Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.519.2024.1.MN

Wypłata komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej w sytuacji osiągnięcia straty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wypłaty Panu jako komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej, posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Firma spółki brzmi „X” (zwana dalej w skrócie jako: „Spółka X” lub jako „Spółka”). Spółka X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka X została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (...) 2005 r. Wnioskodawca był komplementariuszem spółki już w dniu wpisu jej do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców i pozostaje nim do dnia złożenia wniosku

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej Spółka X została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r.

Zgodnie z treścią umowy spółki komandytowej Spółki X (dalej także jako umowa spółki), w wersji obowiązującej zgodnie z aktem notarialnym zmieniającym umowę spółki z 3 listopada 2022 r.:

(...)

Na bieżącym koncie kapitałowym, prowadzonym zgodnie z § 3 ust. 7 umowy Spółki X, księgowane są środki stanowiące zysk. Na dzień 31 grudnia roku obrotowego zysk zostaje zaksięgowany na kontach kapitałowych wspólników według udziału w zyskach wynikającego z umowy spółki. Uchwała o podziale zysku zapada w kolejnym roku obrotowym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Bieżące konto kapitałowe jest prowadzone dla każdego wspólnika z osobna, o czym stanowi wprost § 3 ust. 5 umowy spółki.

Środki zaksięgowane na bieżącym koncie kapitałowym są środkami możliwymi do wypłaty przez wspólnika, dla którego dane bieżące konto kapitałowe jest prowadzone, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz podjęciu uchwały o podziale zysku. Praktyczne zastosowanie przepisów § 3 ust. 7 w związku z § 9 ust. 3 umowy spółki komandytowej w relacjach pomiędzy wspólnikami a spółką sprowadza się do możliwości wypłaty przez wnioskodawcę środków zgromadzonych na prowadzonym dla niego bieżącym koncie kapitałowym w każdym czasie, bez potrzeby podejmowania uchwały przez wspólników spółki. Stosowna uchwała o podziale zysku zapada bowiem zawsze po zaksięgowaniu przypadającego na wspólnika zysku na prowadzonym dla niego bieżącym koncie kapitałowym. W stosunkach pomiędzy wspólnikami a spółką środki zaksięgowane na bieżącym koncie kapitałowym są podzielonym zyskiem należnym wspólnikowi. Korzystanie przez spółkę z tych środków odbywa się za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania przewidzianego w treści § 8 ust. 4 umowy spółki X.

Spółka X jest spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółki komandytowej, o czym wprost stanowi art. 5a pkt 31 ww. ustawy.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, jeżeli zostały faktycznie uzyskane (art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy).

Zgodnie ze wstępem do wyliczenia zawartym w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Udział Wnioskodawcy w spółce X jest w świetle powyższego przychodem, co do którego obowiązek podatkowy powstaje według tak zwanej metody kasowej, a zatem z chwilą faktycznego otrzymania bądź postawienia do dyspozycji zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym spółkę X od 1 maja 2021 r. środki zaksięgowane na prowadzonym dla Wnioskodawcy bieżącym koncie kapitałowym i podzielone uchwałą o podziale zysku są traktowane jako środki postawione do dyspozycji wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Podatek dochodowy od osób fizycznych od udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki X jest obliczany, pobierany i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego przez spółkę komandytową działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy.

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozpoznawany przez płatnika z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku. Środki zaksięgowane na bieżącym koncie kapitałowym Wnioskodawcy są od chwili podjęcia uchwały środkami postawionymi do jego dyspozycji i z chwilą postawienia ich do dyspozycji stanowią przychód wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przed podjęciem uchwały o podziale zysku wspólnik nie jest uprawniony do dysponowania środkami zaksięgowanymi na koncie kapitałowym, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o podziale zysku.

Do chwili podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie § 4 ust. 7 tiret pierwsze umowy spółki komandytowej X, zwane dalej zaliczkami na poczet zysku, nie stanowią dla Wnioskodawcy przysporzenia o charakterze definitywnym.

