Komentarz do VAT 2022 - Art. 43

I. Uwagi wstępne

1

[Przepisy określające zwolnienia od podatku] Komentowany przepis rozpoczyna serię artykułów określających zwolnienia od VAT. Jest to jednocześnie najważniejszy z tych artykułów, gdyż określone w nim zwolnienia mają zastosowanie o wiele częściej niż zwolnienia określone w pozostałych artykułach, tj. zwolnienia określone przepisami:

● art. 44 ustawy o VAT - artykuł ten określa zwolnienia od VAT dotyczące wewnątrz­wspólnotowych nabyć towarów,

● art. 45-81 ustawy o VAT - przepisy te określają zwolnienia od podatku dotyczące importu towarów,

● wydanego na podstawie upoważnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT.

2

[Czynności zwolnione od podatku a niepodlegające opodatkowaniu] Czynności zwolnione od VAT stanowią jeden z dwóch rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu. Drugim rodzajem są czynności opodatkowane. Nie należy ich mylić z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, tj. czynności, które nie są objęte przepisami ustawy o VAT. Czynności zwolnione od podatku VAT - w przeciwieństwie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - są objęte przepisami ustawy o VAT (zob. również komentarz do art. 5 ustawy o VAT).

3

[Czynności zwolnione od podatku a prawo do odliczenia] Zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od VAT co do zasady nie uprawniają do odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczania podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane przez podatników są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W drodze wyjątku od tej zasady:

● prawo do odliczenia może przysługiwać częściowo, jeżeli towary lub usługi są częściowo wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, częściowo zaś do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. komentarz do art. 90 ustawy o VAT), oraz

● prawo do odliczenia przysługuje, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (zob. art. 86 ust. 9 ustawy o VAT),

● prawo do odliczenia przysługuje od niektórych zakupów dotyczących złota inwestycyjnego (zob. komentarz do art. 124 ustawy o VAT).

4

[Przepisy unijne] Na gruncie unijnym zwolnienia od VAT, które mogą być stosowane przez państwa członkowskie, określają przepisy art. 131-166 dyrektywy 2006/112. Zakres tych zwolnień różni się od zakresu zwolnień od podatku VAT określonych polskimi przepisami, gdyż wiele zwolnień określonych wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112 to zwolnienia z prawem do odliczenia. W Polsce w takich przypadkach ma zastosowanie stawka 0%.

5

[Interpretacja przepisów określających zwolnienia] Zwolnienia od VAT stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania podatkiem. W związku z tym, przepisy określające te zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły (zob. przykładowo wyroki TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, z 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 czy z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05). W efekcie, wykluczona jest wykładnia przepisów rozszerzająca zakres zwolnień od VAT.

6

[Zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2022 r.] Z początkiem 2022 r. dodane zostały przepisy art. 43 ust. 22-24 ustawy o VAT. Przepisy te przewidują możliwość rezygnacji przez podatników ze zwolnienia z VAT dla usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników, jak również wskazują zasady, na jakich możliwa jest rezygnacja z tego wyboru oraz jego ponowne dokonanie.

II. Zwolnienie od podatku towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej [art. 43 ust. 1 pkt 2]

7

[Warunki zwolnienia] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki, tj.:

1) przedmiotem dostawy są towary wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku; należy uznać, że warunek ten dotyczy całego okresu posiadania towaru (a w zasadzie całego okresu posiadania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel); ze zwolnienia nie mogą zatem korzystać towary, które choćby przez krótki okres były przez podatnika wykorzystywane do działalności opodatkowanej albo niepodlegającej opodatkowaniu,

2) z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Drugi z tych warunków jest w zasadzie zbędny. Co prawda wyjątkowo zdarzają się sytuacje, w których ze względu na zamiar wykorzystywania do wykonywania działalności opodatkowanej podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W takich przypadkach zmiana przeznaczenia dokonywana przed rozpoczęciem wykorzystywania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych skutkuje zmianą prawa do odliczenia i koniecznością dokonania korekty odliczonego podatku (na podstawie art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT). W efekcie brak komentowanego warunku nie spowodowałby ryzyka stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez podatników, którzy faktycznie skorzystali na odliczeniu podatku.

8

[Towary wykorzystywane częściowo do działalności innej niż zwolniona] W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określony jest warunek wyłącznego wykorzystywania towarów na cele działalności zwolnionej od VAT. Prowadzi to do wniosku, że częściowe choćby wykorzystywanie towarów do działalności opodatkowanej VAT lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Można się jednak spotkać ze stanowiskiem odmiennym. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 lipca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3296/14) orzekł, że nikłe wykorzystywanie towaru do działalności opodatkowanej nie wyłącza możliwości zastosowania komentowanego zwolnienia. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/443-339/14/15-5/S/AO) wyjaśnił, że:

MF

(...) skoro Wnioskodawcy planującemu dokonać dostawy Samochodu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt wykorzystywania przedmiotowego samochodu wyłącznie na cele działalności zwolnionej i cele działalności niepodlegającej temu podatkowi to sprzedaż tego samochodu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

III. Zwolnienie od podatku dostawy gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów [art. 43 ust. 1 pkt 2a]

9

[Zakres zwolnienia] Dodany z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 43 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT określa zwolnienie od podatku obejmujące dostawę gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych posiłków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112.

Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku dokonywania dostawy posiłków nabytych bez VAT oraz gdy prawo do odliczenia z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia posiłków wyłącza brzmienie przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Zwolnienie to nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu usług gastronomicznych. Wyłączenie to dotyczy bowiem usług (tj. usług gastronomicznych), zaś komentowane zwolnienie - dostaw towarów (gotowych posiłków).

IV. Zwolnienie od podatku czynności wykonywanych przez rolników ryczałtowych [art. 43 ust. 1 pkt 3]

10

[Rolnicy ryczałtowi] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest ściśle powiązane z pojęciem "rolnika ryczałtowego". Tylko rolnicy korzystający z tego zwolnienia mogą mieć bowiem status rolników ryczałtowych (zob. art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Rolnicy, którzy ze zwolnienia tego nie korzystają, nie mają statusu rolników ryczałtowych.

11

[Zakres zwolnienia] Komentowane zwolnienie obejmuje:

● dostawy produktów rolnych dokonywane przez rolnika ryczałtowego,

● świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez "produkty rolne" rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy o PIT (zob. art. 2 pkt 20 ustawy o VAT). Natomiast "usługi rolnicze" definiuje art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Więcej na temat tych pojęć - zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT.

12

[Rezygnacja ze zwolnienia] Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, rolnicy ryczałtowi mogą zrezygnować. Konsekwencją rezygnacji jest utrata statusu rolnika ryczałtowego i konieczność rozliczania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych na zasadach ogólnych.

W celu rezygnacji ze zwolnienia konieczne jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez złożenie formularza VAT-R (zob. art. 43 ust. 3 ustawy o VAT). Obecnie obowiązuje wersja 15. formularza VAT-R. Rolnik, który rezygnuje ze zwolnienia, w formularzu VAT-R:

● zaznacza kwadrat w poz. 33,

● wpisuje w poz. 39 datę rezygnacji,

● zaznacza kwadrat w poz. 51, wybierając miesięczny sposób składania deklaracji, gdyż przez 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja nie przysługuje mu prawo składania deklaracji kwartalnych,

● wpisuje w poz. 57 miesiąc, a w poz. 58 rok, od którego będzie składał deklarację.

Dokonanie takiego zgłoszenia stanowi obecnie jedyny warunek rezygnacji z komentowanego zwolnienia.

13

[Wiążący charakter rezygnacji ze zwolnienia] Rezygnacja ze zwolnienia jest dla byłego rolnika ryczałtowego wiążąca przez okres 3 lat. Z art. 43 ust. 5 ustawy o VAT wynika bowiem, że ponowne skorzystanie ze zwolnienia przysługującego rolnikom ryczałtowym jest możliwe dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia.

Przykład

Rolnik zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (a w konsekwencji ze statusu rolnika ryczałtowego), z początkiem marca 2021 r. W tej sytuacji może powrócić do zwolnienia (a więc ponownie stać się rolnikiem ryczałtowym) najwcześniej z początkiem marca 2024 r.

14

[Warunki powrotu do zwolnienia] Powrót do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest możliwy, jeżeli:

● upłynęły 3 lata, licząc od daty rezygnacji ze zwolnienia (zob. tezę poprzednią),

● podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych; warunek ten wynika z definicji "rolnika ryczałtowego", określonej w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT (zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT).

Jeżeli te warunki są spełnione, powrót do zwolnienia wymaga dokonania na piśmie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnik chce ponownie skorzystać ze zwolnienia (zob. art. 43 ust. 5 ustawy o VAT). Takim zawiadomieniem jest zaktualizowane zgłoszenie rejestracyjne VAT-R(15) z zaznaczonym kwadratem w poz. 31 i datą rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia w poz. 39. Skuteczny powrót do korzystania z komentowanego zwolnienia skutkuje uzyskaniem przez podatników statusu rolników ryczałtowych.

15

[Rezygnacja i powrót do zwolnienia jako zmiany prawa do odliczenia] Rezygnacja z komentowanego zwolnienia oraz powrót do korzystania z tego zwolnienia stanowią zmiany prawa do odliczenia, o których mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnicy rezygnujący ze zwolnienia mogą uzyskać prawo do odliczenia w wyniku korekty części nieodliczonego podatku. Natomiast podatnicy powracający do korzystania ze zwolnienia mogą być obowiązani do zmniejszenia w wyniku korekty części odliczonego podatku na zasadach określonych przepisami art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT (zob. komentarz do art. 91 ustawy o VAT).

16

[Zakres zwolnienia] Komentowane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, tj. rolnicy ryczałtowi są zwolnieni od VAT tylko w zakresie określonym w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie są zwykłymi podatnikami VAT. Oznacza to, że mogą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a wykonywane przez nich czynności podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1062/13/BK).

V. Zwolnienie od podatku obejmujące dostawy znaczków pocztowych [art. 43 ust. 1 pkt 4]

17

[Warunki zwolnienia] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, ważnych w obrocie pocztowym na terytorium kraju i innych znaczków tego typu. Zwolnienie dla dostawy znaczków pocztowych lub innych znaczków ma zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki:

1) jest dokonywana za cenę równą wartości nominalnej; dostawy znaczków pocztowych dokonywane po cenie innej niż nominalna (niższej lub wyższej) nie korzystają ze zwolnienia,

2) są to znaczki ważne w obrocie pocztowym na terytorium kraju; zwolnienie nie obejmuje zatem znaczków zagranicznych oraz znaczków polskich, które przestały być ważne w obrocie pocztowym na terytorium kraju.

18

[Pojęcia znaczków pocztowych oraz innych znaczków tego typu] Znaczkami pocztowymi są znaki opłaty pocztowej emitowane przez operatora wyznaczonego jako samodzielne znaki opatrzone napisem zawierającym użyte w dowolnym przypadku wyrazy "Polska" albo "Rzeczpospolita Polska" (zob. art. 23 ust. 2 ustawy - Prawo pocztowe z 23 listopada 2012 r. - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1041 ze zm.). W latach 2016-2025 operatorem wyznaczonym jest Poczta Polska S.A. (zob. Decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z 30 czerwca 2015 r., znak DRP.WKP.710.2.2015.26.27). Natomiast za "inne znaczki tego typu" należy uznać własne znaki służące do potwierdzenia opłacenia usługi pocztowej, zawierające informacje umożliwiające identyfikację operatora pocztowego, na których stosowanie pozwala operatorom pocztowym art. 23 ust. 1 ustawy - Prawo pocztowe.

VI. Zwolnienie od podatku transakcji dotyczących walut, banknotów i monet [art. 43 ust. 1 pkt 7]

19

[Zakres zwolnienia] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, obejmuje transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. Transakcjami objętymi tym zwolnieniem są zarówno dostawy walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, jak i usługi dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.

20

[Transakcje dotyczące bitcoinów] Komentowane zwolnienie obejmuje transakcje dotyczące wymiany walut tradycyjnych na bitcoiny i odwrotnie. Wynika to z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, w którym czytamy, że:

TSUE

(...) świadczenie usług (...), które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej.

Jako podstawę prawną zwolnienia Trybunał wskazał przy tym art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112. Polskim odpowiednikiem tego przepisu jest komentowany art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Dlatego to właśnie na podstawie tego przepisu transakcje obejmujące wymianę walut tradycyjnych na bitcoiny i odwrotnie są w Polsce zwolnione od podatku VAT. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe (zob. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.357.2017.1.ISZ, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.359.2017.1.ISZ, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.278.2017.2.ISZ, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.358.2017.1.ISZ).

