Wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1059/15

Ustalenie dochodu w drodze oszacowania nie oznacza jego ustalenia w wysokości rzeczywistej, ale w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1600/14 w sprawie ze skargi A. D.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D.-M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1600/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 marca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 września 2013 r., w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku tym w wysokości 20.574 zł. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność skarżącej w zakresie usług stomatologicznych, usług dzierżawy, a także zysków i strat z tytułu udziału w spółce komandytowej, stwierdzono nieprawidłowości polegające na błędnym wyliczeniu przychodów i kwalifikowaniu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji wskazał min., że skarżąca mając powiązania kapitałowe i osobowe z przedsiębiorstwami: "M" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o., Sp. komandytową w K., oddała wskazanej spółce z o.o. w dzierżawę nieruchomość w K., a spółce komandytowej sprzęt stomatologiczny - za czynsze niższe, od przeciętnie stosowanych w porównywalnych warunkach przez podmioty ze sobą niepowiązane. Tym samym zaniżyła (przerzuciła na podmioty powiązane) swój przychód. Z tego powodu, organ na podstawie art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., określił dochód skarżącej z tych tytułów oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z ustalonych powiązań. Bezzasadnie także zaliczono do kosztów uzyskania przychodu koszt służbowych podróży pracownika spółki komandytowej, w której skarżąca jest komandytariuszem. Organ odwoławczy odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu służbowych podróży pracownika spółki komandytowej uznał, że strona nie wykazała związku podróży z uzyskaniem przychodu. W zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodu z tytułu dzierżawy budynku przez przerzucenie części tego dochodu na podmiot powiązany, organ odwoławczy wskazał, że ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 25 u.p.d.o.f., który nakazuje organom podatkowym oszacować dochód podatnika. Będąc podmiotami powiązanymi, strony umowy dzierżawy ustaliły czynsz dzierżawny znacznie niższy, niż stosowany na lokalnym rynku w podobnych umowach. Czynsz ten w umowie z 1 marca 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a sp. z o.o., ustalono w kwocie 11,03 zł za m² miesięcznie. Analizując umowy dzierżawy lub najmu lokali użytkowych wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych na terenie Kotliny K. zawartych w okresie od 3 maja 2002 r. do 17 marca 2011 r. stwierdzono zaś, że czynsz kształtował się w granicach od 22 zł do 48 zł netto za m² miesięcznie. Wobec tego kwotę 11,03 zł za m² należało uznać za znacznie odbiegającą od cen rynkowych i ustaloną z powodu powiązań osobowych opisanych w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazując, że wyliczenia dokonano na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podał, że czynsz rynkowy określono na kwotę 17,87 zł. porównując ceny czynszów nieruchomości, w których prowadzono podobną działalność. W zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodu z tytułu umowy dzierżawy sprzętu medycznego organ wskazał, że także w tym wypadku ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 25 u.p.d.o.f. Skarżąca przerzuciła bowiem część swojego przychodu na powiązaną z nią kapitałowo w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.f. "M" Sp. z o.o. spółką komandytową. Zdaniem organu, mając na względzie konieczność ubezpieczenia, amortyzacji oraz spłaty zaciągniętego na zakup sprzętu medycznego kredytu, skarżąca ustaliła czynsz za dzierżawę bez uwzględnienia zysku . Biorąc pod uwagę koszty związane ze sprzętem ponoszone przez skarżącą, w tym koszty amortyzacji, nadwyżka kosztów nad przychodami w badanym okresie wynosiła 22.120,34zł. Uwzględniając z kolei zapłacone raty pożyczek zaciągniętych na zakup tego sprzętu , po uwzględnieniu amortyzacji, koszty związane ze sprzętem wyniosły 114.049,50zł. Tym samym wystąpiła u niej strata przez zaniżenia stawki czynszu ustalonej na takim poziomie z powodu powiązań określonych w art. 25 u.p.d.o.f. Wyjaśniając metodę szacowania organ stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie porównanie dzierżawy sprzętu medycznego z instytucją leasingu oraz stawka WIBOR 