Zaliczki na poczet zysku stają się dla Wnioskodawcy przysporzeniem o charakterze definitywnym w danym roku podatkowym, jeżeli spółka komandytowa osiągnie zysk i w kolejnym roku obrotowym podejmie uchwałę o jego podziale pomiędzy wspólników zgodnie z przepisami umowy spółki.

Rachunek zysków i strat spółki X za rok obrotowy 2023 wykazał stratę. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki X za rok 2023 i poddaniu go badaniu przez biegłego rewidenta wspólnicy spółki komandytowej podjęli w dniu 12 marca 2024 r. następujące uchwały:

1)Po zapoznaniu się z treścią sporządzonego sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2023 r., sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego za rok zakończony 31 grudnia 2023 oraz po wysłuchaniu omówienia przedstawionych dokumentów przez Panią […], Zgromadzenie Wspólników zatwierdza sprawozdanie finansowe zamykające się po stronie aktywów i pasywów kwotą […] złotych i wynikiem finansowym w kwocie […] złotych (strata).

2)Zgromadzenie Wspólników, oceniając osiągnięte wyniki, udziela komplementariuszom pokwitowania za rok 2023.

3)Zgromadzenie Wspólników dokonuje wyboru […] do zbadania sprawozdania finansowego za rok 2024.

4)Wynik finansowy w kwocie […] złotych (strata) zostaje podzielony w ten sposób, iż kwota […] złotych wynikająca z kalkulacji podatku odroczonego zostaje odpisana z wyniku i zostaje zaksięgowana na konto kapitału rezerwowego spółki z tytułu podatku odroczonego, a następnie kwota […] złotych (strata) zostanie przypisana na konta strat wspólników zgodnie z umową spółki. Strata w kwocie […] zł zostaje przez wspólników pokryta w ten sposób, że:

a)Komplementariusz E.F. pokrywa stratę w wysokości przypadającej na niego zgodnie z umową spółki poprzez obciążenie jego konta strat zgodnie z umową spółki,

b)Komplementariusz X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokrywa stratę w wysokości przypadającej na niego zgodnie z umową spółki poprzez obciążenie jego konta strat zgodnie z umową spółki,

c)Komandytariusz Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa pokrywa stratę w wysokości przypadającej na niego zgodnie z umową spółki ze środków zgromadzonych na jego koncie rezerw prowadzonym zgodnie z umową spółki”.

Zgodnie z § 8 ust. 1a umowy spółki Wnioskodawca ma prawo niezależnie od wyniku do pobierania kwot wymienionych w § 4 ust. 7 umowy spółki, tj. zaliczek na poczet zysku. W świetle tego przepisu umowy spółki, spółka X nie ma w stosunku do Wnioskodawcy roszczenia o zwrot otrzymanych zaliczek na poczet zysku, jeżeli rachunek zysków i strat spółki wykaże stratę. Nie oznacza to jednak, że otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku stają się przychodem o charakterze definitywnym.

W związku z wykazaniem przez spółkę X straty w sprawozdaniu finansowym zastosowanie znajduje § 8 ust. 6 umowy spółki. Zgodnie z jego treścią, jeżeli spółka komandytowa poniosła stratę, to wnioskodawcy gwarantuje się najpierw zaliczkę na poczet zysku w wysokości określonej w § 4 ust. 7 umowy spółki komandytowej i dla ustalenia udziałów wnioskodawcy w stracie dolicza się do straty. Wynikająca stąd kwota obciąża proporcjonalnie prowadzone dla wnioskodawcy konto strat, o którym mowa w § 8 ust. 5 umowy spółki komandytowej.

Zaliczka na poczet zysku otrzymana przez wspólnika w warunkach przewidzianych w § 8 ust. 6 umowy spółki, tj. otrzymana w roku, za który spółka osiągnęła stratę, nie jest w takim przypadku sfinansowana z zysku. Źródłem sfinansowania zaliczki jest wówczas majątek spółki, składający się w szczególności z wkładów wspólników i z zysków z poprzednich lat pozostawionych w spółce przez wspólników.

Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, w szczególności z art. 405 i następne, po stronie spółki powstałoby roszczenie o zwrot świadczenia otrzymanego nienależnie. Dochodzenie tego roszczenia przez spółkę jest jednak wyłączone w czasie pozostawania komplementariusza w spółce, co wynika wprost z § 8 ust. 6 umowy spółki.

