowników, których miejscem wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę jest odpowiednio siedziba pracodawcy lub adres oddziału Spółki, do którego dany pracownik jest przypisany, poza miejscowość siedziby lub oddziału, na polecenie Państwa jako pracodawcy, w celu wykonywania zadań służbowych, należy traktować jako podróże służbowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1)na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;

2)poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

Stosownie do treści § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak stanowi § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia:

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia:

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Idąc dalej, na mocy § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w brzmieniu obowiązującym do 27 lipca 2022 r.:

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Zgodnie z § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1)jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

a)mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,

b)od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c)ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2)jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

a)do 8 godzin - przysługuje 50% diety,

b)ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 omawianego rozporządzenia:

Dieta nie przysługuje:

1)za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;

2)jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W myśl § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1)śniadanie - 25% diety;

2)obiad - 50% diety;

3)kolacja - 25% diety.

Na mocy § 7 ust. 5 omawianego rozporządzenia:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W myśl § 8 ust. 2 cytowanego rozporządzenia:

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta zatem – co do zasady – dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów przejazdu w podróży służbowej do wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu wynikającą z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Kwota wypłacona ponad określony przepisami zwrot kosztów stanowi natomiast przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z ww. zwolnienia korzysta również zwrot kosztów noclegu w podróży służbowej, diety i inne należności wypłacane pracownikom przez Spółkę w związku z tą podróżą, do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Reasumując, świadczenia w postaci zwrotu kosztów użycia samochodu prywatnego do celów służbowych w formie tzw. „kilometrówki”, zwrotu kosztów noclegów, jak również diety i inne należności wypłacane pracownikom przez Spółkę w latach 2018-2021 w związku z wyjazdami służbowymi stanowią dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okolicznościach niniejszej sprawy uzyskany przychód do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniach może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy jednak, że otrzymane diety i zwrot poniesionych kosztów, w tym przejazdów i noclegów stanowi dla pracowników przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, jedynie w sytuacji gdy odbywają oni podróż służbową na polecenie pracodawcy w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Na Spółce nie ciążą więc obowiązki płatnika w zakresie w jakim wypłacone należności objęte były powyższym zwolnieniem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).