21

[Dostawy banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, nie dotyczy dostaw banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi. Dostawy takie co do zasady są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%.

Za przedmioty kolekcjonerskie, na użytek stosowania komentowanego przepisu, uważa się:

● monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz

● banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Oznacza to, że aby określić iż, dana moneta nie ma charakteru kolekcjonerskiego, konieczne jest, żeby występowała jako prawny środek płatniczy w przeważającej ilości dokonywanych za jej pomocą transakcji lub nie miała wartości numizmatycznej. Nie są zatem zwolnione od podatku między innymi dostawy banknotów i monet okolicznościowych oraz banknotów i monet wycofanych z użytku jako prawne środki płatnicze. Ze zwolnienia nie korzystają również transakcje dotyczące nobli platynowych (zob. art. 45 rozporządzenia 282/2011). Noblami platynowymi są platynowe monety lokacyjne wyspy Man emitowane w latach 1983-1989.

22

[Rezygnacja ze zwolnienia] Od 1 stycznia 2022 r. z komentowanego zwolnienia można zrezygnować (łącznie z rezygnacją ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 i 38-41 ustawy o VAT). Więcej na ten temat - zob. część XXIV. Prawo do wyboru opodatkowania usług finansowych.

VII. Dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane [art. 43 ust. 1 pkt 9]

23

[Zakres zwolnienia] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wynika z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, są to grunty inne niż przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dostawy terenów niezabudowanych, które ze zwolnienia tego nie korzystają, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% (zob. tabelę 1).

Tabela 1. Wysokość VAT z tytułu dostawy terenów niezabudowanych

24

[Dostawa gruntu faktycznie przeznaczonego pod zabudowę] Komentowane zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112. Przepis ten, jak orzekł TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11:

TSUE

(...) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę.

Wyrok ten oznacza, że komentowane zwolnienie może nie mieć zastosowania, mimo że w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunt będący przedmiotem dostawy formalnie stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany. Jest tak, jeżeli z obiektywnych okoliczności oraz ustaleń stron wynika, że będący przedmiotem dostawy grunt jest faktycznie przeznaczony pod zabudowę.

25

[Częściowe stosowanie zwolnienia] Na podstawie komentowanego zwolnienia dostawa terenów niezabudowanych może być zwolniona od podatku tylko w części. Możliwa jest zatem sytuacja, w której dostawa terenu niezabudowanego jest częściowo zwolniona od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), częściowo zaś opodatkowana według stawki 23%.

26

[Dostawy terenów zabudowanych] Komentowane zwolnienie może obejmować wyłącznie dostawy niektórych terenów niezabudowanych. Dostawy terenów (działek), na których znajdują się zabudowania (budynki lub budowle), nie korzystają z tego zwolnienia, nawet jeżeli nabywca planuje wyburzyć te zabudowania (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1436/13). Dostawy takie z punktu widzenia VAT stanowią dostawy budynków, budowli lub ich części, których podstawę opodatkowania powiększa wartość gruntu. Dostawy te również mogą być zwolnione od podatku, jednak nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Dotyczy to między innymi dostaw działek, na których znajduje się droga, gdyż drogi stanowią budowle (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-953/14/AK). Wyjątek ma miejsce w przypadku dostawy działek, na których znajdują się drogi nieutwardzone. Dostawy działek ze znajdującymi się na nich drogami nieutwardzonymi mogą stanowić z punktu widzenia VAT dostawy terenów niezabudowanych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lipca 2013 r., sygn. ITPP3/443-213/13/AT).

27

[Tereny przeznaczone na realizację inwestycji drogowej] Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są również grunty objęte ostateczną decyzją, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2017 r. (sygn. I FSK 1732/15), z 6 września 2018 r. (sygn. I FSK 1031/16) oraz z 30 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 262/21). Jak czytamy w ostatnim ze wskazanych wyroków:

NSA

(...) ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę.

Zastrzec jednak należy, że odmienne stanowisko w tej kwestii reprezentują organy podatkowe (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.238.2020.1.JK, z 6 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.350.2020.3.PRM, z 26 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2021.2.ASY czy z 2 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.392.2021.2.AK). W świetle stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne jest to jednak stanowisko nieprawidłowe.

28

[Dostawa działki, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości] W orzecznictwie NSA dominuje stanowisko, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, korzystać mogą również dostawy działek, na których znajdują się elementy należące do budynków usytuowanych na odrębnych nieruchomościach (zob. przykładowo wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 740/14; z 13 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 17/16; z 26 września 2018 r., sygn. I FSK 1272/16, z 31 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1879/16 oraz z 8 października 2020 r., sygn. I FSK 1735/17). Stanowisko to nie jest jednak przez NSA reprezentowane jednolicie, gdyż odmienne stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyroku z 30 maja 2018 r. (sygn. I FSK 889/16).

29

[Dostawy działek po wyburzeniu budynków lub budowli] Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy można stosować do dostaw działek po wyburzeniu znajdujących się na nich budynków i budowli. Dostawy takich działek należy uznać dla celów rozliczeń VAT za dostawy terenów niezabudowanych. Aktualna w tym zakresie pozostaje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2009 r. (sygn. ITPP1/443-618/09/AT). Może to dotyczyć również sytuacji, gdy na działce znajdują się pozostałości fundamentów dawnej zabudowy, jeśli nie stanowią one budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lipca 2013 r., sygn. ITPP3/443-214/13/BJ). Zwolnienie będzie miało zastosowanie, gdy nie będzie to grunt faktycznie przeznaczony pod zabudowę.

VIII. Zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części [art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 10 i 11]

30

[Przedmiot zwolnień] Na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT zwolnione od VAT są niektóre dostawy budynków, budowli lub ich części (np. lokali). Zwolnienia te mają również zastosowanie w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2012 r., sygn. IBPP2/443-571/12/AB).

31

[Pierwszeństwo stosowania] Pierwszeństwo stosowania ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dopiero wykluczenie, że zwolnienie to nie ma zastosowania, pozwala przystąpić do zbadania, czy zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

32

[Pierwsze zasiedlenie] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie ma zastosowania, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również jeżeli od pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części nie upłynęły 2 lata.

Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" na użytek VAT definiuje art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (co powoduje, że tego pojęcia nie należy rozumieć potocznie). Od 1 września 2019 r. z tej definicji wynika wprost (wcześniej trzeba się było powoływać na niezgodność definicji "pierwszego zasiedlenia" z przepisami unijnymi, co stwierdził TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/06), że pierwszym zasiedleniem jest nie tylko oddanie budynku, budowli lub ich części do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynku, budowli lub ich części, po ich:

● wybudowaniu lub

● ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Więcej na temat tego pojęcia - zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT.

33

[Warunki zwolnienia] Drugie ze zwolnień obejmujących dostawy budynków, budowli oraz ich części określa art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

1) nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

2) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

3) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Do 31 sierpnia 2019 r. trzeci ze wskazanych warunków nie miał zastosowania, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przepis o tym stanowiący (tj. art. 43 ust. 7a ustawy o VAT) został jednak z dniem 1 września 2019 r. uchylony. Wynika to z faktu, że obecnie w razie rozpoczęcia użytkowania przez podatnika ulepszonego budynku, budowli lub ich części dochodzi do ich pierwszego zasiedlenia. W efekcie, już po 2 latach spełnione są warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

34

[Warunek braku prawa do odliczenia] Zwrot "w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, należy rozumieć jako brak takiego prawa w związku z nabyciem lub wybudowaniem budynku, budowli lub ich części. Z punktu widzenia tego warunku nie ma znaczenia istnienie prawa do odliczenia w związku z eksploatacją, remontami oraz ulepszeniami budynków, budowli lub ich części.

35

[Wydatki na ulepszenie] Wydatkami na ulepszenie budynków, budowli lub ich części są wydatki na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (zob. art. 22g ust. 17 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT). Od wydatków na ulepszenie należy odróżnić wydatki na remonty budynków, budowli lub ich części. Wydatków takich nie uwzględnia się przy obliczaniu wydatków na ulepszenie. Różnica między tymi wydatkami polega na tym, że wydatki na remont zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych. Natomiast wydatki na ulepszenie zmierzają do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-215/16/AP).

36

[Ustalanie udziału wydatków na ulepszenie w wartości początkowej] Pojęcie "wartość początkowa" nie zostało zdefiniowane przepisami ustawy o VAT. Dlatego przy jego interpretacji należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. Z przepisów tych wynika zaś, że wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową środków trwałych. Prowadzi to do wniosku, że - zważywszy, iż nie ma przepisu stanowiącego inaczej - ustalając udział wydatków na ulepszenie w wartości początkowej ulepszanych wcześniej budynków, budowli lub ich części należy uwzględniać wartość początkową sprzed danego ulepszenia, nie zaś pierwotną wartość początkową.

Uważam zatem, że wydatki na ulepszenie sukcesywnie ponoszone przez podatników należy sumować tylko w ramach danego ulepszenia, tj. do momentu, w którym wartość początkowa budynku, budowli lub ich części zostanie powiększona o poniesione wydatki na ulepszenie. Po dokonaniu ulepszenia - jeżeli wydatki na ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - ewentualne kolejne wydatki na ulepszenie należy sumować oddzielnie. Trzeba je porównywać do powiększonej już o poprzednie wydatki na ulepszenie wartości początkowej budynku, budowli lub ich części.

Odmienne stanowisko reprezentują w tej kwestii sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r. (sygn. I FSK 567/16) czy nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r. (sygn. III SA/Gl 1324/18). Jak czytamy w pierwszym z tych orzeczeń:

NSA

(...) przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w swojej treści jest jasny i do przepisów o podatku dochodowym odsyła jednie w zakresie definicji wydatków poniesionych na ulepszenie. Z definicji tej natomiast wynika, że sumę wydatków na ulepszenie należy odnieść do wartości środka trwałego (budowli, budynku lub ich części) z dnia przejęcia do używania.

37

[Rezygnacja ze zwolnienia] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma szczególny charakter. Istnieje możliwość zrezygnowania z niego. Należy podkreślić, że możliwość ta dotyczy wyłącznie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Rezygnacja ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest możliwa.

Rezygnacja z komentowanego zwolnienia jest możliwa tylko, jeżeli dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jeżeli warunek ten jest spełniony, w celu rezygnacji ze zwolnienia konieczne jest złożenie przez strony zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (o treści wskazanej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Do 30 września 2021 r. oświadczenie takie mogło być złożone jedynie przed dniem dokonania dostawy wymienionych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Nie było możliwe złożenie takiego oświadczenia w ramach aktu notarialnego.

Od 1 października 2021 r. taka możliwość istnieje. Obecnie bowiem z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wynika, że zgodne oświadczenie o rezygnacji z komentowanego zwolnienia może być złożone również w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą budynku, budowli lub ich części.

38

[Przypadki, gdy warto zrezygnować ze zwolnienia] Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, warto zrezygnować w przypadku dostaw stanowiących środki trwałe budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, jeżeli dostawy te są dokonywane w okresie korekty. Okres korekty dla nieruchomości wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym budynek, budowla lub ich część zostały oddane do użytkowania (zob. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). W takich przypadkach rezygnacja ze zwolnienia (a w konsekwencji opodatkowanie dostawy zasiedlonego budynku, budowli lub ich części) wyłącza konieczność korygowania podatku odliczonego na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

39

[Przypadki, gdy nie warto rezygnować ze zwolnienia] Rezygnacja z komentowanego zwolnienia nie jest korzystna w przypadkach, gdy nabywca jest podatnikiem uprawnionym do odliczenia tylko części VAT z tytułu nabycia budynku, budowli lub ich części. Wtedy wysokość kwoty podatku niepodlegającego odliczeniu może być wyższa od kwoty, o którą sprzedawca podwyższy cenę ze względu na konieczność skorygowania podatku odliczonego, gdy nie rezygnują ze zwolnienia.

40

[Dostawa nieruchomości wybudowanej przez nabywcę] Istnieją wątpliwości, czy w przypadkach gdy przedmiotem dostawy jest co prawda nieruchomość zabudowana, ale przez nabywcę nieruchomości, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości zabudowań, zastosowanie ma art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Przyjęcie stanowiska w tej kwestii ma decydujące znaczenie z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Tylko bowiem przyjęcie, że w takim przypadku ma zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, powoduje, że możliwe jest zastosowanie tych zwolnień. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (sygn. I FSK 1232/10). Przyjęcie przeciwnego stanowiska powoduje, że zwolnienie nie może być stosowane. Stanowisko takie zajął NSA z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) i jest ono dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. komentarz do art. 29a ustawy o VAT).