W związku z osiągnięciem przez spółkę komandytową straty za rok 2023 zastosowanie znajdują przepisy § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej:

(...)

Z uwagi na osiągnięcie straty za rok 2023 uchwała o podziale zysku nie skutkuje zapisaniem zysku na koncie bieżącym wnioskodawcy. Wnioskodawca uczestniczy w stracie proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki X, przy czym wysokość straty zapisanej na koncie strat wnioskodawcy jest powiększona o otrzymane zaliczki na poczet zysku, stosownie do treści § 8 ust. 6 umowy spółki.

Wobec braku zaksięgowania zysku za rok 2023 na bieżącym koncie kapitałowym wnioskodawcy, zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki nie ma on prawa do wypłaty zysku za ten rok z konta bieżącego. Ponadto zgodnie z § 9 ust. 4 umowy spółki, wspólnicy spółki X, w tym wnioskodawca, nie mogą dokonywać dalszych wypłat zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki tak długo, jak długo konta straty wspólników wykazują saldo.

Praktyczne stosowanie § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej w relacjach pomiędzy spółką komandytową a wspólnikami, w tym pomiędzy spółką komandytową a wnioskodawcą, polega na pokrywaniu przez wspólników straty z przyszłych zysków. Zgodna pomiędzy wszystkimi wspólnikami spółki X wykładnia przepisów umowy spółki, w szczególności przepisów § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4, zakłada obowiązywanie wyinterpretowanych z tych przepisów umowy spółki następujących zasad określających postępowanie w razie osiągnięcia straty przez spółkę:

(...)

Przedstawiony wyżej sposób dokonywania wykładni przepisów § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki X jest jednolity pomiędzy wszystkimi wspólnikami spółki. Z punktu widzenia treści art. 65 kodeksu cywilnego, taki sposób wykładni przepisów umowy spółki odzwierciedla zgodny zamiar wszystkich stron umowy spółki oraz cel umowy spółki przyświecający wszystkim jej stronom.

Przenosząc zaprezentowany wyżej wynik wykładni przepisów umowy spółki na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca:

–nie jest obowiązany do dokonania na rzecz spółki X niezwłocznego zwrotu otrzymanych w roku 2023 zaliczek na poczet zysku,

–jest obowiązany przeznaczać przypadający na niego zysk osiągnięty przez spółkę X w kolejnych latach obrotowych na pokrycie straty zapisanej na prowadzonym dla niego koncie strat,

–w razie braku pokrycia straty i braku zwrotu zaliczek zaliczki staną się definitywnym przychodem wspólnika w razie wystąpienia wspólnika ze spółki albo w razie likwidacji spółki; w razie śmierci zaliczki staną się definitywnym przysporzeniem spadkobierców wspólnika.

Przepisy umowy spółki X, w szczególności § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4, mają na celu ochronę komplementariuszy, w tym wnioskodawcy, przed obowiązkiem niezwłocznego zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet zysku na wypadek osiągnięcia przez spółkę straty. Jednocześnie przepisy te nie wyłączają całkowicie roszczenia spółki wobec komplementariuszy o zwrot zaliczek na poczet zysku za rok, w którym osiągnięto stratę. Realizacja roszczenia spółki wobec komplementariuszy o zwrot zaliczek na poczet zysku za rok, w którym osiągnięto stratę, następuje poprzez zastosowanie § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej. Zwrot zaliczek na poczet zysku dokonywany jest przez komplementariuszy poprzez przeznaczenie przypadających na nich w kolejnych latach zysków w pierwszej kolejności na pokrycie straty zapisanej na koncie strat.