4%. Rynkową stawkę czynszu dzierżawnego należy ustalić w oparciu kwotę wszystkich kosztów, które skarżąca ponosi w związku z należącym do niej sprzętem medycznym, a jako marżę należy przyjąć stawkę stosowaną przez banki współpracujące z firmami leasingowymi w wysokości 4%. Organ wyjaśnił, że we własnym zakresie w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. porównując faktycznie zawierane na rynku umowy ustalił, że średnia rynkowa marża stosowana przy leasingu sprzętu medycznego wynosi 9,84 %. Strona nie może więc zarzucać, że sposób obliczenia jej dochodu, jest dla niej niekorzystny. Organ postanowieniem z 7 stycznia 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, której dotyczyła porównywana w procesie szacowania umowa najmu argumentując, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art.120, art.121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 O.p., oraz art. 22, art. 25 u.p.d.o.f. oraz § 4 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997, Nr 128, poz. 833 ze zm.). Nadto w oparciu o art. 237 O.p. zaskarżyła postanowienie organu odmawiające przeprowadzenia dowodu w postaci dokonania oględzin obiektu pomimo tego, że umowa najmu tego obiektu stanowiła podstawę porównania do ceny ustalonej przez stronę postępowania, a z uzasadnienia decyzji wynika, że istnieją różnice w obydwu obiektach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło tzw. "przerzucanie dochodów" pomiędzy skarżącą a spółkami: z o.o. i komandytową jako podmiotami powiązanymi ze skarżącą i zgodnie z przepisami prawa dokonały oszacowania i opodatkowania przychodu, który skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby zawarła umowy handlowe na warunkach rynkowych z podmiotami z nią niepowiązanymi. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaistnienie powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy wydzierżawiającą nieruchomość oraz sprzęt medyczny skarżącą a biorącymi te przedmioty w dzierżawę odpowiednio spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką komandytową nie było sporne. Skarżąca w badanym okresie była jedynym członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której oddała nieruchomość w dzierżawę. W dzierżawiącej należący do niej sprzęt medyczny spółce komandytowej była komandytariuszem i posiadała w niej udział w zyskach i stratach w wysokości 98%. Taki stan rzeczy odpowiada dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. definiującego pojęcie powiązań podatników a skarżąca nie kwestionuje tej oceny. Skarżąca kwestionowała natomiast ocenę organów podatkowych, że zawierała z powiązanymi spółkami transakcje na warunkach odbiegających, w szczególności w zakresie ceny, od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty. Jej zdaniem cena dzierżawy została ustalona w "widełkach" cen rynkowych, w ramach zasady swobody umów, a organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił jej działania w zamiarze obniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu jednak, z zarzutem strony nie sposób się zgodzić. W odniesieniu do umowy dzierżawy budynku Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy dotyczący siedmiu podobnych transakcji, tj. dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych (K. - 5 umów i N. - 2 umowy) zawartych w okresie od 3 maja 2002 r. do 17 marca 2011 r. W wyniku analizy tych umów ustalono, że czynsze z tytułu najmu kształtowały się w granicach od 22 zł do 48 zł netto za m², a średnia cena wynosiła 36,25 zł/m². Ceny te w większości przypadków nie zawierały wszystkich opłat za media (energię elektryczną, ogrzewanie, wodę itp.). Skoro skarżąca w umowie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oddała w dzierżawę nieruchomość za cenę trzykrotnie niższą, w której dodatkowo zawarte były opłaty za media, uznać należy, że skarżąca zawarła transakcję na warunkach odbiegających od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny uzasadniał założenia organu, że spółka na skutek umowy uzyskała od skarżącej przysporzenie, nieosiągalne na warunkach rynkowych. Zasadnie więc, zobligowany przez dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. organ podatkowy przystąpił do oszacowania przychodu skarżącej. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla możliwości szacowania dochodu podatnika, jest podniesiona w skardze okoliczność, że organ podatkowy nie udowodnił stronie działania "w zamiarze obniżenia podstawy opodatkowania". Przepis zobowiązuje organy do udowodnienia zawarcia transakcji odbiegającej od warunków rynkowych, skutkującej obniżeniem przychodu u jednego z podmiotów powiązanych i nie nakłada na organ podatkowe obowiązku wykazania "zamiaru". Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wybrały metodę i prawidłowo oszacowały hipotetyczny rynkowy dochód skarżącej. Z uwagi na konieczność odnalezienia transakcji najbardziej porównywalnej, bezpośrednio do analizy przyjęto informacje pochodzące z umowy najmu z dnia 3 maja 2002 r. zawartej przez podmioty niezależne wraz z fakturą VAT obrazującą wysokości czynszu za grudzień 2011 r. Transakcja ta dotyczyła udostępnienia nieruchomości położonej w Kłodzku o powierzchni 257 m² na przychodnię lekarską. Cena ustalona w 2002 r. wynosiła 33,07 zł m² , natomiast na podstawie faktury wystawionej do tej umowy w dniu 31 grudnia 2011r. ustalono czynsz za ten miesiąc w wysokości 38,82 zł m². Cenę najmu, która stanowiła odniesienie w niniejszej sprawie, przyjęto zatem za tożsamy okres. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że pomimo występowania pewnych różnic, transakcje te w zakresie warunków są do siebie zbliżone, a ewentualny wpływ różnic może zostać wyeliminowany. Zastosowana przez organ metoda szacowania dochodów była prawidłowa. Sąd argumentował, że organy podatkowe dokonały analizy wszystkich czynników mogących mieć wpływ na przedmiotową transakcję, takie jak położenie, otoczenie, dostępność komunikacyjna, stan techniczny, powierzchnia użytkowa funkcjonalność, standard i wykazały, że niezależne podmioty ustaliły między sobą inne warunki cenowe niż warunki cenowe ustalone w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą ze spółką z o.o. Wskazano też w zaskarżonych decyzjach, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z lokalem, w którym świadczone są specjalistyczne usługi medyczne, zatem położenie lokalu w strefie peryferyjnej miasta nie może stanowić podstawy do znacznego obniżenia stawki czynszu. Również wielkość lokalu nie uzasadnia obniżenia ceny, ponieważ przychodnia lekarska składająca się z kilku gabinetów wyposażonych w sprzęt medyczny nie może funkcjonować w lokalu o małej powierzchni. Lokal ma też wysoki standard wyposażenia i aranżacji pomieszczeń. W dniu oddania parteru w dzierżawę był on całkowicie wykończony i częściowo wyposażony. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie też przyjęły, że również umowa dzierżawy sprzętu medycznego zawarta przez skarżącą, w tym wypadku ze spółką komandytową, wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem jej ustalenia powodowały przerzucenie na spółkę komandytową części przychodu skarżącej, a tym samym obniżenie podstawy opodatkowania tej ostatniej. Pomiędzy stronami występują powiązania kapitałowe, czego skarżąca nie kwestionuje a w umowie dzierżawy sprzętu ustalono warunki, których na zasadach rynkowych nie ustaliłyby niepowiązane ze sobą podmioty Umowa ta, przyjmując, że czynsz będzie płatny w dacie wystawienia faktury, nie ustalała daty wystawienia faktury ani terminu zapłaty, w konsekwencji nawet długotrwałe wykorzystywanie dzierżawionego sprzętu bez płacenia czynszu nie narażało dzierżawcę na wypowiedzenie umowy, nie przewidziano także żadnych kaucji gwarancyjnych. Roczny czynsz dzierżawny ustalono na 100.000 zł, która to kwota była mniejsza niż koszty poniesione przez skarżącą w związku z zakupem, ubezpieczeniem, obsługą i amortyzacją oddanego w dzierżawę sprzętu medycznego (105.453,67 zł). Strata skarżącej wynosi więc w tym przypadku 22.120,34 zł. Nie uwzględniając zaś kosztów amortyzacji, a uwzględniając raty kredytu, koszty będą wynosiły 114.049,50 zł, a strata skarżącej 30.716,50 zł. Skarżąca nie wyjaśnia, w jaki sposób, jako racjonalnie działający przedsiębiorca, skalkulowała marżę. Sąd ocenił, że bez znaczenia dla możliwości przystąpienia do szacowania przychodu skarżącej, jest podnoszona w skardze okoliczność, że techniczna trwałość sprzętu jest dłuższa, niż okres spłaty kredytu. Nadal nie wyjaśnia to, jaki sens ekonomiczny miałoby mieć ustalenie czynszu dzierżawnego, na poziomie przynoszącym przez czas spłaty kredytu stratę. Nie są przekonujące twierdzenia skarżącej, jakoby zakładała, że wydzierżawiony sprzęt medyczny będzie użytkowany bardzo długo i w związku z tym oczekiwała, że zacznie przynosić zysk dopiero po 10 latach. Z ewidencji środków trwałych wynika, że dla sprzętu medycznego przyjęto stawkę amortyzacyjną 20%, co oznacza, że skarżąca zakładała, iż okres amortyzacji (odpowiadający przewidywanemu okresowi użytkowania) sprzętu wyniesie 5 lat. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że nie można uznać za rynkowy czynszu dzierżawnego, który nie pokrywa ponoszonych przez skarżącą kosztów związanych z jego pozyskaniem (raty kredytu i odsetki od kredytu) i kosztów utrzymania (koszt obsługi sprzętu oraz ubezpieczenia). Za trafną Sąd uznał wybraną metodę szacowania. Organ podatkowy bezskutecznie próbował pozyskać dane dotyczące wynajmu i dzierżawy przez inne podmioty podobnego sprzętu medycznego. Skoro nie dysponował danymi umożliwiającymi oszacowanie dochodu na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej i metoda ceny odsprzedaży), do oszacowania dochodu należało zastosować metodę rozsądnej marży plus (koszt plus) w oparciu o art. 25 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. W decyzji organu pierwszej instancji zostały wyczerpująco wskazane przyczyny, dla których niemożliwe było zastosowanie jednej z wymienionych, innych metod. Odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu służbowych podróży pracownika spółki komandytowej, w której skarżąca jest komandytariuszem, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że strona nie wykazała związku wydatku z uzyskaniem przychodu. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach, których strona nie kwestionowała ani w odwołaniu ani w skardze. 2.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu 145 § 1 p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że decyzja organu podatkowego, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy jak również dokonana została jego wybiórcza ocena, przez co zostały wyciągnięte błędne wnioski, a w konsekwencji naliczono zobowiązanie podatkowe od niewłaściwych, zawyżonych podstaw opodatkowania; 2) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z oględzin porównywanego lokalu, który to dowód, zdaniem strony, miał w sprawie kluczowe znaczenie, czym naruszono art. 180 O.p., 3) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. art. 106 § 2, 3 i 5, oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd faktu, że decyzja organu podatkowego, określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczne zawyżenie zobowiązania podatkowego, a mianowicie : a/ organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 25 u.p.d.o.f., pomimo braku przesłanek do zastosowania szacowania przychodu z tyt. najmu lokalu, ponieważ cena najmu została ustalona w "widełkach" cen rynkowych w ramach zasady swobody umów, bez udowodnienia Stronie działania w zamiarze obniżenia podstawy i bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego; b/ organy podatkowe dokonały szacowania dochodu z przekroczeniem zasad o których mowa w §4, §5, §6, §7, §8, §9, §10, §11, rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez: - pominięcie analizy dowodów przedłożonych do postępowania przez stronę, w tym ofert najmu lokali dołączonych przez Stronę do materiału dowodowego, całkowite pominiecie kalkulacji dokonanych przez stronę, a przedstawionych w toku postępowania podatkowego; - uznanie za porównywalne transakcje, które znacznie różnią się od siebie a różnice te mają istotne dla sprawy znaczenie; - dokonanie szacowania bez analizy warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu zawierania obu transakcji oraz bez uwzględnienia strategii gospodarczej strony; - brak ustalenia przez organy podatkowe, czy porównywana umowa została zawarta z podmiotami niezależnymi, czy również zależnymi oraz jaki był zamiar tych podmiotów przy ustalaniu stawki czynszu; c) organy podatkowe niewłaściwe zastosowały art. 25 u.p.d.o.f., i dokonały szacowania dochodu z tytułu najmu urządzeń, z przekroczeniem zasad, o których mowa w §14 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., pomimo braku przesłanek do zastosowania szacowania przychodu z tyt., najmu urządzeń a ponadto z pominięciem wyjaśnień strony dotyczących kalkulacji kosztu najmu urządzeń, biorąc pod uwagę długoletni okres użytkowania urządzeń przez Najemcę, ustalony w ramach zasady swobody umów. Dokonując oszacowania bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego organ podatkowy ustalił w zawyżonej wysokości kwotę kosztu, będącego kwotą bazową do zastosowanej: marży, co spowodowało ustalenie zobowiązania Stronie zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości; d) naruszono przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art.120, art.121, art.122, art. 