Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 marca 2023 r., sygn. I SA/Wr 424/22

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi C z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.109.2022.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi C. Sp. k. z siedzibą we W. (dalej Spółka/ Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 13 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.109.2022.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonego w dniu Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Komplementariuszami Spółki są trzy osoby fizyczne, komandytariuszem jest Spółka z o.o. Udział wspólników w zysku Spółki jest stały (osoby fizyczne po 33%, Sp. z o.o. - 1%), jednakże wspólnicy mogą w drodze uchwały postanowić inaczej o podziale zysku lub pokryciu straty za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, Spółka będzie wypłacała komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Wszyscy komplementariusze Spółki będący osobami fizycznymi posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej updof) komandytariusz będący osobą prawną również posiada nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej updop). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jednocześnie z rokiem finansowym, za który osiągany jest zysk). Spółka została zawiązana 2 grudnia 2021 r., wobec czego wypłata zaliczek na zysk dotyczy przyszłych okresów. Pierwszą zaliczkę Spółka planuje wypłacić w lutym 2022 r. Analogiczna sytuacja może się powtarzać w kolejnych miesiącach. Wypłaty będą dokonywane do momentu ustalenia zysku Spółki za 2022 r. i podjęcia uchwały o podziale tego zysku (co nastąpi po zakończeniu roku finansowego/podatkowego/kalendarzowego, a więc prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2023 r.). Analogiczna sytuacja będzie się powtarzać w kolejnych latach finansowych/ podatkowych/ kalendarzowych. Zaliczki na poczet zysku Spółki będą wypłacane na podstawie uchwał w oparciu o postanowienia umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej ksh), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych. W myśl art. 103 § 1 ksh do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 ksh, wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego - możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad żądania (przez wspólnika) wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku). W oparciu o te regulacje ksh została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje powinności dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników (po podjęciu stosownej uchwały). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku wspólnikom zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania przez organ konieczności poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku lub wypłaty zysku po zakończeniu roku, czy Spółka będzie uprawniona do stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a updof? W opinii Spółki, Spółka, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez organ, iż na Spółce ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku wypłacanych w trakcie roku podatkowego, Spółka ma możliwość zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że przedstawiony przez nią we wniosku pogląd o braku pobierania i odprowadzania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji wypłaty w trakcie roku wspólnikom zaliczek na poczet przyszłego zysku, wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołała się na treść art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.), definiujący kwestię obowiązku podatkowego i wskazała, że samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe czyli, zgodnie z art. 5 O.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. By obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Jest to warunek konieczny dla uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności uiszczenia podatku. Jak wynika z art. 8 O.p. płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać całokształt informacji i danych niezbędnych do jego wyliczenia. Podsumowując powyższe obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Odwołano się do treści art. 9 ust. 1, art. 5a ust. 28 lit. c), art. 5a pkt 31 updof; art. 1 ust. 3 pkt 1 updop i zauważono, że spółki komandytowe są więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki; wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Następnie wskazano na treść art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6c, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e updof zaznaczając, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e updof. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (pomniejszenia podatku do zapłaty przez komplementariusza o podatek zapłacony przez Spółkę). Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Zdaniem Spółki aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a updof, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e updof obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof. Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnik. Spółka podniosła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez organ podatkowy, iż Spółka ma obowiązek pobierania w trakcie roku zryczałtowanego podatku od wypłaty zaliczek na zysk, należałoby uznać, iż Spółka ma możliwość stosowania mechanizmu odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e updof, gdyż zamiarem ustawodawcy był zakaz podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e updof sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar ustawodawcy dotyczący braku podwójnego opodatkowania komplementariusza znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze ponosiliby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych im zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki (czyli wbrew intencji ustawodawcy oznaczałoby to podwójne opodatkowanie zysku przypadającego na komplementariusza), a dopiero po rozliczeniu rocznego podatku CIT przez Spółkę, mieliby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną (tj. przypadającą na danego komplementariusza) część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku. Przyjęty przez Spółkę sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a updof (bądź analogicznie art. 26a, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a updop) odpowiada intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. W przypadku wypłaty zaliczki na zysk komplementariusz może pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku o część podatku przypadającego na Spółkę. Tym sposobem, z ekonomicznego punktu widzenia dochody komplementariusza ze spółki komandytowej, zgodnie z zamiarem ustawodawcy będą podlegać jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku natomiast zastosowania jedynie wykładni literalnej interpretacja taka mogłaby prowadzić do błędnego uznania, że Spółka nie ma prawa do zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek, w rezultacie czego podatnik niejako będzie kredytował Skarb Państwa przez cały rok. Skoro natomiast komplementariusz w zamyśle ustawodawcy jest wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, to niedopuszczalnym jest, by poprzez literalną interpretację przepisu przyjmować odmienne skutki.