41

[Nowopowstałe lokale] Ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mogą niekiedy korzystać dostawy nowopowstałych lokali. Może tak być, jeżeli są to lokale powstałe w istniejących wcześniej częściach budynków. Inaczej rzecz się ma w przypadku lokali powstałych w nowej substancji budynku, których dostawy ze wskazanego zwolnienia nie korzystają. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.502.2020.2.MB), z 24 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.129.2021.2.AB) oraz z 16 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.318.2021.1.PRM). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF

(...) dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym zlokalizowanych w przebudowanej części budynku hotelowego (tj. w bryle starych budynków hotelowych), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki do zastosowania tego zwolnienia. (...) Natomiast dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym, powstałych w wyniku nadbudowy/rozbudowy na dachu części budynku (powstałych w nowej substancji budynku) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów. Tym samym sprzedaż nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym, powstałych w wyniku nadbudowy/rozbudowy na dachu części budynku powinna być opodatkowana właściwą stawką VAT dla przedmiotu dostawy.

42

[Budynki i budowle przeznaczone do rozbiórki] Ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, mogą korzystać również dostawy budynków i budowli przeznaczonych do rozbiórki (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2015 r., sygn. IBPP2/4512-692/15/KO).

Stosowania wskazanych zwolnień nie wyłącza również okoliczność, że nabywca zamierza wyburzyć nabywane budynki czy budowle. Jak bowiem orzekł NSA w wyroku z 24 lipca 2013 r. (sygn. I FSK 1436/13):

NSA

(...) nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.

Stosowanie tych zwolnień wyłącza natomiast fakt, że rozbiórka budynków lub budowli już się rozpoczęła. Jak bowiem orzekł TSUE w wyroku z 19 listopada 2019 r. w sprawie C-461/08:

TSUE

(...) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

IX. Zwolnienie od podatku czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe [art. 43 ust. 1 pkt 11]

43

[Opłaty, których dotyczy zwolnienie] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, obejmuje czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zwolnienie to jest uzupełnione przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT (§ 3 ust. 1 pkt 9). Według przepisów rozporządzenia, ze zwolnienia korzystają czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych.

44

[Zgodność z przepisami unijnymi] Komentowane zwolnienie uznaje się za zgodne z przepisami unijnymi. Jak orzekł NSA w wyroku z 11 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1572/13):

NSA

(...) z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy. (...) Skoro nie ma uzasadnienia, by zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użyte w art. 135 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tych, które uregulowane zostały w kodeksie cywilnym i mając na uwadze to, że wskazany wyżej przepis (...) powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w który się wpisuje, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego zwolnienia, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie ma podstaw do kwestionowania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z art. 135 ust. 1 pkt l Dyrektywy 2006/112/WE.

45

[Wyodrębnienie własności lokali] Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jeżeli w określonym budynku lub budynkach położonych w obrębie danej nieruchomości została wyodrębniona własność wszystkich lokali, po wyodrębnieniu własności ostatniego lokalu stosuje się przepisy ustawy o własności lokali. Brzmienie tego przepisu wyłącza możliwość stosowania komentowanego zwolnienia do czynności wykonywanych przez spółdzielnię na rzecz wspólnot mieszkaniowych (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. I FSK 154/11).

46

[Opłaty za dostęp do Internetu oraz telewizję] Z komentowanego zwolnienia mogą niekiedy korzystać opłaty pobierane przez spółdzielnie mieszkaniowe od swoich członków za dostęp do Internetu oraz telewizję. Decyduje o tym treść statutu spółdzielni mieszkaniowej, tj. czy ze statutu tego wynika, że koszty dostępu do Internetu czy telewizji należą do kosztów związanych z eksploatacją mieszkań. Jeżeli tak, opłaty pobierane z tego tytułu są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. ILPP1/443-896/08-4/KG czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2013 r., sygn. IBPP2/443-1078/12/KO).

X. Zwolnienie usług techników dentystycznych oraz dostaw protez dentystycznych i sztucznych zębów [art. 43 ust. 1 pkt 14]

47

[Podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnienia] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, obejmuje dwie grupy czynności:

● świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, oraz

● dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wbrew literalnej treści przepisu przyjmuje się, że komentowane zwolnienie ma zastosowanie nie tylko, gdy wymienione czynności są wykonywane osobiście przez techników dentystycznych oraz dentystów (w ramach prowadzonej przez nich samodzielnej działalności gospodarczej), lecz również w przypadku gdy czynności te są przez nich wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce. Tak orzekł NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 211/09):

NSA

(...) na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a także dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez techników dentystycznych, zarówno wtedy gdy czynności te są przez tych techników wykonywane na własny rachunek, jak również gdy są one przez nich wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce kapitałowej lub osobowej.

XI. Zwolnienie od podatku działalności w zakresie gier hazardowych podlegających przepisom o grach hazardowych [art. 43 ust. 1 pkt 15]

48

[Rodzaje działalności zwolnionej z VAT] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, obejmuje działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych (tj. przepisom ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm.). Zwolnienie to, w nieco innym niż obecnie brzmieniu, zostało dodane 1 grudnia 2008 r. Towarzyszyło temu uchylenie art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, który do końca listopada 2008 r. wyłączał z opodatkowania działalność objętą tym zwolnieniem.

49

[Podatnicy prowadzący działalność nielegalnie] Komentowane zwolnienie obejmuje również działalność w zakresie gier hazardowych prowadzoną nielegalnie. Orzekł tak NSA w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (sygn. I FSK 180/15), w którym czytamy, że:

NSA

(...) zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. Niewątpliwym jest też to, że urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. Wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne, to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT.

XII. Zwolnienie od podatku dostaw produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego [art. 43 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 12 i 12a]

50

[Warunki] Artykuł 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku obejmujące nieodpłatne dostawy produktów żywnościowych (w tym napojów). Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnionych jest sześć warunków (zob. tabelę 2).

Tabela 2. Warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT

51

[Odliczenie VAT] Korzystanie z komentowanego zwolnienia nie wyłącza prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu nieodpłatnie przekazywanych artykułów spożywczych. Stanowi o tym art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT (zob. komentarz do art. 86 ustawy o VAT).

XIII. Zwolnienie od podatku usług pocztowych [art. 43 ust. 1 pkt 17]

52

[Zakres zwolnienia] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, obejmuje powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Operatorem pocztowym obowiązanym do świadczenia usług powszechnych jest tzw. operator wyznaczony (zob. art. 3 pkt 13 ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1041 ze zm.). W latach 2016-2025 operatorem tym jest Poczta Polska S.A. (zob. Decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z 30 czerwca 2015 r., znak DRP.WKP.710.2.2015.26,27). Zatem komentowane zwolnienie obejmuje usługi pocztowe świadczone przez Pocztę Polską oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

53

[Brak możliwości rozszerzenia zakresu zwolnienia] Rozszerzenie komentowanego zwolnienia na usługi pocztowe świadczone przez innych operatorów pocztowych niż operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych byłoby niezgodne z przepisami unijnymi. Jak bowiem orzekł TSUE w wyroku z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07:

TSUE

(...) zwolnienie (...) ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych (...) które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.

54

[Obciążanie nabywców towarów kosztami wysyłki pocztą] Komentowane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku obciążania nabywców towarów kosztami ich wysyłki pocztą, gdyż nie dochodzi w takich przypadkach do świadczenia (odsprzedaży) usług pocztowych. Więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 29a ustawy o VAT.

XIV. Zwolnienia od podatku obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej [art. 43 ust. 1 pkt 18-19a]

55

[Rys historyczny] Przez wiele lat wszelkiego rodzaju usługi medyczne były zwolnione od podatku. Zmieniło się to z początkiem 2011 r., od kiedy to ze zwolnienia od VAT korzysta większość, lecz nie wszystkie usługi medyczne. Obecnie świadczenie usług w zakresie opieki medycznej jest zwolnione od podatku tylko, jeżeli są spełnione warunki określone przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT. W pozostałym zakresie świadczenie usług w zakresie opieki medycznej co do zasady jest opodatkowane VAT według stawki 23%.

56

[Przedmiotowe ograniczenie zakresu zwolnień] Przepisami określającymi zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Zakres tych zwolnień jest ograniczony przedmiotowo, tj. obejmują one wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, przy czym:

● "profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk,

● "zachowanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie,

● interpretując pojęcie "ratowania" należy odwołać się do słowa "ratować", które oznacza starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia,

● "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio,

● "poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Komentowane zwolnienia obejmują zatem usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w celach terapeutycznych. Jak orzekł WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. I SA/Łd 349/12):

WSA

(...) zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zwolnienie przysługuje także w przypadkach, w których jasne jest, że osoba poddana zabiegom i badaniom lekarskim nie cierpi na żadne choroby; objęcie tych badań i zabiegów pojęciem "zapewnienia opieki lekarskiej" jest uzasadnione celem redukcji kosztów opieki zdrowotnej (w przyszłości). Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

57

[Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia] Największe wątpliwości przy stosowaniu zwolnień od podatku, obejmujących usługi w zakresie opieki medycznej, budzi kwestia ustalenia, jakie usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a jakie tym celom nie służą.

W tej kwestii istnieje dość bogate orzecznictwo TSUE, który wielokrotnie zajmował się tą tematyką. I tak, w wyroku z 14 września 2000 r. w sprawie C-384/98 TSUE uznał, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usług medycznych polegających nie na zapewnianiu opieki osobom poprzez diagnozowanie i leczenie choroby lub jakichkolwiek innych zaburzeń zdrowotnych, lecz na ustalaniu pokrewieństwa genetycznego jednostek poprzez testy biologiczne. Z orzeczenia tego wynika także, że ze zwolnienia mogą korzystać jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Z kolei z wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 wynika, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku. Dlatego jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania. W konsekwencji TSUE uznał, że zwolnienia od podatku nie stosuje się do usług świadczonych przez lekarzy, polegających na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, dotyczącego stanu zdrowia danej osoby, na poparcie lub wykluczenie możliwości żądania wypłaty renty inwalidzkiej.

W tej kwestii wielokrotnie wypowiadały się również polskie organy podatkowe oraz polskie sądy administracyjne. Wyjaśnienia te oraz orzeczenia TSUE i polskich sądów administracyjnych można podzielić na wskazujące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zob. tabelę 3) oraz usługi, które do nich nie należą (zob. tabelę 4).

Tabela 3. Przykłady usług w zakresie opieki medycznej, które mogą korzystać ze zwolnień od VAT

Tabela 4. Przykłady usług w zakresie opieki medycznej, które nie korzystają ze zwolnień od VAT

58

[Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone na odległość] W przeszłości sądy administracyjne nie zgadzały się na stosowanie zwolnień z VAT obejmujących usługi w zakresie opieki medycznej, które są świadczone na odległość, tj. przez telefon lub internet (zob. przykładowo prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Po 245/13). Jednakże z dniem 12 grudnia 2015 r. dodany został art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, który stanowi, że czynności wykonywane w ramach działalności leczniczej mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Również z dniem 12 grudnia 2015 r. znowelizowany został art. 42 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 790 ze zm.), z którego wynika wprost, że lekarz może orzekać o stanie zdrowia określonej osoby po zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Spowodowało to zmianę stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne, czego przykładem może być prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3103/15). W wyroku tym czytamy, że wskazane zmiany:

WSA

(...) świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnopodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji sąd administracyjny orzekł, że:

WSA

(...) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidulanego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Również organy podatkowe obecnie zgadzają się na stosowanie zwolnień obejmujących usługi w zakresie opieki medycznej do usług świadczonych na odległość (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3-104/15-10/EK).

59

[Usługi medycyny sądowej] Nie wszystkie usługi medyczne są usługami w zakresie opieki medycznej. Jako przykład można wskazać usługi w zakresie medycyny sądowej. Nie są one usługami w zakresie opieki medycznej, a tym bardziej w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie korzystają więc ze zwolnienia od podatku (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 94/12).

60

[Usługi medycyny estetycznej] Ograniczenie zakresu zwolnień od podatku do usług w zakresie opieki medycznej do usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia powoduje, że ze zwolnień tych co do zasady nie korzystają usługi medycyny estetycznej. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-199/11-4/KB):

MF

(...) większość ww. usług, jak wskazał sam Wnioskodawca, stanowią zabiegi tzw. medycyny estetycznej nie można zatem uznać, że usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są to typowe usługi poprawiania urody - czyli takie, które (...) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a ustawy.

Zatem usługi medycyny estetycznej co do zasady są opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Wyjątek stanowią usługi medycyny estetycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli - w uproszczeniu - wykonywane ze względów zdrowotnych. Świadczenie takich usług może korzystać ze zwolnienia od podatku, co potwierdził TSUE w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12.