123, art. 127 , art. 187§1 i art. 191 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób kompletny rozpatrzenia materiału dowodowego a w konsekwencji właściwego zastosowania przepisów podatkowych prawa materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodziła nieważność postępowania, co oznacza związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Trzeba w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Powyższe uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych mankamentów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych sformułowanych jako naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym należy w pierwszym rzędzie wskazać, na nieprecyzyjną konstrukcję zarzutu naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. (pkt 1). Wskazany przepis art. 145 § 1 zawiera szereg jednostek redakcyjnych (pkt. 1 lit. a), lit. b) i lit. c) oraz pkt 2 i pkt 3) a w zarzucie nie sprecyzowano, która konkretnie regulacja, zdaniem skarżącej została naruszona i nie wynika to także z treści zarzutu. Tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku, jako że uchyla się spod kontroli kasacyjnej, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może konkretyzować jej zarzutów. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2) Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i sporządzone zostało w sposób umożliwiający pełną kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujących i przekonujących rozważaniach odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, także podnoszonych przez skarżącą, istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi Sąd szczegółowo rozważył także kwestię odmówienia przez organ przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin, wykazując zasadność tej odmowy. Analiza treści uzasadnienia pozwala stwierdzić, że kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych art. 134 § 1 p.p.s.a. Bezzasadny jest także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia "przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. art. 106 § 2, 3 i 5, oraz art. 113 § 1 p.p.s.a." przez zaakceptowanie przez Sąd faktu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania (pkt 3). Zarówno w zarzucie, jak i jego uzasadnieniu nie wskazano na czym miało polegać naruszenie przez Sąd przepisów art. 106 § 2, § 3 i § 5, oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. Art. 106 § 2 p.p.s.a. jest przepisem regulującym przebieg rozprawy, wskazującym min. na kolejność zabierania głosu przez strony. Do jego naruszenia mogłoby dojść na przykład, gdyby przewodniczący nie udzielił głosu jednej ze stron. Jak wynika z protokołu rozprawy sytuacja taka w niniejszej sprawienie nie miała miejsca. Art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów (na wniosek strony lub z urzędu), jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z kolei na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, iż możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została ustawowo jdo sytuacji procesowej określonej w § 3, to jest do przeprowadzania w ramach postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu w zakresie i zgodnie z wymogami art. 106 § 3. Nie dotyczy ona natomiast sądowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji oparł kontrolę legalności zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi i nie prowadził uzupełniającego postępowania a tym samym wskazana w skardze kasacyjnej regulacja w tym zakresie nie mogła zostać naruszona. Do przepisów regulujących przebieg rozprawy należy także art. 113 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym przewodniczący zamyka rozprawę, jeżeli Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 p.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie. Przepis ten może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2016 r., II FSK 2278/14 oraz z 17 listopada 2016 r., II OSK 319/15, dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takich zaś uchybień w skardze kasacyjnej nie wykazano. W ramach tego zarzutu wskazano natomiast, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wydanie kwestionowanej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania tj. art.120, art.121, art.122, art. 123, art. 127 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 u.p.d.o.f. - bez sprecyzowania, która z licznych regulacji zawartych w tym przepisie została naruszona - a nadto przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Wobec tego