Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1006/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. R.-S. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 613/07 w sprawie ze skargi C. R.-S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 1006/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 613/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 17 września 2007 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 23 lipca 2007 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 7.170,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem opodatkowania w sprawie są budynki, grunty i budowle związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, które zostały opodatkowane według stawek określonych w uchwale nr [...] Rady Miejskiej z 16 grudnia 2002 r. w sprawie rocznych stawek podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz zwolnień od tego podatku. Powołał się przy tym na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 9 poz. 84). Organ podał, iż strona odwołująca się w szczególności kwestionowała naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 4 ust. 1 i 3 oraz ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie niewłaściwej wartości kortów tenisowych, uznanie konstrukcji ciśnieniowej za budowlę, a także bezpodstawne zdaniem skarżącej ustalenie, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 11.831 m2 , zamiast 7.852 m2 . Skarżąca wskazała nadto na uchybienia związane z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zostały uwzględnione wnioski z wizji lokalnej i organ odstąpił od zbadania charakteru konstrukcji ciśnieniowej, co doprowadziło w konsekwencji do zawyżenia jej zdaniem zobowiązania podatkowego o kwotę 4.629 zł. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy podniósł, że w deklaracji podatkowej za okres od 1 listopada 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. skarżąca wskazała, iż działka o numerze ewidencyjnym 350/77, której prawo użytkowania wieczystego nabyła 23 października 2003 r. ma powierzchnię 34.612 m2 (zgodnie z umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego). Wynika to również z wypisu z ewidencji gruntów. Zarzut odwołania co do błędnego ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu jest zatem bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut, iż konstrukcja ciśnieniowa nad kortami nie jest budowlą, gdyż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 106 poz. 1126 - dalej jako "Prawo budowlane"), z którego wynika, że przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne są obiektami budowlanymi i dlatego spełniają warunki do uznania ich za budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. W tabeli amortyzacji środków trwałych za 2003 r., załączonej do akt sprawy, skarżąca wykazała w grupie II (budowle) kwotę 80.000 zł jako wartość konstrukcji, co zdaniem organu wyczerpuje wymóg art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie prowadzony jest zarówno na tle przepisów postępowania podatkowego, jak i na tle przepisów prawa materialnego. Dotyczy w pierwszej kolejności ustalonego przez organy stanu faktycznego, a następnie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Autor skargi nie wskazuje co prawda wprost na naruszenie przepisów postępowania, ale tego w istocie dotyczą zarzuty nieprawidłowego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W drugiej kolejności spór prowadzony jest na tle zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 5 Prawa budowlanego. Sąd podniósł, że zdaniem skarżącej, bezpodstawnie opodatkowana została podatkiem od nieruchomości będąca w jej posiadaniu konstrukcja ciśnieniowa związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, uznana przez skarżącą za środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość początkowa 80.000 zł, grupa druga - budowle), od której dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych w listopadzie i grudniu 2003 r. W jej przekonaniu nie jest ona budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podniosła nadto, że nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości część gruntów (nieużytków) wchodzących w skład nieruchomości, której prawo wieczystego użytkowania nabyła odpłatnie 23 października 2003 r. Sąd argumentował, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 5 Prawa budowlanego, konstrukcja ciśnieniowa jest budowlą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tymczasowy obiekt budowlany. Nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Subiektywne i nieuzasadnione przekonanie skarżącej, iż konstrukcja ciśnieniowa (powłoka pneumatyczna - balon montowany nad kortami tenisowymi) nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie mogło stanowić, jak podniósł Sąd, wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, a w konsekwencji bezpodstawnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości także tych gruntów, które zdaniem skarżącej były już w 2003 r. nieużytkami i podlegały zwolnieniu od podatku, Sąd podniósł, że skarżąca tego nie wykazała w stosownym czasie. Grunty będące w posiadaniu spółki podlegały zatem w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wedle oceny Sądu, ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez właściwy organ stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie przeprowadziła w stosownym czasie dowodu, którego ocena mogłaby doprowadzić do podważenia tego, co wynikało w listopadzie i grudniu 2003 r. z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Spółka nie podważyła zatem domniemania ustawowego (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), iż grunty będące w jej posiadaniu były w listopadzie i grudniu 2003 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogło mieć znaczenia jako oczywiście spóźnione złożenie przez Spółkę stosownego wniosku "nie wcześniej niż w 2005 r.", jak oświadczyła pełnomocnik skarżącej w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych polegające na nieuwzględnieniu, jeżeli podatnik podał wartość budowli nie odpowiadającą wartości rynkowej to badanie tej wartości przez biegłego niekoniecznie może spowodować określenie wartości tylko wyższej niż podana przez podatnika, ale również niższej. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane przez ustalenie, że fakt odprowadzenia odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego jest równoznaczny z uznaniem tego środka za budowlę. Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Skarga kasacyjna jest zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Poza wymaganiami formalnym przewidzianymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowadministracyjnym powinna spełniać także wymogi materialne, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a. Wśród tych ostatnich najistotniejsze to zarzuty i ich uzasadnienie, gdyż wyznaczają one granice sprawy rozpatrywanej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor wskazał jedynie przepisy prawa materialnego, jakie w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W pierwszej kolejności powołał się na art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, którego naruszenie polegać miało na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku, że jeżeli podatnik podał wartość budowli nie odpowiadającą wartości rynkowej to badanie tej wartości przez biegłego niekoniecznie może spowodować określenie wartości tylko wyższej niż podana przez podatnika, ale również niższej. W uzasadnieniu tego zarzutu jego autor argumentował, że przepis powyższy ma zastosowanie zarówno do sytuacji, w której podatnik podał wartość zawyżoną jak i zaniżoną. Podniesiono także, że w sprawie, podatnik podał wartość zawyżoną wartości kortów tenisowych, co nie znaczy, że w takim przypadku można było pominąć dowód z opinii biegłego i z przesłuchania świadka. Takie uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje natomiast, że odnosi się on do ustalonego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, który w zaskarżonym wyroku został oceniony za zebrany w sposób odpowiadający przepisom zawartym w Dziale IV Ordynacji podatkowej, na co wskazuje treść strony 7 uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej jednak nie podniesiono stosownego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem nie oparto jej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Sąd administracyjny co prawda w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowadministarcyjnej oraz niebezpośrednio procedury podatkowej i tym samym może dopuścić się naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej, domagającej się rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowadministracyjnym. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowadministarcyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę wymienioną w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu albo art. 151 u.p.p.s.a., albo któregoś z wymienionych w art. 145 tej ustawy, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej. Z tej samej przyczyny na uwzględnienie nie zasługuje drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej do uchybienia tego dojść miało przez ustalenie, że fakt odprowadzenia odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego jest równoznaczny z uznaniem tego środka za budowlę. Podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wbrew ustaleniom organów podatkowych Sąd pierwszej instancji pominął w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji, okoliczność że konstrukcja ciśnieniowa umieszczona nad kortem tenisowym nie jest stale związana z gruntem, autor skargi kasacyjnej w istocie również bowiem kwestionował stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Brak stosowanych zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie skutkuje, zgodnie z tym co napisane zostało powyżej, oddaleniem tak podniesionego zarzutu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.