61

[Usługi przeprowadzania badań w celu wydania orzeczeń i zaświadczeń lekarskich] Istnieją wątpliwości, w jakim zakresie ze zwolnień korzystają usługi przeprowadzania badań w celu wydawania orzeczeń i zaświadczeń lekarskich.

W związku z tym należy wskazać, że TSUE w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wyjaśnił, że o możliwości zastosowania zwolnienia (lub jej braku), obejmującego usługi w zakresie opieki medycznej, decyduje cel świadczonej usługi. Jeżeli kontekst, w jakim usługa ta jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem jest ochrona zdrowia (włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia), jest ona zwolniona od podatku. Dlatego w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/03 TSUE orzekł, że świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku, nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną. Prowadzi to do wniosku, że usługi przeprowadzania badań lekarskich w celu ustalenia lub wykluczenia choroby lub innej anomalii zdrowotnej są zwolnione od podatku.

Inaczej rzecz się ma, jeżeli chodzi o świadczenie usług przeprowadzania badań medycznych, których celem jest stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonych czynności (np. do kierowania pojazdami czy wykonywania określonego zawodu). Z wyjaśnień organów podatkowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-240/14-2/JL) oraz orzeczeń sądów administracyjnych (zob. przykładowo prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 26 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Ke 130/12 czy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 182/12) wynika, że świadczenie takich usług co do zasady nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wyjątek dotyczy usług:

● badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z prawa pracy oraz

● w zakresie badań laboratoryjnych do celów sanitarno-epidemiologicznych wykonywanych dla osób podejmujących lub wykonujących prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Usługi te, jak wyjaśniają organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-76/12-4/AWa lub interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2013 r., sygn. IBPP3/443-1380/12/AŚ) oraz sądy administracyjne (zob. przykładowo prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 21/12 czy wyroki NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12 oraz z 5 września 2018 r., sygn. I FSK 1657/16), mogą być zwolnione od podatku jako usługi w zakresie opieki medycznej.

Przykład

Przychodnia świadczy między innymi usługi przeprowadzania badań medycznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, jak również usługi medycyny pracy (przeprowadza badania wstępne, okresowe i kontrolne wynikające z przepisów prawa pracy). Te pierwsze usługi nie korzystają ze zwolnienia, lecz są opodatkowane VAT według stawki 23%. Natomiast usługi medycyny pracy są zwolnione od podatku.

62

[Usługi badań profilaktycznych kierowców] Przyjmuje się najczęściej, że w świetle przepisów określających zwolnienia od podatku VAT obejmujące świadczenie usług w zakresie opieki medycznej badania profilaktyczne kierowców dzielą się na dwie grupy. Są to:

1) usługi realizowane na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy oraz badania na podstawie skierowania pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy - świadczenie tych usług może korzystać ze zwolnień od podatku VAT określonych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT,

2) usługi realizowane na zlecenie klienta indywidualnego, bez skierowania lekarza medycyny pracy lub pracodawcy (w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy) - świadczenie tych usług nie korzysta ze wskazanych zwolnień, a w konsekwencji (zważywszy, że dla świadczenia tych usług nie jest przewidziane stosowanie obniżonej stawki podatku VAT) - jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.686.2018.3.ASZ, z 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.761.2019.4.ASZ oraz z 22 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.805.2020.2.ASZ).

63

[Usługi przeprowadzania badań klinicznych] Ze zwolnień od podatku, obejmujących świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, nie korzystają usługi przeprowadzania badań klinicznych. Sądy administracyjne orzekały o tym wielokrotnie, czego przykładem mogą być wyroki NSA z 20 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 406/12), z 4 grudnia 2015 r. (sygn. I FSK 1374/14) i z 29 sierpnia 2017 r. (sygn. I FSK 773/15).

Dotyczy to zarówno badań klinicznych mających charakter eksperymentu badawczego, jak również badań klinicznych mających charakter eksperymentu medycznego. Jak czytamy w pierwszym ze wskazanych wyroków:

NSA

(...) bez znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych jest to, czy owe badania stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy w rozumieniu art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

64

[Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach wykonywania zawodów] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1) lekarza i lekarza dentysty,

2) pielęgniarki i położnej,

3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

4) psychologa.

Zwolnienia te obejmują nie tylko usługi świadczone bezpośrednio przez osoby wykonujące określone zawody, ale również przez inne podmioty, zlecające wykonywanie czynności składających się na te usługi osobom wykonującym zawody wskazane przepisami art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-407/12/AŚ) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.55.2017.2.AM).

65

[Podmioty lecznicze] W art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT mowa jest o "podmiotach leczniczych" bez wskazania, że chodzi o podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W związku z tym należy przyjąć, że pojęcie "podmiotu leczniczego" należy rozumieć potocznie. Potwierdził to NSA w wyroku z 6 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 249/17), w którym czytamy, że:

NSA

(...) brak (...) podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

66

[Zawody medyczne] Za osobę wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Do zawodów medycznych zaliczają się następujące zawody:

● asystentka stomatologiczna;

● dietetyk;

● higienistka stomatologiczna;

● higienistka szkolna;

● logopeda;

● opiekun medyczny;

● ortoptystka;

● protetyk słuchu;

● ratownik medyczny;

● technik analityki medycznej;

● technik dentystyczny;

● technik elektroradiolog;

● technik farmaceutyczny;

● technik masażysta;

● technik ortopeda;

● terapeuta zajęciowy;

● instruktor terapii uzależnień;

● specjalista terapii uzależnień;

● specjalista psychoterapii uzależnień;

● inspektor ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie w celach medycznych;

● koordynator pobierania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów;

● grzyboznawca;

● klasyfikator grzybów.

67

[Nabycie uprawnień do wykonywania zawodu medycznego] Istnieje duża swoboda co do nabywania uprawnień do wykonywania zawodów medycznych, szczególnie gdy nie ma regulacji prawnych w tym zakresie. Jak czytamy w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 8 października 2013 r. (sygn. I SA/Sz 464/13):

WSA

(...) skoro neuroterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji uznać trzeba (wobec braku regulacji prawnych), że jeżeli nie jest zabronione przyznawanie ich przez np. Centrum Rehabilitacji Poznawczej i Neuroterapii "Biomem" we Wrocławiu oraz Instytut EEG w Warszawie to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji neuroterapeuty.

Nabycie uprawnień do wykonywania zawodu medycznego może nastąpić między innymi w drodze ukończenia specjalistycznych kursów. Potwierdził to WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 29 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Ke 177/10), w którym czytamy, że:

WSA

(...) nie można odrzucać uprawnień osób świadczących w Spółce usługi masażu (ukończone kursy masaży różnych stopni), jak również zarzucać niespełnienie przez nich wymogów co do kwalifikacji przewidzianych dla pracowników zakładów prowadzonych przez podmioty publiczne (...). Zwrócić należy uwagę, że wymogi co do posiadania kwalifikacji określonych we wskazanym rozporządzeniu nie są konieczne przy świadczeniu usług w niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej.

68

[Usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zwolnienie to - jak wyjaśnił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 r. (sygn. PT1.8101.5.2017.PSG.622) - obejmuje czynności, które stanowią nieodzowny element działalności placówek świadczących opiekę medyczną. Dla jego zastosowania nie ma znaczenia czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta, lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom.

We wskazanej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów określił również przykładowy katalog usług w zakresie opieki medycznej korzystających z komentowanego zwolnienia. Są to:

● wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych - w tym związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów (m.in. pomoc przy ubieraniu, karmienie, przewijanie, rozdawanie posiłków, transport pościeli i ścielenie łóżek szpitalnych, usuwanie pojemników z wydzielinami),

● monitorowanie stanu pacjentów,

● transport pacjentów na terenie placówki medycznej,

● pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu (zmiana odzieży i obuwia oraz inne czynności niezbędne do przeprowadzenia procedur medycznych),

● przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, czynności związane z przygotowywaniem leków),

● asystowanie podczas operacji lub zabiegu (ubieranie zespołu medycznego, podawanie sterylnych pakietów),

● czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie),

● zapewnienie odpowiedniego wyżywienia pacjentów,

● czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (ich usuwanie i transport wewnątrzszpitalny),

● transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy),

● czynności administracyjne (przyjęcie do placówki medycznej, wywiad medyczny - w tym pomoc w wypełnianiu kwestionariuszy, wypisanie z placówki medycznej).

Warunkiem zastosowania komentowanego zwolnienia jest między innymi to, by te usługi były świadczone na terenie podmiotu leczniczego. We wskazanej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że warunek ten:

MF

(...) sprowadza się w istocie do tego, że są one faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów (np. dostawa wyżywienia dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy zostało ono przygotowane poza tym terenem, odbiór odzieży i pościeli szpitalnej wykorzystywanej przez pacjentów oraz dowóz czystej odzieży i pościeli szpitalnej dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy jej pranie zostało wykonane poza terenem szpitala).

Nie ze wszystkimi wyjaśnieniami zawartymi w komentowanej interpretacji ogólnej można się jednak zgodzić. Jak bowiem Minister Rozwoju i Finansów wskazał w końcowej części interpretacji, zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte wskazane usługi, jeżeli podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W mojej ocenie jest to stanowisko całkowicie nieprawidłowe, gdyż żadne ograniczenie podmiotowe z treści art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie wynika. Uważam zatem, że - wbrew stanowisku zajętemu przez Ministra Finansów - z komentowanego zwolnienia mogą korzystać wszyscy podatnicy, w tym niebędący podmiotami wykonującymi usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

69

[Usługi masażu] Świadczenie usług masażu może być zwolnione od podatku jako świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dotyczy to usług masażu wykonywanych przez:

● podmioty lecznicze (zob. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT),

● lekarzy (zob. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT) oraz

● osoby wykonujące inne zawody medyczne (zob. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT), w szczególności przez techników masażystów i fizjoterapeutów.

Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-941/11-2/IG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2012 r. (sygn. IBPP3/443-189/12/AŚ). W innych przypadkach świadczenie usług masażu jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%.

70

[Usługi podologiczne] Zawodem medycznym nie jest zawód podologa, w konsekwencji usługi podologiczne nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Jak orzekł NSA w wyroku z 4 października 2016 r. (sygn. I FSK 878/14):

NSA

(...) wobec braku uregulowania zawodu podologa w krajowych przepisach prawa, usługi podologiczne nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podstawy do zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

71

[Usługi dietetyczne] Usługi dietetyczne zalicza się do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast do zawodów medycznych zalicza się między innymi zawód dietetyka. W konsekwencji, usługi dietetyczne świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje do świadczenia usług dietetycznych są zwolnione od VAT (zob. podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-989/13/IK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r., sygn. IPTPP1/443-870/14-4/RG).

XV. Usługi transportu sanitarnego [art. 43 ust. 1 pkt 20]

72

[Pojęcie usług transportu sanitarnego] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, obejmuje świadczenie usług transportu sanitarnego. Przez "transport sanitarny" rozumie się - jak stanowi art. 5 pkt 33a ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.) - przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Jak z kolei wynika z art. 161ba ust. 1 wskazanej ustawy, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

73

[Zwolnienie od podatku usług przewozu osób] Zwolnione od VAT są przede wszystkim usługi transportu medycznego z wykorzystaniem specjalistycznego personelu medycznego. Za zwolnione od VAT należy również uznać usługi transportu medycznego chorych osób bez wykorzystania specjalistycznego personelu medycznego, jeżeli ich stan wymaga specjalnych warunków transportu, pod warunkiem że transport jest wykonywany specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. W innych przypadkach, tj. gdy stan transportowanych chorych osób nie wymaga specjalnych warunków transportu, usługi ich transportu nie korzystają ze zwolnienia, lecz są opodatkowane według obniżonej stawki 8%.

74

[Zwolnienie od podatku usług transportu materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych] Komentowane zwolnienie obejmuje między innymi usługi transportu materiałów biologicznych oraz materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych (np. krwi, organów do przeszczepów czy szpiku kostnego), których transport wymaga specjalnych warunków transportu (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2012 r., sygn. ILPP1/443-330/12-3/KG).

Należy podkreślić, że dotyczy to wyłącznie usług wykonywanych specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. W przeciwnym razie transport nie stanowi transportu sanitarnego i nie korzysta ze zwolnienia od VAT, lecz jest opodatkowany VAT według stawki 23% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPP3/443-150/13/LŻ).

XVI. Zwolnienia od podatku obejmujące usługi w zakresie edukacji [art. 43 ust. 1 pkt 26-29]

75

[Przepisy określające zwolnienia obejmujące usługi w zakresie kształcenia] Usługi w zakresie kształcenia co do zasady są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%. Istnieją jednak zwolnienia od podatku obejmujące te usługi. Określają je przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT.