Dopiero po pokryciu konta strat komplementariusz uprawniony jest do uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej za lata następujące po roku osiągnięcia straty. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, śmierci lub w razie likwidacji spółki, w razie braku zwrócenia przez wspólnika zaliczek, ich kwota, niepokryta poprzez zasilenie konta strat, stanie się definitywnym przychodem wspólnika (albo jego spadkobierców). Treść umowy spółki i jej stosowanie nie prowadzi zatem do uniknięcia opodatkowania. Przysporzenie stanie się definitywne w razie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki, względnie jego śmierci i rozliczenia się z jego spadkobiercami. Jedno z tych zdarzeń zawsze musi wystąpić w nieokreślonej przyszłości. Jedynym skutkiem treści umowy spółki nie jest zatem uniknięcie opodatkowania, lecz jego odroczenie do chwili, kiedy przysporzenie nabierze charakteru definitywnego.

Mechanizm przyjęty w przepisach § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki X zabezpiecza zarówno interesy komplementariuszy, jak i interesy spółki komandytowej. Z jednej strony komplementariusze otrzymują w każdym roku gwarantowane przez treść umowy zaliczki na poczet zysku. Zaliczki na poczet zysku zabezpieczają zaspokojenie podstawowego zapotrzebowania komplementariuszy na uczestnictwo w zysku. Komplementariusze pozostają bowiem w sytuacji szczególnej w porównaniu z komandytariuszami spółki komandytowej.

Stosownie do treści art. 102, 117 i 121 kodeksu spółek handlowych, wnioskodawca jako komplementariusz:

i)odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowej,

ii)obowiązany jest reprezentować spółkę komandytową na zewnątrz,

iii)obowiązany jest prowadzić sprawy spółki.

Na komandytariuszach spółki komandytowej nie spoczywa żaden z wyżej wymienionych obowiązków. Szczególna regulacja przewidziana przez § 4 ust. 7 umowy spółki X jest zatem uzasadniona szczególną sytuacją prawną komplementariuszy zarówno w stosunkach wewnętrznych, jak i w stosunkach zewnętrznych.

Z drugiej strony przepisy umowy spółki zabezpieczają także interes samej spółki X. Komplementariusze pozostają bowiem obowiązani do pokrywania konta strat w kolejnych latach. Tak rozumiane interesy spółki są odpowiednio zabezpieczone przez przepisy umowy spółki. Komplementariusze pozostają bowiem obowiązani do pokrycia straty w kolejnych latach. Pokrycie straty odbywa się zgodnie z mechanizmem przewidzianym w § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki. Dopóki konto strat nie zostanie pokryte, komplementariusze pozostają obowiązani do pokrywania z przyszłych zysków straty zapisanej na koncie strat aż do całkowitego jej pokrycia. Obowiązek pokrycia przez komplementariuszy straty nie wygasa nawet w razie likwidacji spółki, o czym wprost stanowi § 3 ust. 10 umowy spółki.

W razie likwidacji spółki, względnie w razie wystąpienia wspólnika lub jego śmierci, wspólnik albo zwróci zaliczki, do czego zawsze jest uprawniony, albo podjęta zostanie decyzja o braku ich zwrotu, przez co zaliczki staną się przysporzeniem o charakterze definitywnym. Otrzymanie definitywnego przysporzenia skutkować zaś będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej stanowią odstępstwo od zasad przewidzianych w kodeksie spółek handlowych. Mieszczą się one jednak w granicach swobody kształtowania treści umowy spółki komandytowej zapewnionej przez kodeks spółek handlowych. W przeciwnym wypadku spółka X nie zostałaby zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Końcowo Wnioskodawca podaje, że płatnik, tj. Spółka X, pobrał i odprowadził do właściwego urzędu skarbowego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych przez wnioskodawcę zaliczek na poczet zysku za rok 2023.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku za rok 2023 stanowią jego dochód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku za rok 2023 nie stanowią jego dochodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy są wyłącznie takie przysporzenia, które mają charakter definitywny:

„W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny” (wyrok NSA z 14 września 2023 r., II FSK 2632/20);

„Przychody, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, zostały zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jest to ustawowa definicja przychodu. Wynika z niej, że przychód stanowi definitywne przysporzenie majątkowe podatnika (zwiększa jego aktywa bądź zmniejsza pasywa)” (wyrok NSA z 14 września 2022 r., II FSK 404/22);

„Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09)” (wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., II FSK 455/22);

„Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14” (wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., II FSK 1256/19);

„Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 301/18; z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2306/18), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji” (Wyrok NSA z 28 września 2021 r., II FSK 264/19);

„Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi – otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny” (wyrok NSA z 4 lutego 2021 r., II FSK 2542/18);

W orzeczeniach sądów administracyjnych zapadających na tle stanów faktycznych dotyczących zaliczek na poczet uczestnictwa w zysku spółki komandytowej również podkreśla się brak definitywnego charakteru zaliczki na poczet zysku:

„Należy zauważyć, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 O.p. wynika, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Oznacza to, że przychód pochodzi bezpośrednio z zysku osoby prawnej i jest częścią tego zysku. Dodatkowo powinien być faktycznym przysporzeniem dla komplementariusza. Zatem musi być to przysporzenie definitywne. W konsekwencji zaliczki na poczet przyszłego zysku trudno uznać za przysporzenie definitywne raczej przysporzenie tymczasowe pełniące rolę rozrachunków pomiędzy Spółką a jej komplementariuszami, które mogą zostać w majątku komplementariusza a nie muszą albowiem wszystko zależy od uchwały Spółki o podziale zysku i pozostawieniu go do dyspozycji komplementariuszy. Taki sposób patrzenia na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zapewnia spójność systemową przepisów zawartych w O.p., u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.” (wyrok WSA we Wrocławiu z 30 marca 2023 r., I SA/Wr 424/22);

„Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie wynika to z przepisów wprost, ale przychód ten musi mieć bezsprzecznie charakter definitywny, aby podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie reprezentuje powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną opinią, za przychód można bowiem uznać tylko i wyłącznie te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3439/18 i z 28 października 2021 r. II FSK 3615/18). Zaliczki wypłacane komplementariuszowi (wspólnikowi) na poczet zysku w trakcie roku obrotowego nie spełniają żadnej z tych cech. Wysokość zysku wypracowanego przez spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest dopiero po zakończeniu roku. Może zaistnieć sytuacja, w której wysokość zaliczek pobranych przez komplementariusza w ciągu roku będzie wyższa niż ostateczna wysokość zysku przeznaczona dla niego do wypłaty. Będzie on wówczas zobligowany do zwrotu na rzecz spółki tzw. "nadpobrania". Może to dotyczyć całości zaliczek, jeśli wspólnicy ostatecznie postanowią cały zysk pozostawić w spółce” (wyrok WSA w Gdańsku z 12 lipca 2023 r., I SA/Gd 291/23);

„Trzeba zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 51a, ust. 40 ustawy o PIT odnoszą się do udziału w zysku spółki komandytowej, nie zaś do zaliczek wypłacanych na poczet takiego udziału w trakcie roku podatkowego. Dodatkowo przesłanka zwolnienia nawiązuje do limitu kwotowego odnoszonego do roku podatkowego. Także w tym przypadku zysk spółki w trakcie roku podatkowego jest wielkością jedynie zakładaną, przewidywaną, nie zaś definitywną w sposób właściwy dla przychodu i podstawy opodatkowania, następnie dochodu. Tak więc literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT oznacza, że ustawodawca nie przewidział opodatkowania zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki nie tylko w przypadku komplementariusza, ale także komandytariusza. Dlatego w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT konsekwentnie posłużył się pojęciem wyłącznie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pomijając przy tym pojęcie zaliczek na poczet takiego udziału oraz status wspólnika (komplementariusz, komandytariusz). Ściśle rzecz biorąc, zaliczka na poczet udziału w zysku spółki i udział w zysku spółki to nie tożsame kategorie należności z punktu widzenia prawa, w tym przypadku ustawy o PIT. Wobec tego i konsekwentnie w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT ustawodawca wprowadził obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, kiedy ma on charakter definitywny, nie zaliczkowy” (wyrok WSA w Szczecinie z 18 stycznia 2024 r., I SA/Sz 607/23);

„Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, jak stanowi ust. 2 tego artykułu, dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie wynika to z przepisów wprost, ale przychód ten musi mieć bezsprzecznie charakter definitywny, aby podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie reprezentuje powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną opinią, za przychód można bowiem uznać tylko i wyłącznie te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3439/18; wyrok NSA z 28 października 2021 r., II FSK 3615/18). Zaliczki wypłacane komplementariuszowi (wspólnikowi) na poczet zysku w trakcie roku obrotowego nie spełniają żadnej z tych cech. Wysokość zysku wypracowanego przez spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest dopiero po zakończeniu roku. Może zaistnieć sytuacja, w której wysokość zaliczek pobranych przez komplementariusza w ciągu roku będzie wyższa niż ostateczna wysokość zysku przeznaczona dla niego do wypłaty. Będzie on wówczas zobligowany do zwrotu na rzecz spółki tzw. "nadpobrania". Może to dotyczyć całości zaliczek, jeśli wspólnicy ostatecznie postanowią cały zysk pozostawić w spółce” (wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2023 r., III SA/Wa 565/23).

Przytoczone wyżej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zapadły w postępowaniach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia był obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku. Zagadnienie to nie jest przedmiotem wniosku.

Jednakże w uzasadnieniach tych orzeczeń wojewódzkie sądy administracyjne wskazały na istotny warunek, jaki musi zostać spełniony, aby zaliczka na poczet zysku wypłacona komplementariuszowi spółki komandytowej stanowiła dochód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem tym jest definitywny charakter przysporzenia. Jak bowiem wyraźnie wskazują wojewódzkie sądy administracyjne, przed podjęciem uchwały o podziale zysku otrzymana przez komplementariusza zaliczka na poczet zysku nie ma charakteru przysporzenia definitywnego. Nawet podjęcie takiej uchwały nie wyczerpuje jeszcze wymogu definitywnego charakteru przysporzenia. Jeżeli bowiem z treści uchwały wynikają:

i) brak przyznania zysku wspólnikowi lub

ii) obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek,

zaliczki nie stanowią przysporzenia o charakterze definitywnym.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez niego zaliczki na poczet zysku za rok 2023 nie stanowią przysporzenia o charakterze definitywnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy. Stanowisko to znajduje oparcie w następujących elementach przedstawionego stanu faktycznego:

–Wnioskodawca uczestniczy w stracie za rok 2023 proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowej;

–wysokość straty za rok 2023 zapisana na koncie strat wnioskodawcy jest powiększona o otrzymane zaliczki na poczet zysku, stosownie do treści § 8 ust. 6 umowy spółki;

–wnioskodawca zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki nie ma prawa do wypłaty zysku za ten rok 2023 z konta bieżącego;

–zgodnie z § 9 ust. 4 umowy spółki wnioskodawca nie może dokonywać dalszych wypłat zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki tak długo, jak długo jego konto straty wykazuje saldo;

–strata zapisana na koncie strat nie stanowi zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki X rozumianego jako obowiązek niezwłocznego dokonania dopłaty na rzecz spółki (§ 3 ust. 10 umowy spółki), lecz stanowi zobowiązanie wnioskodawcy do pokrycia straty z zysków osiągniętych w kolejnych latach obrotowych (§ 9 ust. 3 i 4 umowy spółki);

–w latach obrotowych następujących po roku osiągnięcia straty, Wnioskodawca obowiązany będzie w pierwszej kolejności do przeznaczenia zysku na pokrycie straty; dopiero po pokryciu straty zapisanej na koncie strat Wnioskodawca będzie uprawny do uczestnictwa w zysku (§ 9 ust. 3 i 4 umowy spółki),

–w razie wystąpienia jednego z 3 zdarzeń, z których co najmniej jedno jest pewne, tj. w razie:

i)wystąpienia wspólnika ze spółki,

ii)likwidacji spółki,

iii)śmierci wspólnika i rozliczenia się przez spółkę z jego spadkobiercami

wspólnik, względnie jego spadkobiercy jako następcy prawni, mogą zwrócić zaliczki, w związku z czym nie można uznać ich otrzymania przez wspólnika za przysporzenia charakterze definitywnym; jeżeli jednak zaliczki w przypadku wystąpienia jednego z tych 3 zdarzeń nie zostaną zwrócone, wówczas ich wartość stanie się przysporzeniem o charakterze definitywnym; wobec osoby otrzymującej przysporzenie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczone powyżej przepisy umowy spółki X, ich wykładnia odzwierciedlająca zgodny zamiar stron umowy spółki, a także praktyczne stosowanie przepisów umowy wskazują, że zaliczki na poczet zysku roku 2023 otrzymane przez Wnioskodawcę nie są świadczeniem o charakterze definitywnym w roku ich otrzymania. Wnioskodawca pozostaje zobowiązany wobec spółki X do pokrycia straty za rok 2023 z przyszłych zysków. Zwrot dokonany będzie zgodnie z przepisami umowy spółki w ten sposób, że zyski osiągnięte przez spółkę X w kolejnych latach obrotowych przeznaczane będą na pokrycie strat zapisanych na kontach strat komplementariuszy. Dopiero po pokryciu strat zapisanych na kontach strat komplementariusze będą uprawnieni do uczestnictwa w zysku za kolejne lata obrotowe.

Jeżeli w razie wystąpienia ze spółki, likwidacji spółki lub śmierci wspólnika niepokryte zaliczki nie zostaną zwrócone, przysporzenie stanie się definitywne i wartość tego przysporzenia będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo podjęcia uchwały o pokryciu straty otrzymane przez wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku roku 2023 nie stały się przysporzeniem o charakterze definitywnym. Zgodnie bowiem z treścią przepisów umowy spółki komandytowej oraz uchwały z dnia 12 marca 2024 r., Wnioskodawca obowiązany jest do pokrycia straty. Definitywny charakter przysporzenie uzyska, jeżeli w razie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika lub jego śmierci zaliczki nie zostaną zwrócone.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przytoczone przepisy oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez niego zaliczki na poczet zysku za rok 2023 nie stanowią jego dochodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem – co do zasady – przychód powstaje w dacie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, a więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

W świetle art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest jednak traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Tak więc wypłacone Panu zaliczki na poczet zysku podlegały opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, od którego płatnik pobrał podatek. Fakt osiągnięcia przez spółkę ujemnego wyniku finansowego po zakończeniu roku obrotowego, tym samym brak podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, o którego kwotę można byłoby pomniejszyć zryczałtowany podatek od przychodów osiągniętych przez komplementariusza, przesądza o definitywnym charakterze wypłaconego świadczenia.

Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, wypłacone środki pieniężne realnie zwiększyły Pana majątek. Otrzymał Pan wypłacone pieniądze i mógł nimi swobodnie dysponować bez względu na sytuację finansową spółki. Nie dokonał Pan zwrotu tych pieniędzy, ani ich równowartości z własnego majątku, co oznacza, że przychód w postaci wypłaconych zaliczek miał charakter trwały i ostateczny. Brak podstaw do roszczenia ze strony spółki o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet zysku na podstawie zapisów umownych nie przesądza o tym czy określone przysporzenie miało charakter definitywny czy nie, bowiem o definitywności danego przychodu decydują jego cechy, takie jak ostateczność, bezzwrotność czy trwałość, nie zaś postanowienia umowne regulujące wzajemne relacje między stronami.

Kwestia „dopisania” wypłaconych zaliczek do konta strat, które zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jest prowadzone dla każdego wspólnika, nie powoduje ich rozliczenia, tj. ich zwrotu. Jak wynika bowiem z wniosku, wartość wypłaconych zaliczek powiększy stratę poniesioną w danym roku obrotowym przez spółkę. Rozliczenie straty – odmienne niż było to w spółkach komandytowych transparentnych podatkowo – leży po stronie spółki posiadającej status podatnika CIT. To spółka ze swoich dochodów pokryje stratę z osiągniętych zysków, a pozostały zysk przeznaczy to podziału między wspólników. Okoliczność, że przyszły zysk wypracowany w kolejnych latach obrotowych przeznaczony do wypłaty dla wspólników będzie mniejszy w związku z obowiązkiem spółki pokrycia w pierwszej kolejności straty z niepodzielonego zysku nie jest równoznaczna z uznaniem, że dokonał Pan jakiekolwiek zwrotu wypłaconych Panu zaliczek.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Sygnaliści w biurze rachunkowym

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.519.2024.1.MN