należy zauważyć, że wbrew tym twierdzeniom Sąd pierwszej instancji w szczegółowych rozważaniach odniósł się do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego z zachowaniem zasad regulujących to postępowanie, kompletności zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego wyczerpującej oceny , a w konsekwencji do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Należytą uwagę Sąd poświecił także prawidłowości zastosowania prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Rozważania te znalazły wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd w przekonujący sposób wykazał powody dla których podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ograniczającą się do ogólnych uwag oraz przytoczenia fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, ale go skutecznie nie podważa. W analizowanym przypadku pomiędzy skarżącą, prowadzącą wskazaną na wstępie działalność gospodarczą, a M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., Sp. komandytową w K. występują powiązania, o jakich mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu podatkowym wykazano, iż w wyniku tych powiązań skarżąca umową zawartą ze spółką z o.o. dokonała transakcji na warunkach odbiegających od warunków, jakie zostałyby ustalone przez niezależne od siebie podmioty. Skarżąca oddała w dzierżawę nieruchomość za czynsz trzykrotnie niższy od wynikających z porównywalnych umów zawieranych na terenie jej działalności, w którym - w przeciwieństwie do umów przyjętych do porównania - dodatkowo zawarte były opłaty za media. W tej sytuacji prawidłowa jest konstatacja Sądu, że ustalony stan faktyczny uzasadniał stwierdzenie organu, iż skarżąca przerzuciła na spółkę swój przychód, która na skutek takiej umowy uzyskała przysporzenie, nieosiągalne na warunkach rynkowych. Wobec tego spełnione zostały przesłanki z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. określenia dochodów skarżącej z tytułu tej transakcji w drodze oszacowania. Wbrew zarzutowi należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji zarówno co do prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody szacowania tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jak i prawidłowości określenia wysokości przychodu przy zastosowaniu tej metody szacowania. W szczegółowych i niepodważonych w skardze kasacyjnej rozważaniach Sąd wykazał przy tym zasadność przyjęcia do szacowania transakcji porównywalnej odnoszącej się do lokalu w tej samej miejscowości, o podobnej wielkości, standardzie i wyposażeniu a także o podobnym profilu prowadzonej w nim działalności. W taki sam sposób należy ocenić motywy i skutki umowy zawartej przez skarżącą ze wskazaną spółką komandytową (podmiotem powiązanym) na dzierżawę sprzętu medycznego. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że także i ta transakcja wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co dawało podstawę do ustalenia dochodu skarżącej z tego tytułu w drodze oszacowania. Nie sposób bowiem uznać, że niezależne między sobą podmioty mogłyby ustalić takie warunki dzierżawy wskazanego sprzętu medycznego, które powodują po stronie podmiotu wydzierżawiającego wykazaną przez organy podatkowe stałą stratę. Należy także podzielić w całości rozważania Sądu, co do prawidłowości zastosowania metody rozsądnej marży ("koszt plus") wymienionej w art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przy braku danych umożliwiających zastosowanie metody wymienionej w ust. 2 pkt 1 lub 2 przepisu. Podobnie należy podzielić konstatację Sądu, odwołującą się także do regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r., że wobec braku zarówno informacji o wysokości marż stosowanych przy dzierżawie sprzętu przez podmioty niepowiązane, jak i braku takich umów zawieranych przez skarżącą z podmiotami z nią niepowiązanymi, zasadne było przyjęcie marży stosowanej przez banki i firmy leasingowe na poziomie kosztu leasingu operacyjnego. Sąd wykazał przy tym podobieństwa obu tych transakcji. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zarówno prawidłowości ustaleń co do wystąpienia w analizowanym przypadku przesłanek z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak i prawidłowości przyjętej metody szacowania i wysokości oszacowanego dochodu skarżącej z tytułu tej transakcji. Należy przy tym zauważyć, że ustalenie dochodu w drodze oszacowania nie oznacza jego ustalenia w wysokości rzeczywistej, ale w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).