76

[Usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, czyli jednostki wymienione w art. 2 ustawy - Prawo oświatowe (zob. tabelę 5).

Dla stosowania komentowanego zwolnienia wystarczające jest, aby świadczone usługi były usługami w zakresie kształcenia lub wychowania. Nie muszą to być usługi będące jednocześnie usługami w zakresie kształcenia oraz usługami w zakresie wychowania.

Tabela 5. Jednostki objęte systemem oświaty

77

[Usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze. Zwolnienie to uzupełnia określone przepisami wykonawczymi zwolnienie od podatku obejmujące inne usługi kształcenia niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze (zob. § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT). Są to inne usługi kształcenia niż usługi kształcenia na poziomie wyższym. Ze zwolnienia korzysta też świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

78

[Usługi świadczone przez nauczycieli] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki, tj.:

1) świadczone są usługi prywatnego nauczania,

2) jest to nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym,

3) usługi te świadczone są przez nauczyciela.

79

[Usługi prywatnego nauczania] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie usługi prywatnego nauczania. Jak przy tym wyjaśnił WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. III SA/Gl 1/18):

WSA

(...) określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tę mają udzielane przez nauczycieli korepetycje.

Warunkiem uznania świadczonych usług za usługi nauczania prywatnego jest istnienie bezpośredniej relacji między nauczycielem i uczniem lub opiekunem prawnym ucznia, a więc świadczenie usług nauczania na rzecz tych osób. Usługi nauczania świadczone na rzecz innych podmiotów z komentowanego zwolnienia nie korzystają (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.155.2017.1.MST). Komentowane zwolnienie nie ma zatem zastosowania do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. I FSK 219/12).

Usługami prywatnego nauczania są przy tym wyłącznie usługi świadczone przez nauczycieli osobiście. Z komentowanego zwolnienia nie korzystają zatem usługi nauczania wykonywane za pomocą innych osób (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG).

80

[Usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT obejmuje usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Pojęcie tych usług należy interpretować szeroko, gdyż przyjęcie ścisłej interpretacji tego pojęcia groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich. Orzekł tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 wskazując jednocześnie, że pojęcie "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" (któremu odpowiada pojęcie nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym):

TSUE

(...) nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

W efekcie komentowane zwolnienie może obejmować nie tylko usługi nauczania takich przedmiotów szkolnych jak język polski, matematyka czy historia. Obejmuje ono również, przykładowo, osobiście świadczone przez nauczycieli usługi prowadzenia zajęć plastycznych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.129.2019.2.KBR) czy usługi nauki tańca (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.914.2018.2.MSU). Zwolnienie to nie obejmuje natomiast usług nauki pływania (co wynika z wyroku TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19).

81

[Pojęcie nauczyciela] Z przepisów nie wynika, aby warunkiem komentowanego zwolnienia było posiadanie przez świadczącego usługi nauczania statusu nauczyciela w rozumieniu ustawy - Karta nauczyciela. Przyjmuje się, że nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest każda osoba legitymującą się - w zakresie świadczonych usług nauczania - wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania. Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2020 r.

(sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.723.2020.3.AKA):

MF

(...) pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

82

[Usługi nauczania języków obcych] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi nauczania języków obcych, inne niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT. Zastrzeżenie to powoduje, że jeżeli usługi nauczania języków obcych są zwolnione od podatku na podstawie jednego z tych przepisów, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, nie ma zastosowania (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-909/12-2/PR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1206/13-2/MN). W innych przypadkach usługi nauczania języków obcych są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

83

[Zakres zwolnienia] Korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, nie jest obwarowane żadnymi warunkami. W konsekwencji zwolnienie to obejmuje wszelkie (inne niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT) usługi nauczania języków obcych, w tym świadczone przez podatników nieprowadzących na co dzień szkół językowych. Przeszkody w korzystaniu ze wskazanego zwolnienia nie stanowi również fakt świadczenia usług nauczania języków obcych z wykorzystaniem podwykonawców, w tym zatrudnionych na podstawie umów zleceń czy umów o dzieło (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2012 r., sygn. IBPP1/443-1513/11/LSz czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-294/15-2/IG).

84

[Usługi przeprowadzania egzaminów językowych] Uważam, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, nie obejmuje usług przeprowadzania egzaminów językowych. Przeprowadzanie takich egzaminów nie stanowi bowiem nauczania języków obcych, lecz formę sprawdzenia nabytej przez egzaminowane osoby wiedzy językowej. W konsekwencji, świadczenia usług przeprowadzania egzaminów językowych nie można, według mnie, uznać za świadczenie zwolnionych od podatku usług nauczania języków obcych.

85

[Sprzedaż gotowych kursów] Z treści art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT nie wynika, aby zakres zwolnienia był ograniczony do usług nauczania języków obcych "na żywo". W konsekwencji zwolnienie wynikające z tego przepisu obejmuje również usługi nauczania języków obcych świadczone w formie gotowych kursów. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2021 r. (sygn. DOP7.8101.61.2021.FMLM.1) oraz z 16 września 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.416.2021.2.MGO). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF

(...) kursy językowe w formie lekcji video (tzn. w czasie nierzeczywistym, bez realnego spotkania typu uczeń - nauczyciel i konsultacji na żywo) rozpowszechniane za pomocą sklepu internetowego i przygotowane przez nauczycieli, z którymi firma Wnioskodawcy nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy będą traktowane jako nauczanie języków obcych i w związku z tym tego typu działalność podlega pod zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

86

[Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT zwolnione od podatku są niektóre usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Są to usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Bez znaczenia jest czas trwania kursu w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania (zob. art. 44 rozporządzenia 282/2011). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 15 maja 2018 r. (sygn. I FSK 1314/16):

NSA

(...) szkolenia, o jakich mowa w tym przepisie, to szkolenia nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. Z wiedzą i umiejętnościami o charakterze zawodowym nie należy jednak utożsamiać każdej wiedzy i umiejętności przydatnych w pracy zawodowej. Innymi słowy, nie każda wiedza i umiejętności przydatne w pracy zawodowej wykazują bezpośredni związek danym zawodem wykonywanym przez uczestników szkolenia, czy też branżą, w jakiej pracują - zwykle brak takiego bezpośredniego związku dotyczy właśnie wiedzy i umiejętności o charakterze ogólnym. Powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolnionych od podatku od towarów i usług, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają) lub które mają zamiar wykonywać.

Pojęcie "usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" obejmuje przy tym usługi kierowane do osób biorących udział w organizowanych przez uczelnie kursach, szkoleniach i warsztatach. Do usług takich należeć mogą również usługi prowadzenia zajęć dydaktycznych na uczelniach (zob. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. I FSK 415/15).

87

[Warunki zwolnienia] Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od VAT, jeżeli jest spełniony jeden z trzech warunków określonych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT albo warunek z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT (zob. tabelę 6).

Tabela 6. Zwolnione od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego

88

[Odrębne przepisy] Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, są przede wszystkim przepisy ustaw i rozporządzeń określające formy i zasady świadczonych usług kształcenia. W konsekwencji zwolnione od podatku są przykładowo:

● usługi kształcenia (szkoleń) w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy przeprowadzone w formach i na zasadach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2004 r. Nr 180, poz. 1860 ze zm.),

● usługi kształcenia (szkoleń) osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami przeprowadzane w formie i na zasadach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 28 czerwca 2019 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach (Dz.U. z 2019 r. poz. 1206 ze zm.).

89

[Niezgodność z przepisami unijnymi] Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a według mnie również art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz c ustawy o VAT, jest niezgodny z przepisami unijnymi. Orzekł tak NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. (sygn. I FSK 1014/12), w którym czytamy, że przepis ten:

NSA

(...) w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

90

[Szkolenia zawodowe organizowane przez korporacje zawodowe] Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT powoduje, że istnieją przypadki, gdy świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest zwolnione od VAT bezpośrednio na podstawie przepisów unijnych. Dotyczy to w szczególności szkoleń organizowanych przez korporacje zawodowe. Jak czytamy w wyroku NSA z 22 października 2013 r. (sygn. I FSK 1622/12):

NSA

(...) realizowane przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Z kolei WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Ol 708/13) orzekł, że:

WSA

(...) samorząd radców prawnych podlega kontroli Ministra Sprawiedliwości, ma ustawowe umocowanie do prowadzenia usług szkoleniowych i jest zobowiązany do prowadzenia takich usług na rzecz należących do niego osób. Szczegółowe zaś regulacje odnoszące się do realizacji doskonalenia zawodowego radców prawnych określone zostały w przepisach uchwał korporacyjnych, wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o radcach prawnych. Istotnym do uzyskania zwolnienia z usług szkoleniowych jest, by kształcenie prowadzone było przez podmiot prawa publicznego (lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie), którego cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług.

91

[Usługi świadczone przez podwykonawców] Przez długi czas istniały wątpliwości, czy ze zwolnienia od podatku obejmującego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać podwykonawcy podmiotów, którzy są bezpośrednimi dysponentami środków unijnych. W związku z tymi wątpliwościami, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 30 maja 2014 r. (sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004), w której wyjaśnił, że możliwość taka istnieje, jeżeli usługi podwykonawców z ekonomicznego punktu widzenia są finansowane przynajmniej w 70% ze środków publicznych.

Z interpretacji tej wynika, że zwolnione od podatku mogą być również inne niż usługi szkoleniowe (a precyzyjniej - inne niż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) czynności wykonywane przez podwykonawców, które są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dokonywanymi przez podmioty świadczące te usługi. Jest tak, jeżeli łącznie są spełnione cztery warunki:

1) usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

2) podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT,

3) świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia jest finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

4) celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

92

[Dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane ze zwolnionymi od podatku usługami w zakresie kształcenia] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy o VAT zwolnione od podatku są również dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami zwolnionymi na podstawie tych przepisów.

93

[Usługi szkół nauki pływania] Nauka pływania nie korzysta ze zwolnienia z VAT, ponieważ według TSUE jest to kształcenie specjalistyczne, które nie mieści się w pojęciu kształcenia powszechnego lub wyższego. W wyroku TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 czytamy bowiem:

TSUE

(...) pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

XVII. Zwolnienie od podatku usług zakwaterowania [art. 43 ust. 1 pkt 30]

94

[Zakres zwolnienia] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT, obejmuje świadczenie niektórych usług zakwaterowania na rzecz uczniów i wychowanków szkół oraz studentów i doktorantów. Dotyczy to usług zakwaterowania:

a) w bursach i internatach świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,

b) w domach studenckich świadczonych na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,

c) świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

95

[Usługi świadczone na rzecz innych szkół i uczelni] Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT, jest zawarcie przez szkołę lub uczelnię umowy dotyczącej zakwaterowania uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów. Brak takiej umowy wyłącza możliwość korzystania z komentowanego zwolnienia. Co do zasady oznacza to obowiązek stosowania do świadczonych usług zakwaterowania stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

96

[Usługi wyżywienia] Komentowane zwolnienie nie obejmuje usług wyżywienia świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków szkół oraz studentów i doktorantów. Należy jednak zastrzec, że świadczenie usług wyżywienia na rzecz uczniów i wychowanków szkół może być zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, tj. jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

XVIII. Zwolnienie obejmujące usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym [art. 43 ust. 1 pkt 32]

97

[Zakres zwolnienia] Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwolnione od podatku VAT mogą być usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwolnienie nie dotyczy jednak usług:

● związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną,

● wstępu na imprezy sportowe,

● odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji,

● odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz

● wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Z ustawy o VAT wynika, że aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie, usługi muszą być świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Jest tak, gdy łącznie spełnione są trzy warunki:

1) usługi te są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

2) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

3) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Jednak ostatnie wyroki sądów administracyjnych wskazują, że ustawodawca nie miał prawa zawęzić zakresu tego zwolnienia. Ze zwolnienia mogą korzystać również inne podmioty, gdy wykonują usługi związane ze sportem, np. gminy czy fundacje (zob. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 447/19 oraz prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Po 340/18 oraz wyrok NSA z 5 marca 2021 r., sygn. I FSK 385/20).

98

[Pojęcie sportu] Sportem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, może być wyłącznie aktywność fizyczna. Orzekł tak TSUE w wyroku z 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym czytamy, że unijny pierwowzór tego przepisu:

TSUE

(...) należy interpretować w ten sposób, że aktywność, taka jak brydż porównawczy, cechująca się elementem fizycznym, który wydaje się nieistotny, nie wchodzi w zakres pojęcia "sportu" w rozumieniu tego przepisu.

XIX. Zwolnienie od podatku usług kulturalnych [art. 43 ust. 1 pkt 33 i ust. 19]

99

[Pojęcie usług kulturalnych] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, obejmuje świadczenie niektórych usług kulturalnych. Stosowanie tego zwolnienia utrudnia brak definicji "usług kulturalnych".

Przy ustalaniu, jakie usługi należą do usług kulturalnych, nie jest przy tym szczególnie pomocna słownikowa definicja "kultury", gdyż jest ona bardzo szeroka¹⁾. Podobne rzecz się ma z potocznym rozumieniem tego pojęcia. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-827/15-2/BH), w której czytamy, że:

MF

(...) przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Uważam, że w tej sytuacji, przy interpretacji pojęcia "usług kulturalnych", należy odwołać się do przepisów PKWiU. Artykuł 5a ustawy o VAT pozwala identyfikować czynności wymienione w klasyfikacjach statystycznych tylko, jeżeli przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, a to w przypadku komentowanych przepisów nie ma miejsca. Uważam jednak, że jeżeli potoczne rozumienie pojęć nie jest jednoznaczne, można się pomocniczo posługiwać klasyfikacjami statystycznymi również w innych przypadkach. Dlatego usługami kulturalnymi są w szczególności:

● usługi artystów wykonawców (PKWiU 90.01),

● niektóre usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej (PKWiU 90.03),

● usługi związane z działalnością obiektów kulturalnych (PKWiU 90.04),

● usługi bibliotek i archiwów (PKWiU 91.01),

● usługi świadczone przez muzea (PKWiU 91.02) oraz

● niektóre usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (PKWiU 91.03).

100

[Usługi pisarzy] NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 1988/13), opowiedział się za bardzo szerokim rozumieniem pojęcia "usług kulturalnych" i orzekł, że:

NSA

(...) działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia warunki, pozwalające na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Nie oznacza to jednak, że podatnicy świadczący takie usługi muszą je traktować jako zwolnione od VAT. Więcej na ten temat - zob. tezę 106.

101

[Usługi konserwatorów zabytków] Zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT może być świadczenie usług konserwatorów zabytków. Orzekł tak między innymi NSA w wyrokach z 5 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1750/12), z 9 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 558/15) oraz z 12 września 2017 r. (sygn. I FSK 18/16). Jak jednak zastrzegł NSA w pierwszym z tych wyroków:

NSA

(...) zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym.

102

[Wyłączenia stosowania zwolnienia] Zwolnienia od podatku obejmujące usługi kulturalne nie mają zastosowania do usług wymienionych w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, w tym do opodatkowanych obniżoną stawką 8% usług:

● wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, do cyrków (zob. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 64 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

● wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, dyskotek, sal tanecznych (zob. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 65 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

● wstępu do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym (zob. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 64 i 68 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), oraz

● wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (zob. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 54 i 66 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

103

[Podmioty prawa publicznego oraz niektóre inne podmioty] Zwolnieniem objęte są usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Pierwszą grupą są podmioty prawa publicznego oraz inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zob. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT). Zwolnieniem od podatku na tej podstawie objęte są zatem usługi kulturalne świadczone przez:

● podmioty prawa publicznego,

● inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,

● podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

104

[Inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym] Odrębnymi przepisami, na których podstawie uznaje się instytucję za instytucję o charakterze kulturalnym, są przede wszystkim przepisy ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.). Nie tylko jednak przepisy tej ustawy są odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. I FSK 535/13). Przyjmuje się w związku z tym, że każdy podmiot prowadzący w zgodzie z przepisami działalność kulturalną (polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury) jest podmiotem uznanym za instytucję kulturalną, którego usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności podmiotów wymienionych w art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (w tym fundacji - zob. przykładowo wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. I FSK 535/13 czy wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 623/13), prowadzących działalność pożytku publicznego, tj. działalność w sferze zadań publicznych mieszczących się w pojęciu "usług kulturalnych". Warunkiem jest, aby podmioty te nie osiągały w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia były one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2015 r., sygn. PT1.8101.6.2015.KCO.PT1.130).

105

[Usługi świadczone przez twórców i artystów] Zwolnione od podatku są również usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (zob. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT).

Warunkiem tego zwolnienia jest, aby usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców były wynagradzane w formie honorariów. Należy jednak zauważyć, że - jak wynika ze Słownika języka polskiego - "honorarium" to po prostu wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach. Zatem warunek wynagradzania w formie honorariów jest spełniony zawsze, gdy usługi kulturalne świadczone są przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, działających w takim charakterze za wynagrodzeniem.

106

[Niezgodność z przepisami unijnymi] Teoretycznie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wyłącza stosowanie do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT jest niezgodne z przepisami unijnymi (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1988/13). W efekcie pisarze, kompozytorzy oraz wykonawcy (tj. podmioty wymienione w poz. 9 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112) mają wybór czy do świadczonych usług:

● stosować zwolnienie od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT), czy

● powołując się na niezgodność tego przepisu z przepisami unijnymi - stawkę 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym drugim przypadku organy podatkowe nie mogą kwestionować prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez pisarzy, kompozytorów oraz wykonawców ze względu na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Jest to przepis wyłączający możliwość odliczania VAT z faktur, dokumentujących między innymi czynności zwolnione od podatku.

XX. Zwolnienie od podatku usług najmu i dzierżawy nieruchomości [art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20]

107

[Dwa zwolnienia] Z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynikają dwa zwolnienia z VAT obejmujące usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości. Zwolnienia te obejmują usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek:

1) wyłącznie na cele mieszkaniowe albo

2) na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 2195 ze zm.), zwolnienie wprowadzone od 23 lipca 2021 r..

108

[Warunki zwolnienia] Pierwsze ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT obejmuje usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki (zob. tabelę 7).

Tabela 7. Warunki zwolnienia od podatku obejmującego usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości na cele mieszkaniowe

109

[Wynajem lub dzierżawa częściowo na cele inne niż mieszkaniowe] Warunkiem komentowanego zwolnienia jest, aby nieruchomości lub części nieruchomości o charakterze mieszkalnym były wynajęte lub wydzierżawione wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użycie przez ustawodawcę słowa "wyłącznie" oznacza, że wynajem lub dzierżawa nieruchomości lub części nieruchomości o charakterze mieszkalnym choćby w minimalnej części na inne cele niż mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Przykład

Spółka wynajęła mieszkanie na cele mieszkaniowe oraz - w przypadku jednego z pokoi - w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez najemcę (na biuro). W takim przypadku, wynajem całego mieszkania nie korzysta ze zwolnienia od podatku, lecz jest opodatkowany VAT według stawki 23%.

110

[Wykorzystywanie przedmiotu wynajmu do innych celów niż określone w umowie najmu lub dzierżawy] O prawie do komentowanego zwolnienia decyduje cel wynajmu lub dzierżawy. Nie ma znaczenia faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości lub części nieruchomości o charakterze mieszkalnym przez najemcę lub dzierżawcę. Zatem wynajem lub dzierżawa wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku również w przypadkach, gdy najemca lub dzierżawca wykorzystuje przedmiot najmu lub dzierżawy niezgodnie z zawartą umową na inne cele (np. na prowadzenie działalności gospodarczej). Z kolei wynajem lub dzierżawa na cele inne niż mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia od podatku nawet wtedy, gdy najemca lub dzierżawca wykorzystuje przedmiot najmu lub dzierżawy niezgodnie z zawartą umową na cele mieszkaniowe.

Przykład

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Okazało się, że jedno z mieszkań wynajętych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest przez najemcę - niezgodnie z zawartą umową - wykorzystywane jako biuro. Mimo to usługa wynajmu tego mieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

111

[Wynajem lub dzierżawa części nieruchomości] W art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT mowa jest o częściach nieruchomości, a nie częściach takich nieruchomości. Teoretycznie zatem z komentowanego zwolnienia korzystać mogą usługi najmu i dzierżawy części nieruchomości o charakterze niemieszkalnym. Niemniej z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 8 października 2021 r. (sygn. PT1.8101.1.2021) wynika, że wynajem i dzierżawa części nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny nie korzystają z komentowanego zwolnienia.

112

[Wynajem lub dzierżawa gruntów, których częścią składową są budynki mieszkalne] W art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT mowa jest o nieruchomościach o charakterze mieszkalnym, a nie o nieruchomościach mieszkalnych. W efekcie, nieruchomościami o charakterze mieszkalnym są nie tylko lokale mieszkalne i budynki mieszkalne stanowiące odrębną własność, ale również grunty, których częścią składową są budynki mieszkalne.

Przykład

Czynny podatnik VAT wynajmuje dom oraz grunt, którego ten dom jest częścią składową (a więc wynajmuje całą nieruchomość). Jeżeli jest to wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe, jest on zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

113

[Stosowanie zwolnienia przy podnajmie lub poddzierżawie przez najemcę] W mojej ocenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione od podatku mogą być również usługi podnajmu oraz poddzierżawy (jeśli są spełnione standardowe warunki tego zwolnienia). Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1121/15/AD), w której czytamy, że:

MF

(...) usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. (...) Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Przykład

Podatnik wynajmuje mieszkania od właścicieli, a następnie podnajmuje je wyłącznie na cele mieszkaniowe. W takim przypadku świadczone przez podatnika usługi najmu są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Prawa do zwolnienia może jednak nie mieć wynajmujący (zob. tezę 114).

114

[Wynajem podmiotom pośredniczącym] Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług bezpośrednio na rzecz osób zamieszkujących wynajmowane nieruchomości. Wątpliwości natomiast pojawiały się w przypadkach, gdy pomiędzy wynajmującym a osobą lub osobami zamieszkującymi wynajmowane nieruchomości występował podmiot pośredniczący.

Sądy administracyjne od kilku lat jednolicie orzekały, że w takich przypadkach zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym jest tak, gdy nieruchomości są wynajmowane w celu:

1) podnajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe przez najemcę (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r., sygn. I FSK 501/16 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lipca 2018 r., sygn. I SA/Gd 517/18) oraz

2) udostępniana ich przez najemców na cele mieszkalne pracownikom (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1182/16 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 835/19).

Natomiast organy podatkowe rozróżniały te dwie sytuacje. Z wydawanych w ostatnich latach interpretacji indywidualnych wynikało, że w pierwszej ze wskazanych sytuacji zwolnienie z VAT nie ma zastosowania (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.800.2018.1.KOM, z 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.676.2018.2.WB, z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.781.2020.1.WN oraz z 19 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.754.2020.1.IG).

Natomiast w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnych przedsiębiorcom w celu udostępniania ich wyłącznie na cele mieszkalne pracownikom zwolnienie ma zastosowanie (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.632.2018.1.AR, z 25 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.43.2019.2.MJ, z 2 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.267.2021.2.PG, z 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.460.2021.2.KS oraz z 2 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.413.2021.2.RR).

W związku z tym Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zdecydował się wydać interpretację ogólną 8 października 2021 r. (sygn. PT1.8101.1.2021), która rozstrzyga wątpliwości w omawianym zakresie. Z interpretacji tej wynika, że komentowane zwolnienie nie ma zastosowania w obu wskazanych przypadkach. A zatem minister przychylił się do stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne.

Przykład

Podatnik zamierza wynająć mieszkanie przedsiębiorcy w celu zakwaterowania w nim pracowników tego przedsiębiorcy. Świadczenie takiej usługi nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dlatego, gdy podatnik nie będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, usługę najmu należy opodatkować stawką 23%.

Przykład

Osoba fizyczna mieszka w Szczecinie. Osoba ta odziedziczyła mieszkanie w Przemyślu. Ze względu na odległość zdecydowała się wynająć to mieszkanie firmie prowadzącej działalność w zakresie podnajmu mieszkań. Umowa najmu precyzuje, że mieszkanie będzie mogło być podnajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Świadczenie takiej usługi nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dlatego, gdy osoba ta nie będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, usługę najmu należy opodatkować stawką 23%.

115

[Wynajem lub dzierżawa pomieszczeń gospodarczych na cele mieszkaniowe] Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, obejmuje również wynajem lub dzierżawę pomieszczeń gospodarczych (np. piwnic), jeśli jest to związane z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-22a/14/BK) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-327/15-2/A). Jak czytamy w drugiej ze wskazanych interpretacji:

MF

(...) usługa polegająca na oddaniu do użytkowania na podstawie umowy najmu pomieszczeń gospodarczych z przeznaczeniem na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to nie ma jednakże zastosowania do wynajmu lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Przykład

Czynny podatnik VAT wynajmuje wyłącznie na cele mieszkaniowe mieszkanie oraz piwnicę. Usługa wynajmu jest w takim przypadku w całości zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

116

[Wynajem lub dzierżawa mieszkania wraz z garażem lub miejscem postojowym] Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie obejmuje wynajmu oraz dzierżawy garaży oraz miejsc postojowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy garaże lub miejsca postojowe są wynajmowane lub wydzierżawiane razem z lokalami mieszkalnymi wynajmowanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-156/14-3/AS czy interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.503.2019.4.JF).

Przykład

Podatnik zamierza wynająć (wyłącznie na cele mieszkaniowe) mieszkanie wraz z miejscem postojowym. W takim przypadku wynajem będzie częściowo zwolniony od VAT (w części dotyczącej mieszkania), częściowo zaś opodatkowany VAT według stawki podstawowej 23%. W związku z tym warto, aby w umowie najmu osobno został określony czynsz najmu przypadający na mieszkanie, osobno zaś czynsz najmu przypadający na garaż.

117

[Wynajem mieszkań w cyklach dziennych lub tygodniowych] Komentowanego zwolnienia nie stosuje się do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (zob. art. 43 ust. 20 ustawy o VAT), a więc do usług najmu klasyfikowanych na gruncie PKWiU w grupowaniu 55 obejmującym usługi związane z zakwaterowaniem. Nie są zatem zwolnione od podatku usługi wynajmu mieszkań na cele mieszkaniowe w cyklach dziennych lub tygodniowych. Takie bowiem usługi są klasyfikowane na gruncie PKWiU jako usługi związane z zakwaterowaniem. Świadczenie takich usług jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Potwierdzają to organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-929/15-2/RD).

Przykład

Czynny podatnik VAT, wynajmujący dotychczas mieszkanie na podstawie długoterminowych umów najmu, zamierza zgłosić mieszkanie do serwisu internetowego, oferującego mieszkania na wynajem na kilka dni i rozpocząć świadczenie usług wynajmu krótkoterminowego. Świadczenie takich usług najmu nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, lecz będzie opodatkowane według stawki 8%.

118

[Stosowanie zwolnienia do opłat dodatkowych] Komentowane zwolnienie ma zastosowanie do całej podstawy opodatkowania usług najmu i dzierżawy, w tym stanowiących jej element kwot dodatkowych (np. równowartości podatku od nieruchomości czy zwrotu kosztów ubezpieczenia mieszkania). Dotyczy to sytuacji, gdy odsprzedaż mediów nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, a więc w zakresie, w jakim nie dochodzi do tzw. refakturowania (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-51/15/JJ).

Przykład

Umowa najmu mieszkania przewiduje, że opłatę stanowi kwota czynszu 1200 zł + 550 zł z tytułu zużycia mediów (energia elektryczna oraz gaz). W takim przypadku zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, obejmuje całą podstawę opodatkowania usługi najmu w kwocie 1750 zł.

XXI. Zwolnienia od podatku obejmujące usługi finansowe i ubezpieczeniowe [art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13-16]

119

[Zakres stosowania] Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT określają zwolnienia od VAT obejmujące usługi finansowe, ubezpieczeniowe i podobne. Zwolnienia te nie mają jednak zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług leasingu (zob. art. 43 ust. 15 ustawy o VAT). Świadczenie tych usług jest opodatkowane według stawki podstawowej 23%. Na podstawie tych przepisów zwolnione są usługi:

● ubezpieczeniowe,

● reasekuracyjne,

● pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych,

● świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek (z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji),

● udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

● pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

● zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

● w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,

● pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,

● zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

● w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli,

● w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli,

● pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach mających osobowość prawną, z wyjątkiem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi,

● których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

120

[Rezygnacja ze zwolnienia] Od 1 stycznia 2022 r. z części komentowanych zwolnień można zrezygnować (łącznie z rezygnacją ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 12 ustawy o VAT). Więcej na ten temat - zob. część XXIV. Prawo do wyboru opodatkowania usług finansowych.

121

[Usługi pośrednictwa] Niektóre ze zwolnień określonych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT obejmują usługi pośrednictwa. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jest to działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi:

● wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

● kontaktowanie się z drugą stroną i

● negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych,

przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Natomiast sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. przykładowo wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 czy wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05).

122

[Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego] Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest działalnością regulowaną przepisami ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń. Działalność ta polega na dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń), przy czym zakres działalności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń określają przepisy art. 4 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń (zob. tabelę 8). Z kolei przez pośrednika ubezpieczeniowego ustawa ta rozumie agenta ubezpieczeniowego, agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, brokera ubezpieczeniowego oraz brokera reasekuracyjnego, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem (zob. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń).

Tabela 8. Czynności składające się na działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń

Zastrzec jednak należy, że treść przepisów ustawy o dystrybucji ubezpieczeń nie przesądza o uznaniu wykonywanych czynności za usługi pośrednictwa w rozumieniu VAT. Z orzecznictwa oraz wyjaśnień organów podatkowych wynika bowiem, że dla celów VAT pośrednictwo ubezpieczeniowe stanowią wyłącznie czynności, których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia, zaś istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy (zob. przykładowo prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 26 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 2/19 czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.636.2019.2.IK).

Do tak rozumianych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie należą usługi, które nie obejmują kontaktowania klientów ubezpieczeniowych z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy, np. czynności back office (zob. wyrok TSUE z 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 czy nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 2794/19) lub usługi organizowania i koordynowania działalności agentów ubezpieczeniowych (zob. przykładowo prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 26 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 2/19). W konsekwencji, spośród czynności składających się na działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń, do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu VAT co do zasady nie należy udzielanie pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie (moim zdaniem wyjątek dotyczy usług związanych z obsługą umów ubezpieczeniowych zawartych z udziałem danego pośrednika ubezpieczeniowego).

123

[Pośrednik, który nie jest związany umową z żadną ze stron] Stosowanie zwolnień od podatku obejmujących usługi pośrednictwa w świadczeniu określonych usług (np. usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych) jest możliwe również w przypadkach, gdy pośrednik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy (np. umowy o udzielenie kredytu czy pożyczki), do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron. Możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nie wyłącza również fakt istnienia w świadczonej usłudze pośrednictwa elementu o charakterze doradczym (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05).

124

[Czynności techniczne i administracyjne] Do świadczenia usług pośrednictwa nie dochodzi w przypadkach, gdy usługi podatnika obejmują jedynie wykonywanie części czynności technicznych i administracyjnych związanych z daną umową, np. umową o udzielenie kredytu czy pożyczki (zob. wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00) albo umową ubezpieczenia, np. usługi polegające na informowaniu osobistym, telefonicznym, listownym pożyczkobiorców o wysokości zaległej raty pożyczki oraz ilości dni opóźnienia w spłacie raty, świadczone na rzecz instytucji finansowej (zob. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 27 września 2011 r., sygn. I SA/Gd 693/11).

Jak orzekł TSUE w wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03:

TSUE

(...) artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 [obecnie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112; w ustawie o VAT przepisowi temu odpowiada art. 43 ust. 1 pkt 37 - przyp. aut.], dotyczący zwolnienia od podatku od wartości dodanej czynności ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym usług pokrewnych tym czynnościom, należy interpretować w ten sposób, że czynności back office, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. W istocie skoro, z jednej strony, wspomniane usługi posiadają specyficzne elementy, takie jak ustalanie i wypłata prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, utrzymywanie kontaktów z pośrednikami, zarządzanie aspektami związanymi z reasekuracją oraz dostarczanie informacji pośrednikom ubezpieczeniowym i administracji podatkowej, a z drugiej strony, istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, nie mają miejsca w tym przypadku, to czynności, o których mowa, muszą być rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu zakładu ubezpieczeniowego w wykonywaniu normalnie należącej do niego działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi, i oznaczają podział działalności zakładu ubezpieczeniowego, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego.

Nie wyklucza to jednak stosowania zwolnienia od podatku do kompleksowej usługi pośrednictwa (np. pośrednictwa w udzielaniu kredytów lub pożyczek), w której skład wchodzą także czynności techniczne i administracyjne. Jak czytamy w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 189/12):

WSA

(...) usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej.

125

[Usługi związane z obsługą już zawartych umów ubezpieczeniowych] W świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest kwestią sporną, czy do zwolnionych od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego należą usługi związane z obsługą zawartych z udziałem danego pośrednika umów ubezpieczeniowych.

Z jednej bowiem strony NSA w wyroku z 16 czerwca 2016 r. (sygn. I FSK 179/15) orzekł, że:

NSA

(...) zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa.

Z drugiej jednak strony istnieje szereg nowszych orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że tego typu usługi mogą jednak korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tytułem przykładu wskazać można prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3159/16), nieprawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Go 119/20) czy nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2794/19). Jak czytamy w drugim z tych wyroków, przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że:

WSA

(...) "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby umowa nie została przez niego rozwiązana prze upływem terminu, klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów. Usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego jest także monitorowanie zapłaty składek, o ile są one działaniami prowadzonymi na zewnątrz, tj. wobec klientów. W istocie bowiem może być to uznane za działanie w interesie klientów, którzy mogą zapomnieć o płatności wymagalnych składek (zwłaszcza jeżeli są rozłożone na raty), a przy ich braku uiszczenia może ubezpieczających nie obejmować już ochrona ubezpieczeniowa. Takie działania można, w ocenie Sądu, uznać za tzw. opiekę posprzedażową.

Także w mojej ocenie to właśnie stanowisko jest prawidłowe.

126

[Nabywcy usług pośrednictwa] Usługami pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, mogą być usługi świadczone dla dowolnej ze stron. Należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1-443-1000/11-2/AS) wyjaśnił, że:

MF

(...) czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

127

[Usługi przyjmowania składek od klientów towarzystw ubezpieczeniowych] Usługami w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych są między innymi usługi przyjmowania składek od klientów towarzystw ubezpieczeniowych. Świadczenie takich usług jest zatem zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-477/11-4/PR):

MF

(...) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na przyjmowaniu składek od klientów towarzystwa ubezpieczeniowego, wprowadzanie ich do aplikacji służącej do rejestrowania kwot wpłacanych przez klientów oraz przekazywaniu ich na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego stanowią pośrednictwo w transakcjach płatniczych, a w konsekwencji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy jako usługi pośrednictwa w świadczeniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

128

[Usługi obsługi wartości pieniężnych] Można się spotkać ze stanowiskiem, że ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 40 ustawy o VAT, mogą korzystać szeroko rozumiane usługi obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, tj. usługi obejmujące wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń:

● transport, konwojowanie wartości pieniężnych,

● konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.),

● weryfikowanie autentyczności gotówki,

● inkaso wpłat zamkniętych,

● czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki,

● przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

● przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

● opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów,

● liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,

● monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach,

● czynności serwisowe urządzeń ATM i CD,

● zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów),

● testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania,

● obsługa zatrzymanych kart płatniczych,

● inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych.

W tej kwestii Minister Finansów wydał 2 stycznia 2020 r. interpretację ogólną (sygn. PT6.8101.5.2019), odrzucając możliwość stosowania obu tych zwolnień do usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych. Zdaniem Ministra Finansów usługi obsługi (obróbki) wartości pieniężnych:

MF

(...) należy (...) uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

W konsekwencji są one zdaniem Ministra Finansów opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%.

129

[Zwolnienie od podatku usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, obejmuje usługi (transakcje), których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

(j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.). Przepisy te wyróżniają dwa rodzaje instrumentów finansowych, tj. papiery wartościowe (np. akcje czy prawa poboru) oraz instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (np. opcje, kontrakty terminowe czy swapy). Komentowane zwolnienie obejmuje usługi, których przedmiotem są oba te rodzaje instrumentów finansowych.

Wskazać przy tym należy, że transakcje, których przedmiotem są instrumenty finansowe, podlegają opodatkowaniu VAT - jako usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT - jeżeli są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W przeciwnym razie nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zob. komentarz do art. 15 ustawy o VAT).

130

[Usługi przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie] Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, nie obejmuje usług przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi (za wyjątkiem usług zarządzania wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a-g ustawy o VAT) oraz usług pośrednictwa w tym zakresie. Świadczenie takich usług jest w konsekwencji opodatkowane według stawki podstawowej 23%.

Wyłączenie dotyczące usług przechowania dotyczy przy tym - jak wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 20 stycznia 2020 r. (sygn. PT6.8101.4.2019) - zarówno usług przechowywania instrumentów finansowych w postaci materialnej (np. w skarbcu, sejfie lub skrytce depozytowej), jak i usług przechowywania instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej. Usługa przechowywania może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji czy dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. W interpretacji tej czytamy, że:

MF

(...) z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wynika, że usługi przechowywania instrumentów finansowych wyłączone zostały ze zwolnienia od podatku VAT. Usługi przechowywania instrumentów finansowych podlegają zatem opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, która od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wynosi 23%. Dla wysokości opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych nie ma przy tym znaczenia, czy usługi przechowywania dotyczą instrumentów finansowych występujących w formie materialnej, czy w formie zdematerializowanej. Zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy nie wprowadza w tym zakresie rozróżnienia.

131

[Uchylenie zwolnienia obejmującego usługi pomocnicze] Z dniem 1 lipca 2017 r. uchylony został art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (oraz nawiązujący do niego art. 43 ust. 14 ustawy o VAT). Przepis ten zwalniał od podatku VAT świadczenie usług stanowiących element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do ich świadczenia. Świadczenie usług objętych dotychczas tym zwolnieniem jest od 1 lipca 2017 r. najczęściej opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Nie jest tak jednak zawsze. Jak bowiem wyjaśnił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 30 czerwca 2017 r. (sygn. PT6.8101.5.2017):

MF

(...) uchylenie przepisu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT prowadzi do zmiany podstawy prawnej stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do niektórych usług finansowych. Od dnia 1 lipca 2017 r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

132

[Usługi dotyczące kart płatniczych] Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) obejmowało świadczenie usług niezbędnych do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych (zob. wyroki NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 339/12 oraz z 3 października 2014 r., sygn. I FSK 1489/13). Zwolnienie to nie obejmowało jednak czynności o charakterze administracyjnym i technicznym (zob. przykładowo wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15).

Z interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 30 czerwca 2017 r. (sygn. PT6.8101.5.2017) wynika, że uchylenie z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie zmieniło tego stanu rzeczy, tj. świadczenie usług niezbędnych do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych nadal jest zwolnione od podatku VAT (tyle, że bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Zwolnione od podatku VAT nie są natomiast usługi o charakterze administracyjnym i technicznym, niestanowiące elementu spełniającego szczególne oraz istotne funkcje transferu pieniężnego i jako takie niedoprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji.

133

[Usługi likwidacji szkód] Do końca czerwca 2017 r., dzięki istnieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ze zwolnienia od VAT korzystały usługi likwidacji szkód świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Było tak, mimo że TSUE w wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 orzekł, że usługi takie nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT (zob. przykładowo wyrok NSA z 5 października 2016 r., sygn. I FSK 797/16).

Sytuację zmieniło dopiero uchylenie z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Spowodowało to, że obecnie świadczenie usług likwidacji szkód jest najczęściej opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

XXII. Zwolnienia od podatku dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi od podatku [art. 43 ust. 17-18]

134

[Zwolnienia od podatku dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi od podatku] Z niektórych przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT wynika możliwość stosowania zwolnienia od podatku do dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi od podatku. Taka możliwość wynika z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31 i 33 lit. a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT (zob. tabelę 9).

Tabela 9. Rodzaje usług, z którymi ściśle związane dostawy towarów i świadczenie usług mogą być zwolnione od podatku

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwolnione od podatku mogą być usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrócenie na to uwagi jest o tyle istotne, że wskazane dalej warunki stosowania zwolnień od podatku do dostaw towarów i świadczenia usług związanych ze zwolnionymi od podatku usługami dotyczą również usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

135

[Pojęcie ścisłego związku] Przepisy nie wskazują, co należy rozumieć przez "ścisły związek ze zwolnionymi od podatku usługami". Powoduje to, że znaczenie tego określenia należy rozumieć w sposób potoczny. Ze Słownika języka polskiego wynika zaś, że słowo "ścisły" w odniesieniu do związków łączących jakieś sprawy czy zagadnienia oznacza bardzo bliski, bezpośredni. Prowadzi to do wniosku, że ścisły związek istnieje wówczas, gdy pomiędzy przedmiotami pozostającymi w nim, zachodzi relacja oparta na obiektywnej konieczności wspólnego występowania w danym zjawisku. W kontekście świadczenia usług w takim związku istnieją czynności, które są obiektywnie niezbędne do prawidłowego wykonania tych usług.

Za takim rozumieniem pojęcia "ścisłego związku" przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale również orzecznictwo unijne (zob. przykładowo wyrok TSUE z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07). Pośrednio wynika to również z jednego z warunków zwolnień od podatku obejmujących czynności ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku wymienionego w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT, tj. warunkiem, aby czynności te były niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zob. kolejną tezę).

136

[Warunki stosowania] Zwolnienia od podatku obejmujące dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku oraz zwolnienie obejmujące usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym co do zasady stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj.:

1) są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zob. art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 9 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT),

2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (zob. art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT).

W niektórych przypadkach istnieją dodatkowe warunki stosowania zwolnień, o których mowa. I tak:

● zwolnienia związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 rozporządzenia (punkty 2-4, 6, 9-12 i 14 w tabeli 17), mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (zob. art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT),

● zwolnienia związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT (punkty 13 i 14 w tabeli 17 oraz usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym) stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (zob. art. 43 ust. 18 ustawy o VAT).

137

[Usługi stołówek szkolnych] Ze zwolnienia od podatku VAT nie korzystają usługi świadczone przez stołówki szkolne dla uczniów i pracowników pedagogicznych szkół i przedszkoli. Jest tak, gdyż usługi takie nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT (zob. przykładowo wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15). Organy podatkowe w przeszłości reprezentowały w tej kwestii odmienne stanowisko (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.75.2019.3.WH). Zmieniło się to po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej 10 czerwca 2020 r. (sygn. PT1.8101.3.2019). Świadczą o tym decyzje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wycofuje złożone do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, uchylające interpretacje indywidualne i wydaje interpretacje zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej (zob. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.112.2019.10.S/KS oraz z 18 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.311.2019.11.MWJ). Więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 15 ustawy o VAT.

138

[Usługi wydawania kserokopii dokumentacji medyczno-leczniczej] Ze zwolnienia od VAT jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej korzystać mogą usługi związane z wydawaniem kserokopii dokumentacji medyczno-leczniczej. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-44/13-2/RG):

MF

(...) usługa związana z wydawaniem kserokopii dokumentacji medyczno-leczniczej pacjentom na ich pisemny wniosek, obejmujący oświadczenie, że zostaną wykorzystane do dalszego leczenia pacjenta jako ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

139

[Dostawy gazu medycznego] Ze zwolnienia od podatku VAT jako dostawy towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej nie korzystają dostawy butli z gazem medycznym. Orzekł tak NSA w wyroku z 20 września 2018 r. (sygn. I FSK 1484/16), w którym czytamy, że:

NSA

(...) dostarczanie przez skarżącą spółkę placówkom medycznym butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie byłby podawany pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny, jest odrębną czynnością od świadczonej przez placówkę medyczną usługi związanej z ochroną zdrowia i czynności tych nie można było uznać za czynności zwolnione z podatku VAT.

140

[Usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego] Ze zwolnienia od VAT korzystają usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego ściśle związane ze zwolnionymi od podatku usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-715/12-6/MW), w której czytamy, że:

MF

(...) usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, pod warunkiem, że usługi te będą stanowiły niezbędny element do wykonania usługi podstawowej, a głównym ich celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

141

[Usługi związane z krwią pępowinową niemowląt] Ze zwolnienia nie korzystają usługi związane z krwią pępowinową niemowląt. Zdaniem organów podatkowych i sądów nie można ich uznać za usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak czytamy w wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. I FSK 727/13):

NSA

(...) wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, nie są objęte zwolnieniem. Wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

XXIII. Stosowanie zwolnień przez komorników oraz organy egzekucyjne [art. 43 ust. 21]

142

[Domniemanie niespełnienia warunków zwolnień] Komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego oraz organy egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnymi w administracji są płatnikami VAT od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów (zob. art. 18 ustawy o VAT).

Wykonując te obowiązki, komornicy oraz organy egzekucyjne często mają problem z ustaleniem, czy do dokonywanych w trybie egzekucji dostaw towarów mają zastosowanie zwolnienia z VAT (w szczególności dotyczące budynków, budowli oraz ich części zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT). Jest tak zwłaszcza, jeżeli kontakt z podatnikiem-dłużnikiem jest utrudniony (np. z uwagi na przebywanie dłużnika za granicą), a informacje uzyskane z dokumentacji podatnika i instytucji zewnętrznych są ograniczone.

W związku z tym z dniem 1 września 2019 r. dodany został art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, jak również art. 82a ustawy o VAT oraz art. 113 ust. 10a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT, zwolnień z VAT, przyjmuje się, że warunki te nie są spełnione. Dotyczy to zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a ustawy o VAT, zwolnień od podatku określonych przepisami wykonawczymi lub jednego z tzw. zwolnień podmiotowych.

W konsekwencji, dokonywane w trybie egzekucji dostawy towarów, są opodatkowane VAT (najczęściej według stawki 23% lub 8%), o ile udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny są z powodu dłużnika bezskuteczne. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z 4 lipca 2019 r. , zmiany te:

MF

(...) dają pewność zarówno płatnikom, którzy mają obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, ale również zapewnią ochronę podatnikom dokonującym nabycia towarów w trybie egzekucji, którzy w związku z takim nabyciem skorzystali z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze (możliwość odliczenia VAT brali pod uwagę, dokonując nabycia w trybie egzekucji).

Przykład

Komornik sprzedaje budynek użytkowy należący do dłużnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT. Ponieważ dłużnik nie chce udzielić komornikowi niezbędnych informacji, komornik nie jest w stanie ustalić, czy spełnione są przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W tej sytuacji komornik może przyjąć, że warunki zastosowania tych zwolnień nie są spełnione i opodatkować dostawę przedmiotowego budynku VAT według stawki 23%.

Jednocześnie w takim przypadku nabywca budynku może mieć pewność, że zastosowanie tej stawki VAT było zasadne. W konsekwencji może odliczyć VAT z faktury wystawionej przez komornika w imieniu dłużnika bez ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (tj. ze względu na udokumentowanie fakturą transakcji zwolnionej od podatku VAT).

143

[Stosowanie przepisów w okresie przejściowym] Zarówno art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, jak i art. 82a oraz art. 113 ust. 10a ustawy o VAT stosuje się wyłącznie do dostaw, o których mowa w art. 18 ustawy o VAT, dokonanych od 1 września 2019 r. Wynika to z art. 13 ustawy nowelizującej z 4 lipca 2019 r., który wyłącza stosowanie tych przepisów do dostaw, o których mowa w art. 18 ustawy o VAT, dokonanych wcześniej.

XXIV. [Prawo do wyboru opodatkowania usług finansowych]

144

[Umożliwienie wyboru opodatkowania usług finansowych] Przepisami art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT określone są zwolnienia z VAT obejmujące szeroko rozumiane usługi finansowe. Do końca 2021 r. zwolnienia wynikające z tych przepisów obowiązywały bezwzględnie.

Z początkiem 2022 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Dodane zostały przepisy umożliwiające podatnikom rezygnację ze stosowania wskazanych zwolnień z VAT i wybranie opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT. Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprowadzającej Polski Ład:

MF

(...) opodatkowanie usług finansowych spowoduje powstanie u podmiotów świadczących te usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze świadczeniem tych usług. Z kolei podmioty będące podatnikami - nabywcy takich opodatkowanych usług finansowych - będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie opodatkowanych usług finansowych na ogólnych zasadach, tj. jeżeli usługi te będą związane z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych.

Przedmiotową możliwość przewiduje dodany art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnik może wybrać opodatkowanie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Tabela 10. Usługi finansowe, w przypadku których można zrezygnować ze zwolnienia z VAT

145

[Wiążący charakter wyboru opodatkowania i rezygnacji z wyboru opodatkowania] Dokonywany na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wybór opodatkowania jest wiążący przez okres dwóch lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego podatnik wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT (zob. tabelę 10). Dopiero po upływie tego okresu podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia z VAT. Musi jednak złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia (zob. art. 43 ust. 23 ustawy o VAT).

Również taka rezygnacja jest dla podatnika wiążąca przez okres dwóch lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia. Dopiero po upływie tego okresu podatnik, który zrezygnował z opodatkowania wskazanych usług może ponownie wybrać ich opodatkowanie zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT (zob. art. 43 ust. 24 ustawy o VAT).

146

[Przedmiot wyboru opodatkowania lub rezygnacji z wyboru] Uznać należy, że przedmiotem wyboru opodatkowania lub rezygnacji z wyboru są wszystkie usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT. Nie jest dopuszczalny wybór opodatkowania tylko niektórych z tych usług lub rezygnacja z opodatkowania tylko niektórych z tych usług.

147

[Usługi związane z ubezpieczeniami i reasekuracją] Komentowaną możliwością nie są objęte usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Świadczenie tych usług (z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji) pozostaje bezwzględnie zwolnione od podatku VAT.

¹⁾ Słownik języka polskiego definiuje "kulturę" jako całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie.