Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian 2025
Wstęp
W grudniu 2024 r. uchwalono nowelizację ustawy o rachunkowości1, która wprowadziła w dotychczas obowiązujących regulacjach prawnych wiele istotnych zmian mających na celu ich dostosowanie do przepisów europejskich oraz uproszczenie niektórych procedur dla przedsiębiorców.
Nowelizacja ustawy o rachunkowości2 to krok w kierunku uproszczenia i dostosowania regulacji do współczesnych realiów gospodarczych. Wprowadzone zmiany mają na celu zmniejszenie obciążeń administracyjnych, poprawę transparentności finansowej oraz dostosowanie polskiego prawa do unijnych wymogów w zakresie raportowania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Nowelizacja jest odpowiedzią na rosnące potrzeby rynku, który wymaga bardziej elastycznych i przejrzystych zasad rachunkowości. Zmiany te pozwolą przedsiębiorstwom skuteczniej zarządzać swoimi finansami, a także będą sprzyjać harmonizacji polskiego prawa z europejskimi standardami. Wprowadzając nowe regulacje dotyczące sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, podkreślono rosnącą rolę odpowiedzialności środowiskowej i społecznej w funkcjonowaniu przedsiębiorstw, co ma kluczowe znaczenie w kontekście długofalowego rozwoju gospodarczego.
Nowelizacja to przede wszystkim implementacja do krajowego systemu prawnego dwóch dyrektyw:
● dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz.Urz. UE L 322 z 16.12.2022, s. 15–80), zwanej dalej dyrektywą 2022/2464;
● dyrektywy delegowanej Komisji (UE) 2023/2775 z 17 października 2023 r. zmieniającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w odniesieniu do dostosowania kryteriów wielkości przedsiębiorstwa dla mikro-, małych, średnich i dużych jednostek lub grup (Dz.Urz. UE L z 21.12.2023), zwanej dalej dyrektywą delegowaną.
Rodzaje zmian w ustawie o rachunkowości
Wprowadzone zmiany to m.in.:
1. Podniesienie progów dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jedną z kluczowych zmian jest podniesienie limitu przychodów netto zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych z 2 000 000 euro do 2 500 000 euro. Oznacza to, że więcej podmiotów będzie mogło skorzystać z uproszczonej rachunkowości, co zmniejszy obciążenia administracyjne dla mikroprzedsiębiorstw.
2. Nowe kategorie jednostek. Nowelizacją wprowadzono nowe definicje jednostek średnich i dużych oraz zmodyfikowano definicje jednostek mikro i małych. Kryteria te mają wpływ na zakres sprawozdawczości finansowej oraz możliwość stosowania uproszczeń w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.
3. Zdefiniowanie przychodów ze sprzedaży. W ustawie o rachunkowości ujednolicono zakres pojęcia przychodów netto ze sprzedaży dla różnych celów, tj. dla obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w kryteriach korzystania z uproszczeń ewidencyjnych i sprawozdawczych, w kryteriach progów do badania oraz dla celów prezentacyjnych.
4. Zmiana zasad ustalania wyniku działalności operacyjnej. W nowych przepisach przesunięto przychody i koszty ze sprzedaży materiałów do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, co pozwoliło na bardziej precyzyjne określenie wyniku podstawowej działalności operacyjnej.
5. Nowe zasady stosowania uproszczeń. Rozszerzono możliwość stosowania uproszczonych zasad rachunkowości, takich jak rezygnacja z ustalania aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego czy podatkowych zasad kwalifikowania leasingu.
6. Podwyższenie progów dla obowiązkowego badania sprawozdań finansowych. Zmiana dotyczy obowiązku badania sprawozdań finansowych tzw. pozostałych jednostek i polega na podniesieniu progów finansowych o 25%.
7. Wprowadzenie nowego rodzaju sprawozdawczości, tj sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. W ustawie o rachunkowości powstał nowy rozdział 6c, stanowiący zasadniczą część implementacji dyrektywy 2022/2464 w zakresie przepisów dotyczących sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Opisano w nim obowiązki w zakresie tej sprawozdawczości nałożone na jednostki duże, jednostki będące jednostką dominującą dużej grupy kapitałowej, małe i średnie jednostki dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym oraz spełniające określone warunki i kryteria wielkości jednostki zależne i oddziały z siedzibą w Polsce, których odpowiednio jednostka dominująca najwyższego szczebla lub jednostka samodzielna podlega przepisom prawa państwa trzeciego.
8. Wprowadzenie kilku zmian technicznych. Uzupełniono m.in. zasady przechowywania dokumentów księgowych zawartych w art. 74 ustawy.
Istota wprowadzonych zmian
Jak można wnioskować z przedstawionego wcześniej podsumowania zmian, niektóre z nich mają wpływ na cały system rachunkowości. Podwyższenie progów i wprowadzenia nowych kategorii jednostek restrukturyzuje system uproszczeń w rachunkowości.
Celem zmian doprecyzowujących jest z kolei ujednolicenie zasad oraz ułatwienie ich jednoznacznej interpretacji. Do zmian tych zalicza się wprowadzenie definicji przychodów ze sprzedaży towarów i produktów oraz ujednolicenie tego pojęcia w ustawie. Warto zauważyć, że nawet w KSR nr 15 „Przychody ze sprzedaży produktów, półproduktów, towarów i materiałów” brak jest definicji pojęcia przychody ze sprzedaży.
Ujednolicenie pojęcia przychodów netto ze sprzedaży
Nowelizacją ustawy o rachunkowości wprowadzono jednolitą definicję „przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów”, eliminując wcześniejsze rozbieżności interpretacyjne. W jej treści uwzględniono przychody ze sprzedaży, dotacje, opusty, rabaty oraz inne korekty, pomniejszone o VAT i inne podatki bezpośrednio związane z obrotem.
Według definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30a ustawy przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów to:
a) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem – w przypadku jednostek innych niż określone w lit. b–e,
b) przychody z umów z klientami, o których mowa w MSR – w przypadku jednostek stosujących MSR,
c) składka przypisana brutto – w przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji,
d) suma pozycji I, IV, VII, VIII i XI w rachunku zysków i strat określonych w załączniku nr 2 do ustawy – w przypadku banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych i oddziałów banków zagranicznych,
e) przychody w rozumieniu ram sprawozdawczości finansowej stosowanych przez jednostkę, na podstawie których są sporządzane sprawozdania finansowe jednostki – w przypadku jednostek mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu poza terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 63zd ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a oraz b ustawy.
Nastąpiła również zmiana definicji pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. Uzupełniono ją o przychody ze sprzedaży i związane z nimi koszty materiałów. Dotychczas przychody i koszty związane ze sprzedażą materiałów były wykazane jako przychody z działalności podstawowej. W obowiązującym w 2025 r. stanie prawnym pozostałe przychody i koszty operacyjne to przychody i koszty związane:
a) z działalnością socjalną,
b) ze zbyciem materiałów, środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
c) z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
d) z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
e) z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
f) z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
g) z odszkodowaniami i karami,
h) z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,
i) ze zdarzeniami losowymi.
Termin przechowywania dokumentów księgowych
Kolejna zmiana, mająca bezpośredni związek z ewidencją księgową, to uzupełnienie przepisów dotyczących zasad przechowywania dokumentów. Związana jest z jednostkami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych.
Okresy przechowywania:
● zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego, odmowa podpisu, o której mowa w art. 52 ust. 2 ustawy, oraz oświadczenie lub odmowa złożenia oświadczenia, o których mowa w art. 52 ust. 2b ustawy, jeżeli zostały sporządzone,
● ksiąg rachunkowych,
● kart wynagrodzeń pracowników bądź ich odpowiedniki,
● dokumentów księgowych dotyczących wpływów ze sprzedaży detalicznej,
● dowodów księgowych dotyczących środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym,
● dokumentacji przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości,
● dokumentów dotyczących rękojmi i reklamacji,
● dokumentów inwentaryzacyjnych,
● pozostałych dowodów księgowych i sprawozdań, których obowiązek sporządzenia wynika z ustawy
– wynoszą co najmniej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku określony w przepisach ustawy.
Rozdział I. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych
1. Zakres podmiotowy ustawy o rachunkowości
Przepisy ustawy o rachunkowości stosują wszystkie podmioty wymienione w art. 2 tej ustawy. Dotyczą one zatem:
1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstw w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro;
3) przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe;
4) jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów;
5) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:
a) państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
b) gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,
c) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2;
6) oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
7) jednostek niewymienionych w pkt 1–7, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.
Tabela 1. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych
Warunki | Nowy próg od 2025 r. | Próg obowiązujący do 2024 r. |
Limit przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy | 2 500 000 euro | 2 000 000 euro |
Zastosowanie nowego progu przychodów jednostki ma miejsce po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2024 r. Oznacza to, że w 2025 r. księgi rachunkowe muszą prowadzić jednostki wymienione w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy, których przychody ze sprzedaży towarów i produktów w 2024 r. przekroczyły 2 500 000 euro.
Do przeliczenia powyższej kwoty na złote polskie ma zastosowanie średni kurs NBP z pierwszego dnia roboczego października 2024 r. (tj. z tabeli nr 191/A/NBP/2024 z 1 października 2024 r.) Wynosił on 4,2846 zł za euro, zatem kwota przychodów to 10 711 500 zł (2 500 000 euro × 4,2846 zł).
Jeżeli więc przychody za 2024 r. wyniosły co najmniej 10 711 500 zł, przedsiębiorcy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2025 r.
Podmioty wymienione w art. 2 ustawy podlegają obowiązkowo przepisom ustawy o rachunkowości. Nie oznacza to jednak, że podmioty, które nie mają takiego obowiązku, nie mogą prowadzić ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości wskazuje bowiem, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku mogą stosować zasady rachunkowości określone w ustawie o rachunkowości również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro.
W takim przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są zobowiązani, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do zawiadomienia o tym, że chcą prowadzić księgi rachunkowe, urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć takie zawiadomienie na podstawie ustawy z 6 mar ca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 541 ze zm.).
WAŻNE! Dobrowolne prowadzenie ksiąg rachunkowych oznacza obowiązek bezwzględnego stosowania wszystkich przepisów ustawy o rachunkowości.
W przypadku wyboru dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych należy o tym fakcie zawiadomić urząd skarbowy, właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Trzeba to zrobić w zeznaniu rocznym. Wynika to z ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, która zmieniła art. 24a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako ustawa o PIT). Przepis ten stanowi, że osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku podatnik informuje o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT, składanym za rok podatkowy, w którym były prowadzone. Jeżeli księgi prowadziła spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska, informację składają wszyscy wspólnicy.
Podatnik informuje zatem o zamiarze dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym dobrowolnie prowadził księgi rachunkowe.
Fragment formularza PIT 36

Fragment formularza PIT-36L

Ponadto osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć zawiadomienie zgodnie z przepisami ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, tj. zgłosić zmiany do CEIDG na formularzu CEIDG-1. Wystarczy zaznaczyć w formularzu CEIDG-1 w pkt 19 – Zawiadomienie o prowadzeniu ksiąg rachunkowych.
Fragment formularza CEIDG-1

2. Oświadczenie do KRS
Zgodnie z art 70a ustawy o rachunkowości kierownik jednostki będącej spółką jawną osób fizycznych albo spółką partnerską, której przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro i która nie stosuje zasad rachunkowości, składa we właściwym rejestrze sądowym, w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego. Oznacza to, że takie oświadczenie powinno być złożone do KRS do 30 czerwca roku następnego po roku, w którym spółka korzystała z możliwości rezygnacji z prowadzenia ksiąg rachunkowych.
WAŻNE! Spółki jawne oraz partnerskie, których przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok 2024 nie przekroczyły 2 500 000 euro i które nie prowadziły pełnej księgowości w 2024 r., są zobowiązane do przekazania do KRS oświadczenia o braku obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego w terminie do 30 czerwca 2025 r. Dokument ten trzeba złożyć do Repozytorium Dokumentów Finansowych. Oznacza to, że nie ma możliwości składania oświadczeń w wersji papierowej.
Wzór 1. Oświadczenie o braku obowiązku sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie ustawy o rachunkowości3

Rozdział II. Uproszczenia w ustawie o rachunkowości
1. Zasady korzystania z uproszczeń
Ustawą z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw ustawodawca zmodyfikował definicje podmiotów prowadzących księgi rachunkowe ze względu na ich wielkość.
Tabela 2. Klasyfikacja podmiotów według wielkości
Kategoria podmiotu | Nowa definicja | Stara definicja |
1 | 2 | 3 |
Jednostka mikro | Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z tych trzech wielkości. | Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości. |
Jednostka mała | Jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości. | Jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości. |
Jednostka średnia | Jednostka niebędąca jednostką mikro ani jednostką małą, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży c) towarów i produktów za rok obrotowy, d) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – przy czym jednostka traci status jednostki średniej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości. | Brak kategorii średniej |
Jednostka duża | Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność, przekroczyła co najmniej dwie z następujących trzech wielkości: a) 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – przy czym jednostka traci status jednostki dużej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech tych wielkości. | Brak takiej kategorii |
Zgodnie z nowelizacją ustawy do kategorii jednostek dużych niezależnie od wielkości zalicza się:
1) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów,
2) jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w punkcie 1, lub o wpis do rejestru zarządzających ASI na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
3) alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnione do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”,
4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o jego dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
5) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,
6) krajowe instytucje płatnicze,
7) instytucje pieniądza elektronicznego.
Zaliczenie tych jednostek do kategorii jednostek dużych ma na celu jednoznacznie wyłączenie możliwości korzystania przez nie z uproszczeń, zarówno sprawozdawczych, jak i w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Podmioty podlegające tym przepisom dzielimy zatem według określonych wielkości na następujące kategorie:
● jednostki mikro,
● jednostki małe,
● jednostki średnie i
● jednostki duże.
WAŻNE! Z uproszczeń przewidzianych ustawą o rachunkowości mogą korzystać tylko jednostki mikro i małe, niezależnie od tego, czy podlegają obowiązkowi badania sprawozdania finansowego, czy też nie.
Dodatkowo z uproszczeń, bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym, korzystają przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170), jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe do dnia bilansowego kończącego rok obrotowy, w którym nastąpiło wygaśnięcie uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku przedsiębiorca korzystał z tych uproszczeń.
Mikro i małe jednostki mają prawo stosować uproszczenia określone ustawą o rachunkowości. Uproszczenia dla tych jednostek dzielimy na dwie kategorie:
1) uproszczenia sprawozdawcze,
2) uproszczenia w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.
2. Uproszczenia sprawozdawcze
Od 1 stycznia 2025 r. nastąpiła istotna zmiana w zakresie stosowania uproszczeń sprawozdawczych, ponieważ w poprzednim porządku prawnym uznanie za małe czy mikro podmioty przy spełnieniu warunków wielkościowych następowało na podstawie decyzji podjętej w formie uchwały organu zatwierdzającego. Bez uchwały organu zatwierdzającego każda jednostka miała obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy.
W obecnym stanie prawnym jednostka, jeżeli spełnia wymienione w tabeli 2 wielkości, uznana zostaje automatycznie za mały lub mikro podmiot i może zrezygnować ze sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale własnym. Do sporządzenia sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 lub nr 5 do ustawy, tj. formy uproszczone, nadal potrzebna jest uchwała organu zatwierdzającego.
Jak wynika z art. 49c ustawy decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń, o których mowa w:
1) art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3, tj. według załącznika nr 4 do ustawy lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy – w przypadku jednostki mikro,
2) art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4, tj. według załącznika nr 5 do ustawy lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy – w przypadku jednostki małej
– podejmuje organ zatwierdzający.
Oznacza to, że nawet jeżeli jednostkę uznaje się za małą lub mikro automatycznie, aby mogła korzystać z uproszczeń, decyzję taką musi podjąć organ zatwierdzający.
WAŻNE! Jednostka mikro może sporządzać sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń dla jednostki małej. Decyzję o zastosowaniu tych uproszczeń podejmuje organ zatwierdzający.
Tabela 3. Uproszczenia dla mikro jednostek
Przepisy ustawy o rachunkowości | Wyjaśnienia |
art. 46 ust. 5 pkt 4 | Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla jednostek mikro sporządzających uproszczony bilans – w załączniku nr 4 do ustawy. |
art. 47 ust. 4 pkt 4 | Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla jednostek mikro sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat – w załączniku nr 4 do ustawy. |
48 ust. 3 | Jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy. |
art. 49 ust. 4 | Jednostka mikro, która ma obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności jednostki, może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że w informacji dodatkowej, a w przypadku, o którym mowa w art. 48 ust. 3 ustawy, jako informacje uzupełniające do bilansu, przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy. |
Tabela 4. Uproszczenia dla małych jednostek
Przepisy ustawy o rachunkowości | Wyjaśnienia |
art. 46 ust. 5 pkt 5 | Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla jednostek mikro sporządzających uproszczony bilans – w załączniku nr 5 do ustawy. |
art. 47 ust. 4 pkt 5 | Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla jednostek małych sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat – w załączniku nr 5 do ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki. |
48 ust. 4 | Zakres informacji dodatkowej dla jednostek małych sporządzających uproszczoną informację dodatkową określa załącznik nr 5 do ustawy. Jednostka mała, która nie sporządza uproszczonej informacji dodatkowej, sporządza informację dodatkową w zakresie nie mniejszym niż określony w załączniku nr 5 do ustawy. |
art. 49 ust. 4 | Jednostka mała, która ma obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności zgodnie z ust. 1, może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że w informacji dodatkowej przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów własnych. |
Uproszczenia sprawozdawcze polegają na możliwości stosowania uproszczonych wzorów sprawozdania finansowego zawartych w załącznikach do ustawy o rachunkowości, tj. w:
● załączniku nr 4 (dla jednostek mikro) i
● załączniku nr 5 (dla małych jednostek).
WAŻNE! Stosowanie uproszczonych form sprawozdania finansowego wymaga podjęcia stosownej decyzji w formie uchwały przez organ zatwierdzający.
Spółki, które podejmują uchwały organu zatwierdzającego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w formie aktu notarialnego, uchwałę w sprawie przyjęcia uproszczonych sprawozdań finansowych sporządzają również w formie aktu notarialnego.
Podsumowując, uproszczenia sprawozdawcze dotyczą :
● bilansu według załącznika nr 4 lub 5 do ustawy o rachunkowości,
● rachunku zysków i strat według załącznika nr 4 lub 5 do ustawy o rachunkowości,
● dodatkowych informacji i objaśnień – sporządzonych ze szczegółowością wynikającą z załącznika nr 4 lub 5 do ustawy o rachunkowości.
Jednostki, które zalicza się do kategorii mikro lub małych jednostek, nie sporządzają rachunku przepływów pieniężnych ani zestawienia zmian w kapitale własnym, nawet jeżeli nie wybierają uproszczonej formy sprawozdania finansowego, tj. według załącznika nr 4 lub nr 5 do ustawy.
Uproszczenie sprawozdawcze dla jednostek mikro oznacza możliwość sporządzenia sprawozdania finansowego:
● według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości lub
● według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, lub
● według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości bez sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale własnym.
Warunkiem stosowania uproszczonej formy sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 lub nr 5 do ustawy o rachunkowości jest podjęcie decyzji w formie uchwały przez organ zatwierdzający.
Uproszczenie sprawozdawcze dla małych podmiotów oznacza możliwość sporządzenia sprawozdania finansowego:
● według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości lub
● według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości bez sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale własnym.
Warunkiem stosowania uproszczonej formy sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości jest podjęcie decyzji w formie uchwały przez organ zatwierdzający.
Wzór 2. Uchwała organu zatwierdzającego dla jednostek mikro

Wzór 3. Uchwała organu zatwierdzającego dla małych podmiotów

3. Uproszczenia w zakresie prowadzenia ksiąg
Jak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” – w myśl przepisów o rachunkowości, w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości – przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości obejmują wybrane przez jednostkę rozwiązania, określające między innymi:
● zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń, metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i prezentacji (wykazywania lub ujawniania) w sprawozdaniu finansowym, do których odnosi się standard,
● techniczno-organizacyjny sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich ochrony, do których nie odnosi się standard.
Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości, opisane w ustalonej przez kierownika jednostki dokumentacji, wynikają z:
● przepisów o rachunkowości wymagających bezwzględnego zastosowania oraz
● rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości.
Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości są stosowane przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu i prezentacji sprawozdania finansowego przez jednostkę. Powinny one zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje są wiarygodne (w tym kompletne i bezstronne), przydatne oraz zrozumiałe, przez co przekazują rzetelny i jasny obraz o sytuacji majątkowej, finansowej oraz o wyniku finansowym jednostki.
W zasadach (polityce) rachunkowości należy określić przyjęte:
1) zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat bądź przepływów pieniężnych,
2) metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
3) metody ustalania wyniku finansowego,
4) sposoby prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym stosowane w sposób ciągły.
Jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości również przyjęty przez siebie sposób ustalania:
● wartości szacunkowych, np. wartości godziwej,
● okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
● odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jego utraty,
● rezerw na zobowiązania,
● stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.
Jednostka może w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości przyjąć uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości, pod warunkiem że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
W KSR nr 7 możliwe do stosowania uproszczenia podzielono według następującej klasyfikacji:
I. Uproszczenia dla wszystkich jednostek:
● ustalenie granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
● wycena materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku – o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianie jej w ogóle,
● nierozliczanie przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b ustawy o rachunkowości, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.
II. Uproszczenia dla jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
W zakresie punktu II są to następujące uproszczenia dla mikro i małych jednostek:
● klasyfikowanie umów leasingu finansowego według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości,
● zaniechanie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
● stosowanie do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów (obecnie jest to rozporządzenia Ministra Finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych – Dz.U. z 2024 r. poz 1750),
● uwzględnianie kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych,
● możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych (dotyczy tylko określonych podmiotów).
3.1. Klasyfikowanie umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości
Jednostki klasyfikują i rozliczają swoje umowy leasingu zgodnie z przepisami rozdziału 4a (art. 17a–17l) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako ustawa o CIT). Warto zauważyć, że umowy leasingu dla celów podatkowych w większości przypadków zalicza się do umów leasingu operacyjnego, a co z tego wynika – przedmiot umowy leasingu wykazuje się jako środek trwały w księgach finansującego.
W przypadku gdy jednostka przestanie spełniać warunki stosowania uproszczeń, tj. przekroczy limity dla małych podmiotów, powinna dokonać przekształcenia umów leasingu z operacyjnego na finansowy. Jeżeli na przykład jednostka za 2024 r. przekracza dwie z trzech wymienionych wielkości, w 2025 r. już nie może skorzystać z tego uproszczenia i musi przekwalifikować umowy leasingu jako leasing finansowy, jeśli umowa leasingu spełnia choć jeden z siedmiu warunków wynikających z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Zmianę taką uznaje się za zmianę zasad (polityki) rachunkowości, która wymaga retrospektywnego ujęcia w księgach rachunkowych. Rozwiązania w tym zakresie wynikają z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”.
3.2. Zaniechanie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Jednostki mikro i małe mogą nie stosować art. 37 ustawy o rachunkowości, który dotyczy tworzenia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku.
3.3. Wycena instrumentów finansowych
Do wyceny instrumentów finansowych należy stosować wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości zamiast przepisów nowego rozporządzenia Ministra Finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych – Dz.U. z 2024 r. poz 1750.
Oznacza to, że jednostka dokonuje wyboru spośród następujących metod wyceny przewidywanych dla długoterminowych aktywów finansowych i wycenia swoje długoterminowe instrumenty finansowe według:
● ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
● wartości godziwej albo
● skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika został określony termin wymagalności.
W przypadku krótkoterminowych inwestycji jednostka ma możliwość wyboru wyceny według:
● ceny (wartości) rynkowej (albo wartości godziwej określonej w inny sposób, gdy nie istnieje aktywny rynek),
● ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo
● skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.
Należy zwrócić uwagę, że jednostka mikro, która do sporządzenia sprawozdania finansowego wybrała załącznik nr 4 lub nr 5 ustawy, nie może korzystać ze stosowania wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia (art. 28a ustawy o rachunkowości). W takim przypadku nie może też korzystać przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych.4
Oznacza to, że jedyną możliwą do zastosowania metodą wyceny instrumentów finansowych w przypadku jednostek mikro korzystających z uproszczonej sprawozdawczości finansowej jest cena nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości.
3.4. Uwzględnianie kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych
Jednostki korzystające z tego uproszczenia mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu doliczyć do kosztów bezpośrednich koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Natomiast za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Oznacza to, że jednostki mogą zrezygnować z ustalenia wysokości kosztów stałych przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.
3.5. Możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych
Jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.
Tego rozwiązania nie stosuje się do:
1) jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej,
2) spółek kapitałowych,
3) spółek komandytowo-akcyjnych,
4) spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
W ramach przyjęcia tego uproszczenia jednostka może dokonać jednorazowej amortyzacji środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych bądź nawet zaliczyć go bezpośrednio w koszty, jeśli jego wartość jest niższa niż 10 000 zł.
3.6. Rezygnacja z zachowania zasady ostrożności
Jednostka mikro i jednostka mała mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie:
● tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz
● rezerw na znane tym jednostkom ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Ponadto te kategorie jednostek mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.
Z wymienionych uproszczeń nie mogą jednak korzystać:
1) jednostki sektora finansów publicznych,
2) spółki kapitałowe,
3) spółki komandytowo-akcyjne,
4) spółki jawne i spółki komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Możliwość rezygnacji z zachowania zasady ostrożności przy wycenie aktywów i pasywów oznacza, że jednostka nie stosuje art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.
W tym celu w szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Jak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”, aktualizacja do realnej wysokości wartości bilansowej zasobów jednostki zaliczonych do aktywów, gdyż spełniają one warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, służy zapewnieniu rzetelnego obrazu dokonań i potencjału gospodarczego jednostki prezentowanego w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym, a zarazem chroni przed wykazywaniem strat jako aktywów. Związana z aktualizacją konieczność weryfikowania zdolności aktywów do przynoszenia jednostce w przyszłości korzyści ekonomicznych i dążenie do zachowania porównywalności rozwiązań stosowanych w tym zakresie uzasadnia stosowanie przez jednostki postępowania przewidzianego w niniejszym standardzie.
Wycena składników aktywów następuje z zachowaniem ostrożności (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zasada ostrożności nakazuje aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy.
Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego zmniejszenia ich wartości (służą temu amortyzacja i odpisy umorzeniowe niektórych aktywów trwałych – art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz nieplanowanych wcześniej zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów zarówno długo-, jak i krótkoterminowych.
Niestosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości oznacza, że jednostka nie ma obowiązku stosowania art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, tj. dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Zgodnie z tym przepisem trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisów z tytułu trwałej utraty wartości dokonuje się w przypadku środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również długoterminowych aktywów finansowych.
Ponadto podmiot nie ma obowiązku stosowania art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia albo zakupu, albo kosztów wytworzenia – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Konieczność rozliczania utraty wartości wyceny rzeczowych aktywów obrotowych wynika z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rzeczowe składniki aktywów obrotowych na dzień bilansowy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Jednostki korzystające z tych uproszczeń nie dokonują odpisów z tytułu utraty wartości krótkoterminowych inwestycji, które zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości wycenia się na dzień bilansowy według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa.
Kolejnym ułatwieniem ustawodawcy dokonanym w tym zakresie jest fakt, że jednostka nie ma obowiązku stosowania art. 35b ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
● należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz takich, w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,
● należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
● należności kwestionowanych przez dłużników oraz takich, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
● należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
● należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Nie ma też obowiązku stosowania wiekowania należności i ustalania – w ramach zasad (polityki) rachunkowości – zasad tworzenia odpisów na przeterminowane należności.
Niestosowanie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości oznacza, że jednostka nie ma również obowiązku tworzenia rezerw. Nie stosuje się więc następujących objaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zobowiązania warunkowe”:
● do art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych,
● do art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, a dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione,
● do art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym, określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy o rachunkowości.
3.7. Decyzja kierownika jednostki o stosowaniu uproszczeń w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych
Uproszczenia w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przyjmuje się w ramach zasad (polityki) rachunkowości. Z zasad (polityki) jasno powinno wynikać, z jakich uproszczeń korzysta dana jednostka. Ponieważ wszystkie te uproszczenia są dobrowolne, można korzystać ze wszystkich lub tylko z niektórych.
Wzór 4. Zarządzenie kierownika jednostki w sprawie przyjęcia zasad (polityki) rachunkowości

Podsumowując informacje dotyczące uproszczeń w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy pamiętać o nadrzędności zasad rachunkowości, w tym zasady istotności. Uproszczenia powinny być stosowane tylko w takim zakresie, w jakim nie zagrażają przedstawieniu jasnego i rzetelnego obrazu jednostki.
4. Utrata prawa do stosowania uproszczeń sprawozdawczych dla jednostek mikro
Jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech wielkości:
● 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
● 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
● 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Oznacza to, że jednostka dopiero wtedy straci prawo do korzystania uproszczeń sprawozdawczych, jeśli po kolei w dwóch następujących latach obrotowych przekroczy dwa z trzech limitów. Przykładowo, jeżeli jednostka w jednym roku obrotowym przekracza limit (np. w 2024 r.), w następnym roku obrotowym (tj. w 2025 r.) nie przekracza, wtedy za 2025 r. jeszcze może korzystać z uproszczeń. W przypadku gdy za 2025 r. też przekroczyłaby limity, wówczas za 2025 r. musi już zrezygnować z uproszczeń.
Utrata prawa do uproszczeń sprawozdawczych w przypadku jednostek mikro może oznaczać, że jednostka może korzystać z uproszczeń dla małych jednostek.
5. Utrata prawa do stosowania uproszczeń sprawozdawczych dla małych jednostek
Jednostka traci status jednostki średniej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech wielkości:
● 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
● 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
● 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
Zasady utraty prawa do uproszczeń są analogiczne jak w przypadku utraty statusu mikro. Jednostka mała straci prawo do uproszczeń, jeśli w dwóch kolejnych latach przekracza dwie z trzech wielkości.
Należy podkreślić, że według art. 3 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– mogły dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.
Jednostka utraciła możliwość korzystania z tego uproszczenia, jeżeli za poprzedni rok obrotowy przekroczyła dwie z wymienionych wielkości. I to niezależnie od tego, że nie utraciła ewentualnie status małej jednostki.
W obecnym kształcie art. 3 ust 6 ustawy o rachunkowości nakazuje, by jednostka, która utraciła status małej jednostki, kwalifikowana swoje umowy leasingowe zgodnie z art. 3 ust 4 ustawy.
Rozdział III. Sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju
1. Sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju (ESG)
W odpowiedzi na dyrektywę CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive – Dyrektywa Zrównoważonego Rozwoju5) wprowadzono obowiązek raportowania kwestii zrównoważonego rozwoju dla określonych jednostek. Obowiązek ten będzie wchodził w życie stopniowo. W pierwszej kolejności obejmie największe podmioty, które już wcześniej raportowały informacje niefinansowe.
Przepisy rozdziału 6c ustawy, tj. dotyczące sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, mają zastosowanie stopniowo, żeby spółki miały czas na przygotowywanie się do raportowania ESG.
Podmioty są zobowiązane do sporządzenia sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju lub sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej za rok obrotowy rozpoczynający się:
1) po dniu 31 grudnia 2023 r. – jednostki wymienione w art. 3 będące emitentami, które zgodnie z dotychczasowymi przepisami sporządziła raport niefinansowy, o którym mowa w art. 49b ust. 1 i art. 55 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1, przy czym wskazane w tych przepisach suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego i przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy wynoszą odpowiednio:
a) 110 000 000 zł i 220 000 000 zł – w przypadku danych jednostkowych,
b) 132 000 000 zł i 264 000 000 zł – w przypadku, danych skonsolidowanych
oraz w których średnioroczne zatrudnienie przekracza 500 osób;
2) po dniu 31 grudnia 2024 r. – jednostki duże i jednostki dominujące dużej grupy, inne niż te, które miały obowiązek sporządzenia sprawozdania już za 2024 r., oraz Banku Gospodarstwa Krajowego;
3) po dniu 31 grudnia 2025 r.:
a) jednostki średnie będące emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
b) jednostki małe będące emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
To sprawozdawanie ma zwiększyć transparentość działań przedsiębiorstw w obszarach środowiskowych, społecznych i ładu korporacyjnego.
Kluczowym zadaniem dyrektywy 2022/2464 jest zapewnienie, aby większa grupa przedsiębiorstw ujawniała (publikowała) istotne, porównywalne i wiarygodne informacje na temat zrównoważonego rozwoju – w większym stopniu użyteczne dla inwestorów i innych interesariuszy. Jest to m.in. niezbędne do realizacji celu, jakim jest zmiana przepływu kapitałów w kierunku finansowania przedsiębiorstw rozwijających się w sposób zrównoważony lub dążących do takiej transformacji.
Wdrażając dyrektywę 2022/2464 w ustawie o rachunkowości, wprowadzano:
● rozszerzony zakres jednostek zobowiązanych do sprawozdania informacji na temat zrównoważonego rozwoju. Obowiązek sporządzania przedmiotowego sprawozdania obejmie: duże jednostki, jednostki będące jednostką dominującą dużej grupy kapitałowej6, małe i średnie jednostki dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym (z wyłączeniem notowanych mikroprzedsiębiorstw) oraz spełniające określone warunki i kryteria wielkości jednostki zależne i oddziały z siedzibą w państwie członkowskim UE, których odpowiednio jednostka dominująca naj wyższego szczebla lub jednostka samodzielna podlega przepisom prawa państwa trzeciego,
● obowiązek sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju według jednolitych w UE standardów – skutkuje to odejściem od dotychczasowej dowolności w wyborze standardów raportowania na rzecz obowiązkowo stosowanych Europejskich Standardów Sprawozdawczości Zrównoważonego Rozwoju,
● poszerzony zakres sprawozdawanych informacji – informacje na temat kwestii zrównoważonego rozwoju z obszaru środowiskowego, społecznego (w tym praw człowieka) oraz ładu korporacyjnego będą bardziej szczegółowe niż dotychczas,
● obowiązek przedstawiania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju w odrębnej sekcji w ramach sprawozdania z działalności jednostki,
● obowiązek weryfikacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju – wprowadzona została obowiązkowa atestacja przeprowadzona przez biegłych rewidentów,
● obowiązek digitalizacji – sprawozdania z działalności jednostek przedstawiających informacje na temat zrównoważonego rozwoju będą obowiązkowo sporządzane w formacie XHTML (elektronicznym formacie czytelnym dla człowieka), a odrębna sekcja na temat zrównoważonego rozwoju oznakowana będzie w formacie in-line XBRL (ułatwi to maszynowy odczyt i analizę danych na temat zrównoważonego rozwoju).
2. Nowe obowiązki w zakresie zrównoważonego rozwoju
Do ustawy wprowadzono nowy rozdział 6c, stanowiący zasadniczą część implementacji dyrektywy 2022/2464 w zakresie przepisów dotyczących sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. W rozdziale tym zostały nałożone obowiązki w zakresie tej sprawozdawczości na jednostki duże, jednostki będące jednostkami dominującymi dużej grupy kapitałowej, małe i średnie jednostki dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym oraz spełniające określone warunki i kryteria wielkości, jednostki zależne i oddziały z siedzibą w Polsce, których odpowiednio jednostka dominująca najwyższego szczebla lub jednostka samodzielna podlega przepisom prawa państwa trzeciego.
Określono jednostki, które są zobowiązane do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju i zakres informacji ujawnianych w tej sprawozdawczości. Zgodnie z przepisem jednostki małe i średnie będące emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz jednostki duże zawierają w sprawozdaniu z działalności, w jego wyodrębnionej części, sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju.
Zakres sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju obejmuje w szczególności:
1) zwięzły opis modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki, w tym m.in.:
● podstawową działalność i strukturę operacyjną,
● główne rynki działalności,
● kluczowych klientów i segmenty rynku,
● kluczowych dostawców i podwykonawców,
● relacje z kontrahentami w kontekście ESG (np. polityka zrównoważonych zakupów, dostawców),
● kapitał finansowy (np. inwestycje w zrównoważony rozwój),
● wpływ działalności na środowisko i społeczeństwo;
Strategia biznesowa w kontekście zrównoważonego rozwoju powinna uwzględniać informacje o celach i planach dotyczących zrównoważonego rozwoju.
2) opis określonych w czasie i ustanowionych przez jednostkę celów dotyczących kwestii zrównoważonego rozwoju, w tym w stosownych przypadkach bezwzględnych celów redukcji emisji gazów cieplarnianych co najmniej na lata 2030 i 2050, opis postępów poczynionych przez jednostkę na rzecz osiągnięcia tych celów oraz oświadczenie, czy cele jednostki związane z czynnikami środowiskowymi opierają się na rozstrzygających dowodach naukowych;
Zgodnie z wymogami prawnymi, jeśli jednostka wprowadza redukcję emisji gazów cieplarnianych, powinna określić cele:
● na rok 2030 – redukcja emisji w średnim okresie, zazwyczaj zgodna z celami klimatycznymi UE i Porozumienia Paryskiego,
● na rok 2050 – strategia długoterminowa, często określająca osiągnięcie neutralności klimatycznej.
W tej części sprawozdania powinny się znaleźć: poziomy emisji bazowych (np. rok 2024 jako punkt odniesienia), planowane zmniejszenie emisji w kolejnych latach oraz środki, które zostaną podjęte do osiągnięcia tych celów.
3) opis roli kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostkę w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju oraz ich wiedzy eksperckiej i umiejętności związanych z wypełnianiem tej roli lub dostęp tych organów do takiej wiedzy eksperckiej i umiejętności – ta część powinna zawierać: opis obowiązków kierownika jednostki (np. prezesa, dyrektora generalnego) w zakresie ESG, opis, w jaki sposób kierownik jednostki integruje ESG z działalnością biznesową oraz jakie są mechanizmy monitorowania i egzekwowania strategii ESG;
4) opis polityki jednostki w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju – w ramach tego punktu jednostka powinna opisać, jaką politykę przyjęła w celu realizacji kwestii zrównoważonego rozwoju, np. politykę redukcji emisji gazów cieplarnianych, zarządzania odpadami i obiegu gospodarki zamkniętego, politykę BHP, różnorodności, inkluzywności etc.;
5) informacje o istnieniu systemu zachęt dotyczących kwestii zrównoważonego rozwoju oferowanych kierownikowi jednostki oraz członkom rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostkę – jest to ujawnienie informacji o tym, czy organy zarządcze i administrujące, nadzorujące, są finansowo motywowane do osiągnięcia celów związanych z kwestiami zrównoważonego rozwoju;
6) opis procesu należytej staranności wdrożonego przez jednostkę w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju, opis najważniejszych rzeczywistych lub potencjalnych niekorzystnych skutków związanych z własnymi działaniami jednostki i jej łańcuchem wartości oraz opis wszelkich działań podjętych przez jednostkę w celu zapobiegania rzeczywistym lub potencjalnym negatywnym skutkom, łagodzenia ich, zaradzania im lub usunięcia ich, a także opis wyniku tych działań;
W tej sekcji raportu ESG jednostka powinna uwzględnić:
● proces należytej staranności – system monitorowania i oceny ryzyk ESG,
● identyfikację rzeczywistych i potencjalnych niekorzystnych skutków – wpływ działalności na środowisko, społeczeństwo i ład korporacyjny,
● opis działań naprawczych – środki zaradcze w zakresie ESG (zmniejszenie emisji C02, etyka w łańcuchu dostaw, gospodarka o obiegu zamkniętym).
7) opis najważniejszych ryzyk dla jednostki w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju. Ryzyka związane ze zrównoważonym rozwojem (ESG) mogą negatywnie wpłynąć na działalność jednostki, jej wyniki finansowe, reputację i zgodność z regulacjami. Mogą być związane z wpływem działalności jednostki na środowisko naturalne oraz ryzykami wynikającymi ze zmian klimatycznych, z wpływem działalności jednostki na ludzi – pracowników, społeczności lokalne, klientów i dostawców lub z zarządzaniem organizacją, przejrzystością działania i przestrzeganiem przepisów prawnych;
8) wskaźniki odnoszące się do informacji, o których mowa w pkt 1–7.
Informacje w ramach sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju mają być przedstawiane w perspektywie krótko-, średnio- i długoterminowej.
Jednostka sporządza sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju zgodnie ze standardami sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (ESRS).
WAŻNE! Kierownik jednostki sporządzającej sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju konsultuje z przedstawicielami pracowników istotne dla nich informacje zawarte w tej sprawozdawczości. Zgodnie z tym przepisem kierownik jednostki przekazuje opinię przedstawicieli pracowników członkom rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostkę. Sformułowanie „konsultuje” użyte jest w przepisie w znaczeniu „przedstawia informacje” i „omawia”, nie oznacza natomiast konieczności uzyskania „zgody”.
Oznacza to, że na potrzeby sporządzenia sprawozdania w zakresie zrównoważonego rozwoju jednostka powinna ustanowić dialog i wymianę poglądów z przedstawicielami pracowników w takim czasie i w taki sposób, by umożliwić im wyrażenie własnych opinii. Te powinny być następnie przekazane kierownikowi jednostki. Sposób organizacji tego procesu będzie zależał od struktury organizacyjnej i przedmiotu działalności poszczególnych jednostek.
Określonym jednostkom umożliwiono raportowanie ograniczonego zakresu informacji w ramach sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (tzw. sporządzanie uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju).
Z tej uproszczonej formy sprawozdawczości mogą skorzystać (warto pamiętać, że jest to dla nich opcja):
1) jednostki średnie będące emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
2) jednostki małe będące emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3) małe i niezłożone instytucje w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 145 rozporządzenia 575/20137,
4) wewnętrzne zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 53a ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz
5) wewnętrzne zakłady reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 53b ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
Zakres informacji przedstawianych w ramach uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju obejmuje:
1) zwięzły opis modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki – punkt ten jest taki sam jak dla dużych podmiotów, uproszczenie oznacza raczej krótszy opis przede wszystkim ze względu na mniejszy zakres działalności mniejszych podmiotów,
2) opis polityk jednostki w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju,
3) najważniejsze rzeczywiste lub potencjalne niekorzystne skutki funkcjonowania jednostki dla kwestii zrównoważonego rozwoju oraz wszelkie działania podjęte w celu zidentyfikowania i monitorowania takich rzeczywistych lub potencjalnych niekorzystnych skutków, zapobiegania im, łagodzenia ich lub usunięcia,
4) najważniejsze ryzyka dla jednostki w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem oraz sposób zarządzania tymi ryzykami przez jednostkę,
5) kluczowe wskaźniki odnoszące się do informacji, o których mowa w pkt 1–4.
Jednostki, które skorzystają z możliwości uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, sporządzają ją zgodnie ze standardami sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dla małych i średnich jednostek, o których mowa w art. 29c dyrektywy 2013/34/UE, wydanymi przez Komisję Europejską w formie rozporządzenia delegowanego. Przy tym należy zaznaczyć, że uproszczone standardy będę wydane w przyszłości. Obecnie przygotowano jedynie projekt tego standardu.
Do jednostek sporządzających sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju albo uproszczoną sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju nie stosuje się przepisów art. 49 ust. 3 i 3a ustawy, tj. przepisów dotyczących obowiązku przedstawiania kluczowych finansowych i niefinansowych wskaźników efektywności oraz informacji dotyczących zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego (uznaje się bowiem, że ten wymóg ujawnieniowy zostanie już zaspokojony przez przedstawienie przez taką jednostkę jej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju).
Sprawozdania z działalności i sprawozdania z działalności grupy kapitałowej jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju i sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej są obowiązkowo sporządzane w formacie elektronicznym czytelnym dla odbiorcy, a zawarta w nich sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju będzie oznakowana dodatkowo w formacie zapewniającym maszynowy odczyt informacji (tj. będzie miał zastosowanie format ESEF).
3. Pakiet Omnibus
Pakiet Omnibus, ogłoszony przez Komisję Europejską 26 lutego 2025 r., ma na celu uproszczenie przepisów UE i zmniejszenie obciążeń administracyjnych dla przedsiębiorstw, zwłaszcza w obszarze zrównoważonego rozwoju. Kluczowe propozycje obejmują:
● zmiany w dyrektywie CSRD, które ograniczają obowiązki raportowania informacji o zrównoważonym rozwoju do dużych przedsiębiorstw zatrudniających powyżej 1000 pracowników, co zmniejszy liczbę objętych tym obowiązkiem firm o około 80%,
● odroczenie terminów, tj. przesunięcie o dwa lata obowiązku raportowania dla firm, które miały rozpocząć sprawozdawczość w latach 2025–2026,
● uproszczenie standardów sprawozdawczości poprzez redukcję liczby wskaźników raportowania w ramach Europejskich Standardów Sprawozdawczości Zrównoważonego Rozwoju (ESRS) oraz rezygnacja z opracowywania standardów sektorowych,
● zmiany w dyrektywie CSDDD, co skutkować będzie ograniczeniem obowiązków należytej staranności do bezpośrednich partnerów biznesowych oraz usunięciem unijnego systemu odpowiedzialności cywilnej, pozostawiając kwestie rekompensat w gestii państw członkowskich,
● uproszczenia w mechanizmie CBAM, czyli wprowadzenie progu de minimis zwalniającego importerów sprowadzających poniżej 50 ton towarów rocznie z obowiązków CBAM, co ma odciążyć głównie małe i średnie przedsiębiorstwa.
Komisja Europejska szacuje, że wdrożenie tych zmian pozwoli zaoszczędzić przedsiębiorstwom około 6,3 miliarda euro rocznie na kosztach administracyjnych oraz uwolni dodatkowy potencjał inwestycyjny o wartości 50 miliardów euro.
Ostateczne wdrożenie tych propozycji zależy od przebiegu procesu legislacyjnego w Unii Europejskiej, w tym od zatwierdzenia ich przez Radę UE i Parlament Europejski, a następnie implementacji do krajowych porządków prawnych.
WAŻNE! Należy podkreślić, że jest to dopiero projekt, który wymaga długiego procesu implementacyjnego. Obecnie obowiązują przepisy ustawy o rachunkowości, która nakłada obowiązek sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.
Rozdział IV. Badanie sprawozdań finansowych
1. Obowiązek badania sprawozdania
W ramach nowelizacji ustawy podwyższono również progi dotyczące obowiązku badania finansowego przez biegłego rewidenta.
Zgodnie z przepisami art. 64 ust 1 ustawy o rachunkowości badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność:
1) banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych;
2) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
3) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy;
4) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
5) krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego;
6) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
7) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro.
Tabela 5. Obowiązek badania sprawozdań finansowych dla pozostałych jednostek
Warunki | Nowe progi | Stare progi |
Suma aktywów bilansu | 3 125 000 euro | 2 500 000 euro |
Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów | 6 250 000 euro | 5 000 000 euro |
Średnioroczne zatrudnienie | 50 osób | 50 osób |
Nowe wartości mają zastosowanie do wielkości wynikających ze sprawozdania finansowego za 2024 r. Jeżeli więc jednostka przekroczyła dwie z trzech wskazanych wielkości za 2024 r., ma obowiązek badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2025.
2. Różnica między audytem a atestacją
Sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju oraz sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej podlegają atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przez biegłego rewidenta uprawnionego do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.
Audyt (badanie sprawozdania finansowego) to systematyczny i niezależny przegląd sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa, mający na celu ocenę jego rzetelności, zgodności z przepisami oraz prawdziwego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej firmy. Przeprowadzany jest zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania (MSB). Jego celem jest wydanie opinii o sprawozdaniu finansowym i odpowiedź na pytanie, czy przedstawia ono rzetelny i prawdziwy obraz sytuacji finansowej firmy. Obejmuje pełną analizę dokumentów księgowych, procedur kontrolnych i stosowania zasad rachunkowości. Wynikiem jest raport biegłego rewidenta z opinią: bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, opinią negatywną lub odmową wydania opinii.
Atestacja biegłego rewidenta to szersze pojęcie, obejmujące nie tylko audyt, ale także inne usługi zapewniające rzetelność informacji finansowych i niefinansowych. Może obejmować np. przeglądy finansowe, raporty o zgodności z przepisami, raportowanie ESG czy ocenę systemów kontroli wewnętrznej. Celem jej przeprowadzenia jest poświadczenie rzetelności określonych informacji (np. zgodność procesów z regulacjami prawnymi, raporty ESG, skuteczność systemów kontroli). Może dotyczyć nie tylko sprawozdania finansowego, ale także innych obszarów, np. zgodności z regulacjami prawnymi, raportowania podatkowego czy analizy systemów IT. Wynikiem atestacji jest raport z poświadczeniem zgodności – nie zawsze ma formę opinii jak w przypadku audytu.
Ponieważ sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju jest wyodrębnionym elementem sprawozdania z działalności, który podlega nie badaniu, ale „tylko” atestacji, może ją przeprowadzić inny biegły rewident, niż ten, który bada sprawozdania finansowe. Jednak ze względu na fakt, że w określonych aspektach biegły rewident powinien uzyskać informacje od biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe, uzasadnione i mniej kosztowne jest zawarcie umowy również na atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju z tym samym biegłym rewidentem.
WAŻNE! Zawiera się odrębną umowę na badanie sprawozdania finansowego i na atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.
3. Zasady zawarcia umowy z biegłym rewidentem
Wybór firmy audytorskiej do badania sprawozdania finansowego oraz atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju należy do organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe danej jednostki (np. walne zgromadzenie wspólników).
Kierownik jednostki (np. prezes, dyrektor) nie może samodzielnie wybrać firmy audytorskiej, chyba że statut lub inne przepisy prawa na to pozwalają.
WAŻNE! Umowa o audyt finansowy powinna zostać podpisana z odpowiednim wyprzedzeniem, aby audytor mógł uczestniczyć w inwentaryzacji ważnych składników majątkowych. To oznacza, że w ostatnim kwartale roku obrotowego jednostka powinna mieć podpisaną umowę z firma audytorską.
Jeśli jest to tzw. badanie ustawowe (czyli wymagane prawem zgodnie z art. 64 ustawy). Pierwsza umowa dotycząca jego przeprowadzenia, zawarta z biegłym rewidentem, powinna trwać co najmniej dwa lata i może być przedłużana na kolejne dwuletnie okresy.
Koszty audytu pokrywa firma, której sprawozdanie jest badane.
Umowa taka nie może zawierać klauzul, które ograniczałyby wybór firmy audytorskiej tylko do określonych list czy kategorii audytorów – takie zapisy są automatycznie uznawane za nieważne. Dotyczy to wyboru firmy do badania zarówno sprawozdań finansowych, jak i atestacji raportów zrównoważonego rozwoju.
Warto pamiętać, że w niektórych przypadkach audyt może być uznany za nieważny. Jeśli badanie sprawozdania finansowego zostało przeprowadzone niezgodnie z prze pisami (np. nie zachowano zasad określonych w ustawie o biegłych rewidentach lub unijnych regulacjach), to jego wynik jest automatycznie uznawany za nieważny.
Przepisy ustawy przewidują też możliwość zakończenia współpracy z firmą audytorską, ale tylko w wyjątkowych przypadkach. Są nimi:
● zmiany prawne, etyczne lub organizacyjne, które uniemożliwiają przeprowadzenie audytu zgodnie z przepisami,
● niezachowanie warunków umowy przez audytora,
● przekształcenia lub reorganizacja firmy, które uzasadniają zmianę audytora.
WAŻNE! Różnice w interpretacji przepisów księgowych nie są powodem do zerwania umowy.
Jeśli firma rozwiąże umowę z audytorem, musi niezwłocznie poinformować o tym fakcie Polską Agencję Nadzoru Audytowego, a jeśli jest jednostką publiczną (np. spółką giełdową) – także Komisję Nadzoru Finansowego.
Informację o rozwiązaniu umowy o badanie sprawozdania finansowego/atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju można składać do Agencji Nadzoru Audytowego w następujący sposób:
● przez System Rejestracji i Ewidencji Firm Audytorskich STREFA (w ten sposób informacje mogą składać wyłącznie firmy audytorskie),
● za pomocą skrzynki do e-doręczeń PANA – AE:PL-75467-18444-WSRCU-24 oraz skrzynki podawczej PANA – ePUAP:/PANA/SkrytkaESP.
Dokument składany w ten sposób powinien być podpisany podpisem kwalifikowanym osoby reprezentującej firmę audytorską.
Ponadto pozostawiono możliwość zgłoszenia rozwiązania umowy z biegłym rewidentem także wysyłając je na adres korespondencyjny agencji: Polska Agencja Nadzoru Audytowego, ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa.
Jeśli istnieją poważne wątpliwości dotyczące zasadności wyboru firmy audytorskiej, akcjonariusze posiadający co najmniej 5% głosów, odpowiednie organy firmy lub Komisja Nadzoru Finansowego mogą wnieść do sądu pozew o rozwiązanie umowy z audytorem.
Akcjonariusze spółek podlegających obowiązkowi raportowania ESG (sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju) mogą zażądać sporządzenia dodatkowego raportu przez niezależny podmiot, inny niż główny audytor.
Rozdział V. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych fundacji i stowarzyszenia
Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 89), społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych korzystają z uproszczeń na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z klasyfikacją wielkościową.
Z powyższego wynika, że wymienione podmioty, jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są jednostkami mikro w rozumieniu ustawy o rachunkowości, mogą stosować uproszczenia dopuszczone przepisami, jeżeli organ zatwierdzający podjął decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem właśnie tych uproszczeń.
Konsekwentnie podmioty te mogą również zrezygnować z wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów (w oparciu o zasadę ostrożnej wyceny) w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz z tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
WAŻNE! Uproszczeń w zakresie wyceny i sprawozdawczości nie stosują fundacje i stowarzyszenia.
Fundacje i stowarzyszenia mają stricte określone zasady sporządzenia sprawozdawcze. Podmioty te są zobowiązanie do stosowania elementów sprawozdania finansowego według załącznika nr 6 ustawy o rachunkowości.
Tabela 6. Sprawozdawczość fundacji i stowarzyszenia
Zasada ogólna | Możliwość wyboru | |
Bilans | Załącznik nr 6 | Załącznik nr 1 |
Rachunek zysków i strat | Załącznik nr 6 | Załącznik nr 1 |
Informacja dodatkowa | Załącznik nr 6 | Załącznik nr 1 |
Tabela 7. Organizacje pozarządowe oraz pozostałe jednostki prowadzące działalność pożytku publicznego
Organizacje pozarządowe | Pozostałe jednostki prowadzące działalność pożytku publicznego |
osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (z wyjątkiem partii politycznych, europejskich partii politycznych, związków zawodowych i organizacji pracodawców, samorządów zawodowych, fundacji utworzonych przez partie polityczne i europejskich fundacji politycznych): ● niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi, ● niedziałające w celu osiągnięcia zysku | ● osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego, ● stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego (np. uczniowskie kluby sportowe), ● spółdzielnie socjalne, ● spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych, oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników |
Oznacza to, że organizacje pozarządowe również mogą być uznawane za jednostki mikro albo za małe podmioty, a co za tym idzie – mogą korzystać z uproszczeń w zakresie prowadzenia ksiąg, ale nie mogą sporządzać swoich sprawozdań finansowych ani według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości (sprawozdanie finansowe dla jednostki mikro), ani według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości (sprawozdanie finansowe dla małych podmiotów).
Organizacje pozarządowe są jedyną grupą podmiotów, które co do zasady powinny sporządzić swoje sprawozdanie finansowe nie według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, ale według załącznika specjalnie dla nich przeznaczonego. Zatem organizacje pozarządowe, jeżeli chcą sporządzić swoje sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, muszą dokonać takiego wyboru.
1. Załącznik nr 6 do ustawy o rachunkowości
Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy o rachunkowości, dla jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z wyjątkiem spółek kapitałowych oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy przedstawiono w tabeli 8.
Tabela 8. Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego
Wprowadzenie do sprawozdania finansowego | |
Informacje wykazane | Wyjaśnienie |
1) nazwa, siedziba i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji | Organizacje pozarządowe, w tym fundacje i stowarzyszenia, są rejestrowane albo w KRS (również w dziale przedsiębiorców), albo w ewidencji prowadzonej przez samorządy. W pierwszym punkcie należy podać numer, pod którym podmiot został zarejestrowany. |
2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony | Jeżeli podmiot został zarejestrowany na czas określony, należy podać czas trwania wynikający z umowy lub statutu jednostki. |
3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym | Jeżeli podmiot rozpoczął działalność w drugiej połowie roku obrotowego, wówczas może połączyć pierwszy i drugi rok obrotowy, sporządzając jedno sprawozdanie finansowe obejmujące okres nie dłuższy niż 18 miesięcy. W tym punkcie należy zaznaczyć, że jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy obejmujący 12 miesięcy lub za okres dłuższy niż rok, podając dokładny okres jego trwania. |
4) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności | Sprawozdanie finansowe sporządza się na ogół przy założeniu kontynuacji działalności. W przypadku likwidacji podmiotu sporządza się sprawozdanie finansowe przy braku kontynuacji działalności. Dlatego jednostka ma obowiązek zaznaczyć w tym punkcie, przy jakim założeniu zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. W sytuacji gdy istnieje prawdopodobieństwo kontynuowania działalności, należy zaznaczyć, że sprawozdanie finansowe jest sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, ale w przyszłości może się to zmienić. |
5) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), ustalenia wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru | Organizacje pozarządowe stosują takie same zasady wyceny jak inne podmioty gospodarcze. Mogą korzystać z uproszczeń przewidywanych dla innych jednostek gospodarczych, tj. w zakresie klasyfikacji leasingu, instrumentów finansowych, tworzenia podatku odroczonego oraz kosztu wytworzenia. Należy pamiętać, że ustawa o rachunkowości w wielu przypadkach w zakresie wyceny przewiduje możliwość wyboru. Organizacje pozarządowe w ramach stosowanych zasad (polityki) rachunkowości powinny dokonać wyboru, a w tej części informacji dodatkowej przedstawić stosowane zasady wyceny. |
Tabela 9. Bilans




Tabela 10. Rachunek zysków i strat


Tabela 11. Informacja dodatkowa
Informacja dodatkowa powinna zawierać nieobjęte bilansem ani rachunkiem zysków i strat informacje i wyjaśnienia niezbędne do oceny gospodarki finansowej jednostki | |
Informacje | Wyjaśnienia |
1) informacje o wszelkich zobowiązaniach finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo | Wykaz tych zobowiązań ma istotne znaczenie, ponieważ ich ewentualna realizacja może oznaczać zmiany we wskaźnikach płynności finansowej jednostki. |
2) informacje o kwotach zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii | Informacje te mają istotne znaczenie pod względem powiązań osobowych jednostki. |
3) uzupełniające dane o aktywach i pasywach | Bilans nie zawiera zbyt szczegółowych informacji o strukturze aktywów i pasywów. W związku z tym w punkcie tym należy opisać, jakie składniki wykazuje się w wartościach „zbiorczych” aktywów i pasywów. |
4) informacje o strukturze zrealizowanych przychodów, ze wskazaniem ich źródeł, w tym w szczególności informacje o przychodach wyodrębnionych zgodnie z przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oraz informacje o przychodach z tytułu składek członkowskich i dotacji pochodzących ze środków publicznych | Poza podziałem przychodów na przychody z działalności odpłatnej, nieodpłatnej działalności pożytku publicznego oraz pozostałej działalności statutowej, w tej pozycji należy też prezentować szczegółową strukturę przychodów. Wymaga to odpowiedniego dostosowania zakładowego planu kont do tej prezentacji. |
5) informacje o strukturze poniesionych kosztów | Jak to wynika ze struktury rachunku zysków i strat, przychody i koszty dzieli się według kategorii działalności: odpłatnej, nieodpłatnej działalności pożytku publicznego oraz pozostałej działalności statutowej. Nie ma jednak szczegółowego wykazu struktury kosztów. Wymaga to oczywiście odpowiedniego dostosowania zakładowego planu kont do tej prezentacji. |
Organizacje non profit co do zasady powinny sporządzić swoje sprawozdanie finansowe według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości, a nie według załącznika nr 1. To sprawozdanie finansowe, jak widać z przedstawionych tabel, oznacza możliwość skrócenia prezentacji pozycji bilansowych. Przy czym do prawidłowego sporządzenia rachunku zysków i strat wymagany jest odpowiedni podział kosztów i przychodów w ramach zakładowego planu kont. W celu właściwego ujęcia przychodów i kosztów działalności statutowej należy korzystać z definicji ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
Tabela 12. Działalność pożytku publicznego
Rodzaje działalności | Wyjaśnienie |
Działalność pożytku publicznego | Działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców i może być prowadzona jako: ● działalność nieodpłatna lub jako ● odpłatna. |
Nieodpłatna działalność pożytku publicznego | Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i pozostałe podmioty działające w sferze zadań publicznych, za które nie pobierają one wynagrodzenia. Oznacza to, że działania te są finansowane z dotacji, darowizny, składek członkowskich. |
Odpłatna działalność pożytku publicznego Przychód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego | Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest: 1) działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4 tej ustawy, za które pobierają one wynagrodzenie; 2) sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie: a) rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub b) integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie z 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym oraz ustawie z 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych; 3) sprzedaż przedmiotów darowizny. |
Działalność gospodarcza Nie można prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności | Działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz pozostałych podmiotów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców, jeżeli: 1) wynagrodzenie – w odniesieniu do działalności danego rodzaju – jest wyższe od tego, które wynika z kosztów tej działalności, lub 2) ) przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, przekracza trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Przez wynagrodzenie rozumie się wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy lub usług, niezależnie od sposobu nawiązania stosunku pracy lub rodzaju i treści umowy cywilnoprawnej z osobą fizyczną. |
2. Przychody i koszty
Jak wynika z art. 10 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzenie przez organizacje pozarządowe i pozostałe podmioty8 wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2–4 tej ustawy:
1) nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,
2) odpłatnej działalności pożytku publicznego lub
3) działalności gospodarczej
– wymaga rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników każdej z tych działalności, z zastrzeżeniem przepisów o rachunkowości.
Zakres prowadzonej działalności nieodpłatnej lub odpłatnej pożytku publicznego organizacje pozarządowe i podmioty działające w sferze zadań publicznych powinny określić w statucie lub w innym akcie wewnętrznym.
Tabela 13. Podział przychodów i kosztów statutowych w organizacjach pozarządowych
A. Przychody z działalności statutowej (np. konto 702) – są to wszelkie przychody uzyskane z działalności statutowej | |
I. Przychody z nieodpłatnej działalności pożytku publicznego (np. konto 702-1) | Dotacje, składki członkowskie, darowizny, środki pochodzące ze zbiórki |
II. Przychody z odpłatnej działalności pożytku publicznego (np. konto 702-2) | Opłaty za działalność odpłatną. Określenie wysokości opłat powinno wynikać z kalkulacji kosztów danej czynności, ponieważ przychody z danej czynności nie mogą przekroczyć kosztów jej wykonania |
III. Przychody z pozostałej działalności statutowej (np. konto 702-3) | Inne przychody wcześniej nieokreślone |
B. Koszty działalności statutowej (np. w poddziale na analityczne konta w zespole 4 lub w zespole 5) | |
I. Koszty nieodpłatnej działalności pożytku publicznego | Wydatki związane z wykonaniem działalności nieodpłatnej |
II. Koszty odpłatnej działalności pożytku publicznego | Wydatki związane z wykonaniem działalności odpłatnej. Przychody z tego tytułu powinny pokryć koszty działalności odpłatnej lub powinny być niższe niż te koszty |
III. Koszty pozostałej działalności statutowej | Inne koszty związane z prowadzeniem działalności pożytku publicznego |
Wyodrębnienia wymagają też przychody i koszty działalności gospodarczej, jeżeli jednostka prowadzi taką działalność.
WAŻNE! Należy zwrócić uwagę, że skala przychodów i kosztów z działalności gospodarczej nie może przewyższać przychodów i kosztów działalności pożytku publicznego.
Koszty ogólnego zarządu nie są przypisywane do żadnego wykazanego wcześniej rodzaju działalności (ani statutowej, ani gospodarczej). Są one wspólne dla obu tych działalności i nie da się ich wiarygodnie wyodrębnić. Te same zasady dotyczą przychodów i kosztów, które mają być wykazane jako przychody i koszty pozostałe oraz przychody i koszty finansowe. W związku z tym jednostka w zasadach (polityce) rachunkowości powinna określić, jakie przychody i koszty wykazuje jako inne przychody i koszty działalności statutowej, a jakie jako przychody i koszty pozostałe lub finansowe.
3. Rozliczanie wyniku finansowego
Nowelizacja ustawy o rachunkowości uchyliła art. 47 ust. 3a tej ustawy, zgodnie z którym ustalona w rachunku zysków i strat różnica między przychodami a kosztami niektórych jednostek zwiększała po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym. W obecnie obowiązującym stanie prawnym jednostki podlegające przepisom ustawy o rachunkowości bez wyjątku wynik finansowy przenoszą na zysk/stratę z lat ubiegłych.
4. Działalność gospodarcza fundacji, stowarzyszenia
Jak wynika z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie definiuje sytuacje, kiedy działalność odpłatną uznaje się za działalność gospodarczą. W rozumieniu art. 9 tej ustawy działalność odpłatna stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców, jeżeli:
1) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub
2) przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, przekracza trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.
Jeżeli zatem fundacje czy stowarzyszenia wykonują działalność statutową odpłatną, przychody z tytułu odpłatnej działalności nie mogą przekraczać kosztów jej prowadzenia.
Przy tym należy podkreślić, że działalność odpłatna musi być działalnością statutową. Działalność statutową odpłatną bardzo dokładnie określono w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Jest nią:
1) działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 przedmiotowej ustawy, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;
2) sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie:
a) rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 44 ze zm.), lub
b) integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie z 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym ( j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 83) oraz ustawie z 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 178);
3) sprzedaż przedmiotów darowizny.
WAŻNE! Działalność odpłatna to działalność wykonywana w sferze zadań publicznych.
Sfera zadań publicznych obejmuje następujące zadania:
1) pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób,
2) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
3) tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej,
4) udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa,
5) działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym,
6) działalności charytatywnej,
7) podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej,
8) działalności na rzecz mniejszości narodowych i etnicznych oraz języka regionalnego,
9) działalności na rzecz integracji cudzoziemców,
10) ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.),
11) działalności na rzecz osób niepełnosprawnych,
12) promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy,
13) działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn,
14) działalności na rzecz osób w wieku emerytalnym,
15) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości,
16) działalności wspomagającej rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej,
17) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych,
18) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania,
19) działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży,
20) kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego,
21) wspierania i upowszechniania kultury fizycznej,
22) ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego,
23) turystyki i krajoznawstwa,
24) porządku i bezpieczeństwa publicznego,
25) obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej,
26) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji,
27) udzielania nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego,
28) ratownictwa i ochrony ludności,
29) pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą,
30) upowszechniania i ochrony praw konsumentów,
31) działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami,
32) promocji i organizacji wolontariatu,
33) pomocy Polonii i Polakom za granicą,
34) działalności na rzecz kombatantów i osób represjonowanych,
35) działalności na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2112),
36) promocji Rzeczypospolitej Polskiej za granicą,
37) działalności na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka,
38) przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym,
39) rewitalizacji,
40) działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1–32a,
41) działalności na rzecz podmiotów ekonomii społecznej i przedsiębiorstw społecznych, o których mowa w ustawie z 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 113).
Podsumowując, żadnej innej działalności nie można prowadzić – nawet pośrednio – w ramach działalności odpłatnej. W przypadku wykonania innych niż wymienione czynności organizacja powinna się zarejestrować w rejestrze przedsiębiorców. Czynności, które wymagają zarejestrowania się w rejestrze przedsiębiorców, to m.in. najem i sponsoring.
Rozdział VI. E-sprawozdania finansowe
1. Istotne cechy e-sprawozdania
Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
WAŻNE! Wydruk sprawozdania finansowego sporządzonego w postaci elektronicznej jest tylko kopią sprawozdania finansowego, nie zaś jego oryginałem.
Elektroniczna forma sporządzenia sprawozdania finansowego nie zmienia jego zawartości. To oznacza, że sprawozdanie finansowe składa się z określonych elementów.
Zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe składa się z:
1) bilansu,
2) rachunku zysków i strat,
3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Ponadto sprawozdanie finansowe:
1) jednostki innej niż jednostka mikro i jednostka mała oraz związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych,
2) jednostki sektora finansów publicznych, która w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa warunki, które określają obowiązek badania przez biegłego rewidenta,
3) alternatywnej spółki inwestycyjnej
– obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.
Sprawozdanie finansowe funduszu inwestycyjnego zawiera również zestawienie zmian w aktywach netto, a w przypadku sprawozdania finansowego funduszu inwestycyjnego zamkniętego – również rachunek przepływów pieniężnych.
Natomiast sprawozdanie finansowe funduszu inwestycyjnego oraz alternatywnej spółki inwestycyjnej obejmuje dodatkowo zestawienie lokat.
Sprawozdanie finansowe alternatywnej spółki inwestycyjnej zawiera dodatkowo zestawienie informacji dodatkowych o spółce obejmujące informacje o strukturze aktywów i kosztach działalności, wartości aktywów netto i informacje dotyczące wartości aktywów netto na prawo uczestnictwa i sposobu jej ustalania, informacje o wyemitowanych przez alternatywną spółkę inwestycyjną instrumentach finansowych lub przyznanych uprawnieniach wpływających na ustalenie wartości aktywów netto lub na prawa inwestorów oraz informacje dotyczące uprzywilejowania praw uczestnictwa albo ograniczenia uprawnień z nich wynikających.
To, z jakich elementów składa się sprawozdanie finansowe, zależy od wielkości, formy prawnej oraz od rodzaju działalności jednostki.
Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów. Sprawozdanie z działalności sporządza kierownictwo jednostki i nie jest ono elementem sprawozdania finansowego.
Sprawozdanie z działalności jednostki małej i jednostki średniej będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz jednostki dużej zawiera również:
1) informację na temat kluczowych zasobów niematerialnych jednostki oraz
2) wyjaśnienie, w jaki sposób model biznesowy jednostki zależy od tych kluczowych zasobów niematerialnych oraz w jaki sposób zasoby te stanowią źródło tworzenia wartości dla jednostki
– przy czym przez kluczowe zasoby niematerialne rozumie się niemające postaci fizycznej zasoby, od których zależy model biznesowy jednostki i które stanowią źródło tworzenia wartości dla jednostki.
Jednostka mikro, która ma obowiązek sporządzania sprawozdania ze swojej działalności, może go nie sporządzać, pod warunkiem że w informacji dodatkowej lub w ramach informacji uzupełniającej do bilansu przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy.
Analogiczne zasady dotyczą jednostek małych. Również one mogą nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że w informacji dodatkowej przedstawią informacje dotyczące nabycia udziałów własnych. Oznacza to konieczność zawarcia, np. we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, informacji „spółka w roku obrotowym nie nabyła własnych udziałów”.
Jednostka mała i jednostka mikro mogą nie wykazywać w sprawozdaniu z działalności wskaźników oraz informacji, o których mowa wcześniej.
Wszystkie wymienione dotychczas elementy sprawozdania finansowego sporządza się w formie elektronicznej. Postać elektroniczną (bez narzuconego formatu) muszą mieć ponadto inne dokumenty, mianowicie:
1) sprawozdanie z działalności,
2) sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej,
3) opinia biegłego rewidenta lub sprawozdanie z badania rocznego sprawozdania finansowego,
4) sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej,
5) sprawozdanie z działalności jednostki dominującej,
6) skonsolidowane sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej.
Dokumenty te należy przygotować w formie pliku, który można zapisać i odczytać za pomocą programu komputerowego, np. w postaci pliku tekstowego, pliku graficznego lub mieszanego, a następnie podpisać kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym.
Nie ma obowiązku, aby postać elektroniczną miały następujące dokumenty składane wraz ze sprawozdaniem finansowym:
● uchwała lub postanowienie o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego lub skonsolidowanego rocznego sprawozdania finansowego,
● uchwała o podziale zysku bądź pokryciu straty.
Oznacza to, że można dołączyć do zgłoszenia tylko skany tych dokumentów podpisane elektronicznie.
WAŻNE! W przypadku podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego również sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
Sprawozdania finansowe jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sporządza się w strukturze logicznej oraz formacie udostępnionych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
Natomiast sprawozdania finansowe sporządzane zgodnie z MSR/MSSF sporządza się w strukturze logicznej oraz formacie udostępnionym w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów.
Forma elektroniczna obowiązuje również przy sporządzaniu sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w przypadku podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
2. Sposób składania e-sprawozdania
Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący księgi rachunkowe i zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują e-sprawozdania finansowe Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej udostępnił podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym księgi rachunkowe, zobowiązanym do sporządzenia sprawozdania finansowego, aplikację umożliwiającą wygenerowanie pliku XML sprawozdania finansowego oraz wysłanie Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej pliku XML sprawozdania finansowego oraz innych dokumentów. W zasadzie oznacza to przesyłanie sprawozdań finansowych w formie JPK.
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, przekazują za pomocą środków komunikacji elektronicznej Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej:
● sprawozdanie finansowe,
● odmowę podpisu,
● oświadczenie lub odmowę złożenia oświadczenia, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości (jeżeli zostały sporządzone),
● sprawozdanie z badania,
● odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe.
WAŻNE! Obowiązek przekazania sprawozdania finansowego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej nie dotyczy podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku oraz podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek przekazywania sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego.
Sprawozdanie finansowe jest sporządzane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej. Pozostałe dokumenty składa się w formie dokumentu pdf.
WAŻNE! Złożenie rocznego sprawozdania finansowego oraz pozostałych dokumentów powinno nastąpić w ciągu 15 dni od dnia jego zatwierdzenia.
Jednostki wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które nie sporządzają sprawozdań finansowych zgodnych z MSR, przesyłają e-sprawozdania finansowe do Krajowego Rejestru Sądowego. Złożenie dokumentów do KRS następuje przez zgłoszenie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego udostępnionego w tym celu przez Ministra Sprawiedliwości (ekrs.ms.gov.pl – bezpłatne zgłaszanie dokumentów finansowych). Zasady podpisywania zgłoszeń zostały określone w ustawie z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 979 ze zm.) oraz w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych.
Zgłoszenie opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym co najmniej jedna osoba fizyczna, której numer PESEL jest ujawniony w rejestrze, wpisana jako członek organu uprawnionego do reprezentowania, wspólnik uprawniony do reprezentowania spółki osobowej, syndyk albo likwidator. Jeżeli wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania spółki osobowej nie jest osoba fizyczna, zgłoszenie opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym co najmniej jedna osoba fizyczna, której numer PESEL jest ujawniony w rejestrze, wpisana jako członek organu uprawnionego do reprezentowania, syndyk, likwidator wspólnika albo wspólnik uprawniony do reprezentowania spółki osobowej będącej wspólnikiem.
Oznacza to, że zgłoszenie może wysłać do KRS tylko jedna osoba, której PESEL jest ujawniony w KRS.
W obecnym stanie prawnym istnieją trzy równoważne podpisy:
● kwalifikowany podpis elektroniczny,
● profil zaufany,
● podpis osobisty.
Kwalifikowany podpis elektroniczny to podpis w formie elektronicznej. Składa się go za pomocą specjalnego urządzenia (np. tokena). Jest płatny (w odróżnieniu od profilu zaufanego). Podpisem kwalifikowanym można podpisać dokumenty w formie elektronicznej potrzebne w komunikacji z administracją, firmowe, prywatne.
Podpis kwalifikowany można kupić u jednego z dostawców. Można też skorzystać z e-podpisu wydanego przez kwalifikowane podmioty w dowolnym kraju UE.
Profil zaufany to potwierdzony zestaw danych, które jednoznacznie identyfikują jego posiadacza w usługach podmiotów publicznych w Internecie. Te dane to imię (imiona), nazwisko, data urodzenia oraz numer PESEL. Profil zaufany jest tak zabezpieczony, aby nikt – poza jego właścicielem – nie mógł go użyć. Dzięki temu każda osoba, która ma profil zaufany i użyje go w usłudze internetowej podmiotu publicznego, jest wiarygodna.
Za pomocą profilu zaufanego skutecznie potwierdza się swoją tożsamość w Internecie (to pozwala automatycznie udostępniać dane, które są przeznaczone tylko dla konkretnej osoby). Można także podpisać wniosek, jeśli jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Podpis złożony za pomocą profilu zaufanego to podpis zaufany. Podpisem zaufanym nie podpisuje się jednak deklaracji podatkowych.
Podpis osobisty to zaawansowany podpis elektroniczny. Prawdziwość danych posiadacza podpisu potwierdza certyfikat podpisu osobistego zawierający imię (imiona), nazwisko, obywatelstwo oraz numer PESEL.
Aby certyfikat podpisu osobistego znalazł się w e-dowodzie, właściciel dowodu powinien wyrazić na to zgodę podczas składania wniosku o nowy dokument. Podpis osobisty wywołuje dla podmiotu publicznego taki sam skutek prawny jak podpis własnoręczny. Może być wykorzystany również w kontaktach z podmiotami innymi niż publiczne, ale tylko jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę. Podpis osobisty może służyć m.in. do podpisu dokumentów elektronicznych wysyłanych do urzędu.
WAŻNE! Najważniejszą funkcją podpisania sprawozdania finansowego jest potwierdzenie, że sprawozdanie to spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości.
Artykuł 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości określa warunki, na podstawie których sprawozdanie finansowe może zostać podpisane przez co najmniej jednego członka organu wieloosobowego. Warunki te przedstawiają się następująco:
1) osoba podpisująca sprawozdanie finansowe, wchodząca w skład organu wieloosobowego, musi uzyskać od pozostałych członków tego organu oświadczenia potwierdzające, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości, lub odmowę złożenia takiego oświadczenia,
2) przy odmowie złożenia oświadczenia istnieje konieczność sporządzenia pisemnego jej uzasadnienia. Odmowa złożenia oświadczenia jest traktowana jako odmowa podpisania sprawozdania finansowego, co oznacza, że musi zostać uzasadniona,
3) zarówno oświadczenie, jak i odmowa złożenia oświadczenia (wzorem odmowy podpisu) muszą zostać dołączone do sprawozdania finansowego.
Wszystkie te oświadczenia (tj. o spełnieniu przez sprawozdanie finansowe wymagań ustawowych, odmowie złożenia takiego oświadczenia, odmowie podpisu pod sprawozdaniem) sporządza się w postaci elektronicznej albo w wersji papierowej. Wersja elektroniczna musi być opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, a papierowa – własnoręcznym podpisem.
Również wersję papierową należy zeskanować lub przekonwertować do pliku pdf i dopiero w tej formie złożyć do KRS.
Wzór 5. Oświadczenie kierownika jednostki
OŚWIADCZENIE KIEROWNIKA JEDNOSTKI
Jako członek kierownictwa/kierownik jednostki ………… składam oświadczenie, że sprawozdanie finansowe, zwane dalej „sprawozdaniem finansowym”, przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej dzień 31 grudnia 202x r. oraz wyniku finansowego za rok obrotowy zakończony w tym dniu, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej9, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, oraz że zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, oraz jest zgodne – co do formy i treści – z obowiązującymi Jednostkę przepisami prawa i postanowieniami jej statutu/umowy.
W przypadku złożenia powyższych oświadczeń w wersji elektronicznej konieczne jest wskazanie sprawozdania finansowego, którego te dokumenty dotyczą, w szczególności przez podanie daty i godziny podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Jeśli te dokumenty zostały sporządzone w formie papierowej, wówczas jedna z osób wchodzących w skład wieloosobowego organu kierującego jednostką musi zapewnić sporządzenie ich elektronicznych kopii.
WAŻNE! Zarówno podpisanie sprawozdania, jak i złożenie oświadczenia niesie za sobą jednakowe skutki w zakresie odpowiedzialności członka organu zarządzającego, który podpisując sprawozdanie lub składając oświadczenie, potwierdza, że sprawozdanie zostało sporządzone zgodnie z wymogami ustawy.
Obowiązek złożenia określonych dokumentów do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczy również odmowy podpisania sprawozdania finansowego, oświadczenia składanego przez osoby wchodzące w skład organu wieloosobowego o spełnianiu przez sprawozdanie finansowe wymagań przewidzianych w ustawie o rachunkowości oraz odmowy złożenia tego oświadczenia.
Przy tym odmowa złożenia oświadczenia, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie, jest składana wraz z jego uzasadnieniem.
WAŻNE! W przypadku odmowy podpisania sprawozdania finansowego biegły rewident odmawia badania tego sprawozdania finansowego.
Wymienione wcześniej dokumenty, tj. odmowa podpisu oraz oświadczenie, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości, podlegają przechowywaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 74 ustawy o rachunkowości – przez pięć lat.
3. Elementy sprawozdania finansowego, które należy sporządzić w postaci pliku .xml
W formacie strukturyzowanym (w formacie .xml) sporządza się wszystkie elementy sprawozdania finansowego, czyli:
1) bilans,
2) rachunek zysków i strat,
3) informację dodatkową, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia,
4) zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych – w jednostkach podlegających obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, które nie korzystają z uproszczeń dla mikro i małych jednostek,
5) zestawienie zmian w aktywach netto – w przypadku funduszy inwestycyjnych.
Sprawozdanie finansowe w postaci elektronicznej to sprawozdanie zapisane w formatach plików: .XAdES, .PAdES, .CAdES, .XMLsig, .xml, .txt, .rtf, .pdf, .xps, .odt, .ods, .odp, .doc, .docx, .xls, .xlsx, .csv, .jpg, .tif, .gif.
Na podstawie art. 45 ust. 1ga ustawy o rachunkowości emitenci sporządzający roczne sprawozdania finansowe w oparciu o polskie standardy rachunkowości, jak również zgodnie z MSR/MSSF, sporządzają swoje sprawozdania finansowe, które stanowią część raportu rocznego, w formacie stosowanym dla celów rocznego raportu finansowego, o którym mowa w rozporządzeniu 2019/815 (XHTML). Oznacza to, że emitenci sporządzają sprawozdania finansowe dla różnych celów w jednym formacie elektronicznym.
Z kolei jednostki niebędące emitentami i sporządzające swoje sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF mogą sporządzać sprawozdania finansowe w formacie stosowanym przez tę jednostkę dla celów rocznego raportu finansowego, o którym mowa w rozporządzeniu 2019/815 (XHTML), lub w innym formacie przeszukiwalnym10.
4. Data złożenia podpisu elektronicznego
Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają, czy data sporządzenia sprawozdania finansowego ma być taka sama jak dzień podpisu. Określają jedynie, że sprawozdanie powinno być sporządzone i podpisane w ciągu trzech miesięcy.
Sprawozdanie finansowe podpisują – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – członkowie tego organu. Sprawozdanie to może podpisać tylko jedna osoba wchodząca w skład organu wieloosobowego, pod warunkiem uzyskania od pozostałych członków tego organu oświadczeń potwierdzających, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości, lub odmowę złożenia takiego oświadczenia.
W strukturze logicznej oraz formacie – określonych dla sprawozdań finansowych i udostępnionych w Biuletynie Informacji Publicznej MF – przewidziano, że data sporządzenia sprawozdania finansowego będzie wpisana w odrębnym polu formularza sprawozdania finansowego. Data ta jest traktowana jako oświadczenie wiedzy potwierdzające występowanie określonego stanu majątkowego i finansowego na konkretny dzień bilansowy, według stanu tej wiedzy na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Równocześnie data ta – w zakresie oświadczenia wiedzy – będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu będącego kierownikiem jednostki, niezależenie od faktycznego (np. późniejszego) terminu złożenia wymaganego podpisu przez poszczególne, odpowiedzialne osoby.
Data sporządzenia sprawozdania w sprawozdaniu finansowym w postaci elektronicznej to data, w której jednostka, tj. w praktyce osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ujęła zdarzenia mające wpływ na kształt sprawozdania, znane jednostce w tej właśnie dacie. Zatem sporządzenie sprawozdania finansowego oznacza podpisanie sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.
WAŻNE! Data podpisu zgodnie z KSR nr 14 to dzień sporządzenia sprawozdania finansowego – data złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod sprawozdaniem finansowym sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, z tym że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy – przez ostatniego członka tego organu.
4.1. Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania
Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie jest składowym elementem sprawozdania finansowego, ale wraz ze sprawozdaniem finansowym należy ją przekazać do KRS drogą elektroniczną. Tym samym musi być podpisana podpisem elektronicznym.
4.2. Podpis elektroniczny reprezentantów firm z kapitałem zagranicznym
Bezpłatne złożenie sprawozdania finansowego jest dostępne dla wszystkich przedsiębiorców wpisanych do KRS, pod warunkiem że zgłoszenia dokona osoba uprawniona do reprezentacji, której numer PESEL jest ujawniony w KRS. Jeśli brak takiej osoby, zgłoszenia można dokonać przez profesjonalnego pełnomocnika.
Z tego trybu należy korzystać, gdy:
● osoba uprawniona do reprezentacji podmiotu, prokurent, syndyk, zarządca w postępowaniu restrukturyzacyjnym albo likwidatorem i jej numer PESEL nie został ujawniony w KRS,
● osoba jest pełnomocnikiem, ale jej numer PESEL nie został ujawniony w KRS.
W praktyce ten tryb może dotyczyć na przykład spółek, których zarząd składa się wyłącznie z cudzoziemców, którzy nie mają numeru PESEL.
5. Obowiązki biura rachunkowego
Jeżeli księgi rachunkowe prowadzi biuro rachunkowe, to ono sporządza sprawozdanie finansowe. Podpisuje je osoba sporządzająca. Jest nią osoba, która reprezentuje biuro rachunkowe, tj. zarząd biura rachunkowego. Następnie przekazuje to sprawozdanie do członków zarządu jednostki (klienta) w formie elektronicznej do podpisu.
Sprawozdanie może również podpisać tylko jedna osoba wchodząca w skład organu wieloosobowego, jeżeli uzyska od pozostałych członków tego organu oświadczenia potwierdzające, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości, lub odmowę złożenia takiego oświadczenia.
W celu złożenia do KRS sprawozdania finansowego nie jest potrzebne upoważnienie UPL. Jest to upoważnienie do wysyłki deklaracji podatkowych drogą elektroniczną do urzędu skarbowego. Sprawozdanie finansowe nie jest deklaracją podatkową. Zgłoszenie trzeba złożyć i opatrzeć kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.
6. Forma przekazania sprawozdania biegłemu rewidentowi w celu jego zbadania
Ministerstwo Finansów nie ingeruje i nie narzuca jednostkom zobowiązanym do sporządzania sprawozdań finansowych w postaci elektronicznej sposobu przekazania sprawozdania do biegłego rewidenta w celu przeprowadzenia badania. Zważywszy jednak na elektroniczną postać sporządzonego sprawozdania finansowego, jego przekazanie do badania powinno nastąpić z wykorzystaniem informatycznych nośników danych bądź elektronicznych kanałów komunikacji. Polska Izba Biegłych Rewidentów udostępniła biegłym rewidentom narzędzie do czytania sprawozdań finansowych sporządzonych w formie pliku .xml. Formę papierową uznaje się tylko za kopię sprawozdania finansowego.
Rozdział VII. Informacja o zaprzestaniu kontynuowania działalności przez jednostkę
Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 29 sierpnia 2023 r.11 dotyczy wykazywania i ujawniania w sprawozdaniu finansowym działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej. Jak wynika z art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości „w przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji – odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej”.
Z kolei załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości w części dotyczącej dodatkowych informacji i objaśnień, a konkretnie w ust. 2 pkt 5, stanowi się, że jednostka ujawnia „informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym”. Niniejsze stanowisko wyjaśnia znaczenie tych przepisów i określa zasady ich zastosowania przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, przede wszystkim definiując działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną oraz uszczegółowiając obowiązki w zakresie wykazywania przychodów i kosztów (w rachunku zysków i strat) z nią związanych i ujawniania informacji na jej temat (w dodatkowych informacjach i objaśnieniach). Stanowisko dotyczy także wszystkich przepisów wykonawczych do ustawy o rachunkowości, które wymagają ujawniania informacji o działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej (albo działalności przewidzianej do zaniechania lub zaniechanej). Szczegółowe uzasadnienie konieczności opracowania stanowiska znajduje się w załączniku 1 do przywołanego tu stanowiska.
WAŻNE! Jednostka powinna prezentować i ujawnić informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wpływu zaprzestania określonego zakresu działalności (które już się dokonało lub które dokona się wkrótce) na jej wynik finansowy i sytuację finansową.
Informacje na temat działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej, zwłaszcza na temat jej wyniku finansowego, mają dużą wartość prognostyczną. Ułatwiają bowiem przewidywanie przyszłych wyników działalności jednostki, w tym w wymiarze kasowym, o ile jednostka sporządza sprawozdanie z przepływów pieniężnych.
Stanowisko dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe według przepisów ustawy o rachunkowości, które na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego zakładają kontynuowanie działalności. Do rachunkowości jednostek, w tym sprawozdawczości finansowej przy braku kontynuacji działalności, odnosi się Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”.
1. Pojęcie działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej
O działalności przewidzianej do zaprzestania traktuje art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Dodatkowo w załączniku nr 1 do tej ustawy, w ust. 2 pkt 5, jest mowa o „działalności zaniechanej lub przewidzianej do zaniechania”. Określenie „działalność zaniechana” występuje również w aktach wykonawczych do ustawy o rachunkowości, czyli w rozporządzeniu Ministra Finansów z 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości domów maklerskich. Nie ma wątpliwości, że w każdym z tych przypadków chodzi o tę samą kwestię.
W niniejszym stanowisku, zgodnie z literą ustawy o rachunkowości, zastosowano czasownik „zaprzestać”. W związku z tym przyjęto określenie „działalność przewidziana do zaprzestania lub zaprzestana”. Na potrzeby stanowiska uznano, że określenie to jest tożsame z występującymi w załączniku nr 1 do tej ustawy oraz we wskazanych wcześniej rozporządzeniach określeniami: „działalność zaniechana”, „działalność przewidziana do zaniechania”.
Działalnością przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną jest część działalności jednostki:
a) która została zaprzestana w bieżącym okresie sprawozdawczym lub która w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego jest przewidziana do zaprzestania przez organ jednostki władny podjąć taką decyzję,
b) której przedmiot lub geograficzny obszar działalności jest odrębny od reszty działalności jednostki,
c) która jest wydzielona w jednostce dla celów zarządczych (sprawozdawczości wewnętrznej) lub której wydzielenie w tych celach jest zasadne i praktycznie możliwe ze względu na wielkość i zróżnicowanie działalności jednostki, a pominięcie takiego wydzielenia w sprawozdaniu finansowym spowodowałoby niespełnienie zasady rzetelnego i jasnego obrazu, o której mowa w art. 4 ust. 1 i 1b tej ustawy oraz
d) która jest istotna.
WAŻNE! Przez „zaprzestanie” należy rozumieć nie tylko zdarzenia gospodarcze polegające na wygaszeniu działalności gospodarczej, ale także wszystkie inne zdarzenia, które powodują, że jednostka przestaje prowadzić dany rodzaj działalności, m.in. sprzedaż działalności, wydzielenie jej do osobnej jednostki czy też przekazanie jej w formie aportu rzeczowego itp.
Za działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną nie uznaje się sytuacji, gdy jednostka przewiduje spadek (nawet duży) skali swojej działalności (czyli spadek wielkości sprzedaży swoich wyrobów, towarów lub usług) z jakichkolwiek przyczyn, ale innych niż zamknięcie lub wstrzymanie w dłuższym czasie istotnej linii produktów (wyrobów lub usług) albo miejsca prowadzenia działalności.
Działalnością przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną jest część działalności jednostki, która już jest lub która bez nadmiernych trudności może zostać obszarem (zakresem) wyodrębnionym w jej rachunkowości zarządczej, tzn. ośrodkiem odpowiedzialności za zysk (lub inne miary rentowności) lub odrębnym obiektem w wieloblokowym i wielostopniowym rachunku kosztów itp. Może, ale nie musi wiązać się to z odrębnością organizacyjną tego zakresu działalności jednostki. Ze względu na warunek zasadności i praktycznej możliwości wydzielenia dla celów zarządczych zalecenia zawarte w stanowisku na ogół nie będą dotyczyły jednostek małych i mikro.
Istotność ze względu na skalę działalności występuje wtedy, gdy w całym okresie sprawozdawczym, w którym jakaś działalność jednostki została przewidziana do zaprzestania lub zaprzestana, kwota przychodów netto ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów lub kwota kosztów działalności operacyjnej tej działalności jest znacząca. Na potrzeby tego stanowiska przyjmuje się, że kwota przychodów netto ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej jest znacząca wtedy, gdy stanowi ona co najmniej 10% łącznych przychodów netto jednostki ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów. Podobnie kwotę kosztów operacyjnych działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej uznaje się za znaczącą wtedy, gdy stanowi ona co najmniej 10% łącznych kosztów operacyjnych jednostki.
2. Wykazywanie i ujawnianie przychodów i kosztów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej
W rachunku zysków i strat jednostka wykazuje przychody netto ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej oraz jej koszty operacyjne. Jednostka ma dowolność w wyborze metody (formy lub sposobu) prezentacji działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej (w tym m.in. przychodów i kosztów operacyjnych), przy czym wybór taki powinien być elementem przyjętych i stosowanych zasad (polityki) rachunkowości. Jedną z możliwych metod jest wykazywanie poszczególnych pozycji przychodów i kosztów jednostki z podziałem na te z działalności kontynuowanej i te z działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej. Inną metodą jest całkowicie odrębne (tj. w odrębnych sekcjach) prezentowanie działalności kontynuowanej i działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej.
W rachunku zysków i strat jednostka wykazuje kwotę zysku (straty) brutto przypadającą na działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną. Ta kwota powinna uwzględniać nie tylko przychody ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów oraz koszty operacyjne tej działalności, ale także inne przychody i koszty z nią związane, np. odpisy aktualizujące wartość jej aktywów nieujęte w kosztach działalności operacyjnej, przychody ze sprzedaży środków trwałych i odpowiadające im koszty, rezerwy restrukturyzacyjne i inne rezerwy odnoszące się do tej działalności, koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania tej działalności itd. Te inne przychody i koszty działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej jednostka ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (zaleca się tu szczegółowość, jaka jest określona w prezentacji rachunku zysków i strat w załączniku nr 1 do ustawy w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z tym załącznikiem). Jeżeli jednak jakaś pojedyncza pozycja tych innych przychodów lub kosztów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej jest istotna w ocenie rentowności jednostki, to jednostka wykazuje ją odrębnie w rachunku zysków i strat z adnotacją, że dotyczy ona działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej. Zyski lub straty z tytułu zaprzestania działalności, np. zyski z jej zbycia, są uwzględniane w ramach działalności przewidzianej do zaprzestania. Takie zyski lub straty obejmują przychody i koszty ze zbycia aktywów i rozliczenia zobowiązań przypisanych do działalności przewidzianej do zaprzestania.
Dla realizacji celu prezentacji działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej należy w wyniku tej działalności uwzględnić wszystkie koszty z nią związane, czyli koszty, które ta działalność generuje i które nie będą już ponoszone po jej zaprzestaniu. Są to zarówno koszty, które można przypisać do niej wprost, jak i przypadające na tę działalność koszty wspólne (dla tej działalności i dla innych zakresów działalności jednostki, w tym kontynuowanych), których przypisanie do tej działalności wymaga przyjęcia określonych podstaw rozliczania. Co do zasady należy zatem w wyniku działalności zaprzestanej lub przewidzianej do zaprzestania uwzględnić te koszty, co do których oczekuje się ich uniknięcia w związku z zaprzestaniem działalności.
Przypisywanie kosztów wspólnych jednostki do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej powinno opierać się na racjonalnych przesłankach. Oznacza to, że podstawy alokacji tych koszów do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej powinny odzwierciedlać związek przyczynowo-skutkowy między tą działalnością a kosztami. Do działalności zaniechanej nie należy przypisywać tej części kosztów wspólnych jednostki, które będą ponoszone mimo zaprzestania działalności. Przyjęta metoda przypisywania kosztów wspólnych powinna być stosowana w sposób ciągły w kolejnych okresach sprawozdawczych, chyba że jej zmiana jest uzasadniona zmianą okoliczności.
WAŻNE! Kwoty kosztów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej wykazywane w rachunku zysków i strat mogą pochodzić wprost z rachunkowości zarządczej jednostki, o ile są w niej stosowane racjonalne podstawy przypisywania kosztów do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej.
3. Ujawnienie innych informacji o działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej
O ile informacje takie są łatwo dostępne, zaleca się, aby jednostka ujawniała w dodatkowych informacjach i objaśnieniach pozycje aktywów i pasywów odnoszące się do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej odrębnie, ze szczegółowością umożliwiającą ocenę sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Zaleca się tu przyjęcie szczegółowości, jaka jest określona w prezentacji bilansu przez jednostki małe, tj. wskazane w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości. Łatwa dostępność w tym przypadku oznacza, że główne pozycje aktywów i pasywów działalności przeznaczonej do zaprzestania lub zaprzestanej są przedmiotem sprawozdawczości dla celów zarządzania jednostką. Aktywa i zobowiązania są prezentowane oddzielnie (bez ich kompensowania).
Jeśli jednostka zamierza zbyć (lub już realizuje zbycie w danym okresie sprawozdawczym) te składniki aktywów, które są powiązane z działalnością przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną oraz rozliczyć powiązane z nią zobowiązania lub inne rozliczenia międzyokresowe (np. ujemną wartość firmy), przynajmniej w dodatkowych informacjach i objaśnieniach pozycje aktywów i zobowiązań (rozliczeń międzyokresowych i rezerw), które spełniają kryteria aktywów obrotowych lub zobowiązań krótkoterminowych są zaliczane do obrotowych (krótkoterminowych). Jeżeli zatem jednostka zamierza zbyć środki trwałe działalności zaprzestanej w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to zalicza je do aktywów obrotowych.
O ile informacje takie są łatwo dostępne, zaleca się, aby jednostka ujawniała w dodatkowych informacjach i objaśnieniach główne pozycje przepływów pieniężnych odnoszące się do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej. Łatwa dostępność w tym przypadku oznacza, że główne pozycje przepływów pieniężnych działalności przeznaczonej do zaprzestania lub zaprzestanej są przedmiotem sprawozdawczości dla celów zarządzania jednostką. Główne pozycje przepływów są to co najmniej przepływy pieniężne netto:
● z działalności operacyjnej,
● z działalności inwestycyjnej,
● z działalności finansowej.
Jednostka przedstawia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w odniesieniu do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej, odrębnie:
a) ogólny opis charakteru tej działalności (tuż przed decyzją o jej zaprzestaniu i obecnie, o ile uległ istotniej zmianie),
b) jej obecny status i stan (to czy jest dopiero przewidziana do zaprzestania, czy już została zaprzestana; jeżeli jeszcze nie została zaprzestana, to kiedy to nastąpi; jakie są plany w odniesieniu do jej istotnych aktywów),
c) informację o tym, kto i kiedy podjął decyzję o jej zaprzestaniu,
d) ogólne przyczyny jej zaprzestania,
e) sposób przypisania poszczególnych przychodów i kosztów do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej, w tym podstawy rozliczania najbardziej istotnych kosztów wspólnych (dla działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej i innych zakresów działalności) wraz z kwotami wynikającymi z tego rozliczenia, a także informację o uproszczeniach w tym przypisaniu oraz o zmianach jego zasad (w tym podstaw rozliczania kosztów wspólnych) i przyczynach tych zmian.
WAŻNE! Nie jest wymagane ujawnienie informacji, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa, np. elementów strategii jednostki, która przesądziła o zaprzestaniu danego zakresu działalności, wrażliwych szczegółów dotyczących modelu rachunku kosztów, na podstawie którego w jednostce ustalono wynik działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej.
4. Podjęcie decyzji o zaprzestaniu działalności po dniu bilansowym
Jeżeli decyzja o zaprzestaniu działalności została podjęta przez odpowiedni organ jednostki po dniu bilansowym, ale przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, to zastosowanie ma Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”. Oznacza to, że:
a) jeżeli decyzja o zaprzestaniu działalności podjęta po dniu bilansowym jest tylko formalnym i ostatecznym potwierdzeniem tego, że na dzień bilansowy zaprzestanie działalności było już de facto przesądzone, to jednostka prezentuje działalność przewidzianą do zaprzestania w rachunku zysków i strat według wytycznych tak, jakby ta sytuacja już istniała na dzień bilansowy,
b) jeżeli decyzja o zaprzestaniu działalności podjęta po dniu bilansowym wskazuje na stan zaistniały po dniu bilansowym, czyli na dzień bilansowy zaprzestanie działalności nie było de facto przesądzone ani nawet prawdopodobne, to jedynie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia fakt podjęcia decyzji o zaprzestaniu działalności wraz z podaniem szacunkowej kwoty jej skutków finansowych (czyli szacunkowych przychodów i kosztów tej działalności).
Rozdział VIII. Rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości
Rekomendacje KSR pozostają aktualne, ponieważ dotyczą uniwersalnych zasad rachunkowości w czasach niepewności. Mechanizmy oceny ryzyka, ujawniania skutków kryzysów gospodarczych oraz raportowania zmian wartości aktywów są kluczowe zarówno w okresie pandemii, jak i obecnych wyzwań związanych z wojną w Ukrainie oraz globalną inflacją.
Pandemia i wojna spowodowały wzrost niepewności w działalności firm (m.in. zamykanie zakładów, przerwy w dostawach, roszczenia prawne).
KSR zalecał ostrożność w ujmowaniu rezerw, co jest kluczowe także teraz, gdy firmy mierzą się z rosnącymi kosztami operacyjnymi, rosnącymi stopami procentowymi i ryzykiem kontraktowym.
Wojna w Ukrainie nadal trwa. Kierownik jednostki wraz z osobami sporządzającymi sprawozdanie finansowe powinien w tej sytuacji podjąć wiele decyzji. Należą do nich w szczególności decyzje co do sposobu sformułowania, uzasadnienia i zakresu ujawnień związanego z założeniem kontynuacji działalności czy odpowiedniego uwzględnienia skutków zdarzeń po dniu bilansowym.
Niepewność gospodarcza nadal trwa – COVID-19 był pierwszym globalnym szokiem, ale wojna w Ukrainie, kryzys energetyczny i inflacja sprawiają, że rekomendacje dotyczące oceny aktywów, rezerw i zobowiązań są wciąż istotne.
Rynki finansowe i kursy walut nadal się wahają – dlatego zasady zarządzania ryzykiem walutowym i kredytowym pozostają aktualne.
Łańcuchy dostaw są niestabilne – co oznacza, że firmy nadal powinny stosować ostrożność w rozpoznawaniu przychodów i oceniać umowy z kontrahentami.
Zmieniają się regulacje rachunkowe i sprawozdawcze – firmy muszą nadal aktualizować swoje polityki rachunkowości i ujawniać nowe ryzyka w raportach zarządu.
1. Kontynuacja działalności jednostki
Przy ocenia kontynuacji działalności należy uwzględnić wymogi KSR nr 14 „Założenie kontynuacji działalności”. Ten standard powstał w celu uregulowania i ujednolicenia podejścia do oceny zdolności jednostki do dalszego funkcjonowania oraz do ujawniania informacji o ryzykach związanych z zagrożeniem kontynuacji działalności. Zawiera:
● wskazówki dotyczące identyfikowania sytuacji, w których przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest i nie jest zasadne,
● wymogi dotyczące ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym o przyjęciu założenia kontynuacji działalności bądź braku takiej możliwości lub woli.
Komitet wyjaśnia, co należy rozmieć jako niepewność w kontekście sprawozdania finansowego. „Niepewność” jest rozumiana jako stan spowodowany zmianami otoczenia gospodarczego na skutek m.in. wzrostu inflacji i stóp procentowych, istotnymi zmianami kursów walut obcych, rosnącymi kosztami surowców i pracy czy sytuacją na rynku energii i ciepła, które mogą mieć negatywny wpływ na działalność jednostki, w tym na zdolność jednostki do kontynuacji działalności.
Komitet podkreśla przy tym aktualność rekomendacji pt. „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę”, ponieważ w tych rekomendacjach omówiono najważniejsze kwestie, takie jak: założenie kontynuacji działalności z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym, wpływ gospodarczych skutków tej agresji na sprawozdanie finansowe (w szczególności pomoc dla Ukrainy, kwestię ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań, aktualizację szacunków i zastosowanie wartości godziwej), księgowe konsekwencje pomocy dla Ukrainy, a także zasady sporządzania sprawozdania z działalności z uwzględnieniem zagrożeń związanych z rosyjską agresją na Ukrainę.
WAŻNE! Obowiązkiem jednostki jest deklaracja, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości, oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności.
Przy ocenie zdolności jednostki do kontynuacji działalności w warunkach niepewności Komitet rekomenduje zastosowanie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. Należy zaznaczyć, że biegli rewidenci przy badaniu sprawozdania finansowego dużą uwagę zwracają na uzasadnienie twierdzenia przez jednostkę o możliwości kontynuacji działalności oraz na ujawnienie ewentualnych zagrożeń.
Tabela 14. Zdarzenia, okoliczności wskazujące na brak możliwości kontynuacji działalności
Zdarzenia finansowe | Zdarzenia operacyjne |
1) sytuacja, w której zobowiązania przewyższają aktywa, 2) zbliżający się termin wymagalności pożyczek o określonych terminach płatności, przy braku realistycznych perspektyw ich przedłużenia lub spłaty tych pożyczek, bądź nadmierne uzależnienie od pożyczek krótkoterminowych finansujących długoterminowe aktywa, 3) symptomy wskazujące na możliwość wycofania finansowego wsparcia przez wierzycieli, 4) ujemne przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej wykazywane w historycznych lub prognozowanych sprawozdaniach finansowych, 5) niekorzystne wielkości kluczowych wskaźników finansowych, 6) znaczące straty operacyjne lub znaczące zmniejszenie wartości aktywów generujących przepływy pieniężne, 7) opóźnienie lub wstrzymanie wypłaty dywidend, 8) brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań, 9) brak możliwości dotrzymania warunków umów kredytowych, 10) zmiana trybu rozliczeń z dostawcami z kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność w chwili dostawy, 11) brak możliwości uzyskania finansowania prac rozwojowych dotyczących kluczowego produktu lub innych niezbędnych inwestycji. | 1) zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności, 2) utrata kluczowego personelu kierowniczego bez zastępstwa, 3) niezdolność kierownika do zarządzania znaczącym ryzykiem biznesowym lub radzenia sobie ze zwiększoną odpowiedzialnością, 4) niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności, 5) niepowodzenie wyeliminowania słabości kontroli wewnętrznej, które mogą zwiększać ryzyko wystąpienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami, przywłaszczaniem zapasów, niekontrolowanymi kosztami i błędami w sprawozdawczości, 6) utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(-ów), umowy franczyzowej, licencji lub głównego dostawcy, 7) znaczna zależność od sukcesu konkretnego projektu lub nowego produktu, 8) braki personelu, przerwy w produkcji lub w świadczeniu usług z powodu sporów pracowniczych, 9) niedobory ważnych surowców, 10) pojawienie się wysoce skutecznego konkurenta, 11) działalność podstawowa w schyłkowych gałęziach przemysłu. |
Źródło: opracowano na podstawie KSR nr 14 |
Poza wymienionymi okolicznościami mogą też wystąpić inne zdarzenia:
1) nieprzestrzeganie wymogów kapitałowych lub innych wymogów ustawowych, takich jak wymogi w zakresie wypłacalności lub płynności dla instytucji finansowych,
2) toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku rozstrzygnięcia niekorzystnego dla jednostki może wiązać się z powstaniem roszczeń, które prawdopodobnie nie będą mogły być przez nią zaspokojone,
3) zmiany w prawie lub regulacjach, lub polityce rządu, które mogą mieć negatywny wpływ na jednostkę,
4) brak ubezpieczenia lub zbyt niskie ubezpieczenie od skutków katastrof.
Jeżeli w wyniku analizy dokonanej przez kierownika jednostki staje się praktycznie pewne, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości, to sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu braku kontynuowania działalności.
Oznacza to konieczność zawarcia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego informacji o braku kontynuacji działalności. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy również zamieścić informację o ewentualnym zagrożeniu kontynuacji działalności.
Rekomendacje szczególną uwagę zwracają na następujące zagadnienia wynikające z niepewności otoczenia gospodarczego zagadnienia o istotnym wpływie na sprawozdanie finansowe za 2024 r.
2. Uproszczona wycena wyrobów i usług a ryzyko zniekształcenia informacji
Wobec wzrostu wynagrodzeń, cen surowców czy nośników energii, a w konsekwencji niższego poziomu rentowności sprzedawanych wyrobów i usług, ważne jest dysponowanie przez użytkowników sprawozdania finansowego informacją na temat wpływu wzrostu kosztów na wynik na sprzedaży.
Aby uzyskać wiarygodną informację o kosztach produktów, jednostka powinna zastosować odpowiednie rozwiązania, m.in. w rachunku kosztów, i włączyć je do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.
Do minimalizacji silnej presji kosztowej mogą nie wystarczyć informacje uzyskane z tradycyjnego rachunku kosztów. W obecnych warunkach potrzebny jest rachunek kosztów dostarczający informacji o tym, jak ceny zasobów wykorzystywanych przy wytwarzaniu wyrobów czy świadczeniu usług reagują na ogólny wzrost cen. Bardzo ważna jest wiedza o zasobach nabywanych z wyprzedzeniem (zaangażowanych) czy w miarę zapotrzebowania (elastycznych).
Inflacja – wpływ na wycenę aktywów i zobowiązań w kontekście rzetelnego i jasnego obrazu w sprawozdaniu finansowym
Jednym z kluczowych wyzwań jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe za 2024 r. jest ocena wpływu inflacji na prezentowane w nim informacje, w szczególności te, które są zamieszczane w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym lub rachunku przepływów pieniężnych.
Rekomendacja jednak nie sugeruje jednoznacznego rozwiązania w zakresie wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy. To od decyzji kierownika jednostki zależy, jaka wycena może być akceptowalna w warunkach niepewności i inflacji.
3. Rezerwy w warunkach niepewności
Komitet rekomenduje poddanie wnikliwej, ponownej ocenie stanu rezerw, w tym także biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na dzień bilansowy, obejmującej weryfikację podstaw ich początkowego ujęcia zgodnie z postanowieniami Komitetu zawartymi w KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.
Niepewność otoczenia, w którym obecnie działają jednostki, może stwarzać podstawy do podejmowania przez właściwe organy stosownych decyzji biznesowych, mających na celu zapewnienie kontynuacji działalności jednostek, m.in. przez:
● podejmowanie procesów restrukturyzacyjnych, w tym w zakresie redukcji zatrudnienia,
● tworzenie rezerw kapitałowych w formie obniżenia lub rezygnacji z przeznaczania części lub całości wypracowanych wyników finansowych na wypłaty dywidend lub inne dyspozycje niż ich zachowanie w formie kapitału zapasowego lub rezerwowego.
Przy tworzeniu rezerw lub przy weryfikacji ich wartości należy wziąć pod uwagę, z zachowaniem zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie. Dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej kwota rezerwy powinna odzwierciedlać wartość bieżącą zobowiązań. Zastosowanie dyskonta przy wycenie rezerw powoduje zazwyczaj, że ich wartość bilansowa rośnie wraz ze zbliżaniem się do terminu wypełnienia zobowiązań. Wzrost ten, wynikający z tzw. odwrócenia dyskonta, jest ujmowany jako koszt finansowy.
Stopę dyskontową (lub stopy) ustala się przed opodatkowaniem. Poziom stopu odzwierciedla bieżącą ocenę rynkową dotyczącą wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka właściwego dla zobowiązania.
W KSR nr14 podkreśla się, że kontynuacja działalności stanowi podstawowe założenie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Zgodnie z tym założeniem przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż rok od dnia bilansowego. Rozważenie przyszłości jednostki od dnia bilansowego przez okres 12 miesięcy jest wymogiem minimalnym. Jednostka nie może na przykład sporządzić sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli do daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności w okresie 18 miesięcy od dnia bilansowego.
Ocena zasadności przyjętego założenia kontynuacji działalności przez jednostkę zależy w każdym przypadku od zdarzeń i okoliczności. Ocena statusu jednostki jako kontynuującej działalność jest często prosta. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do środków finansowych, to może wysnuć wniosek, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne i nie wymaga przeprowadzania szczegółowej analizy. W innych przypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownik ma obowiązek bardzo dokładnego rozważenia zdolności jednostki do regulowania zobowiązań w terminie ich wymagalności, w tym uwzględnienia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogramu spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania, co wymaga szczegółowych prognoz dotyczących przepływów pieniężnych i zysków.
|
1 Nowelizację ustawy o rachunkowości wprowadzono ustawą z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1863).
2 Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.); zwana dalej w opracowaniu również ustawą.
3 Źródło: www.gov.pl.
4 Nowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i zastąpiło wcześniejszą regulację w tym zakresie, czyli rozporządzenie Ministra Finansów 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Celem zmian jest dostosowanie przepisów do aktualnych standardów rachunkowości oraz uwzględnienie dynamicznie rozwijających się rynków finansowych i technologii finansowych (FinTech).
5 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz.Urz.UE. L 322/15).
6 Duża grupa kapitałowa, zgodnie z definicją dodaną do ustawy o rachunkowości, to grupa kapitałowa, która w roku obrotowym, za który jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła:
a) po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 ustawy, co najmniej dwie z następujących trzech wielkości:
- 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty oraz
b) przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 ustawy, co najmniej dwie z następujących trzech wielkości:
- 132 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 264 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– przy czym grupa kapitałowa traci status dużej grupy, jeżeli w roku obrotowym, za który jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech wielkości określonych w lit. a lub b.
7 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.).
8 Podmioty, które przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.
9 Należy wpisać odpowiednio: zawartymi w ustawie o rachunkowości lub w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości/Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej.
10 Format przeszukiwalny, tj. format, który umożliwia zapisanie dokumentu elektronicznego w sposób pozwalający na przeszukiwanie oraz kopiowanie danych w nim zawartych. Wiele formatów plików danych, w których jednostki te mogą obecnie sporządzać sprawozdania finansowe (np. .pdf, .docx), pozwala na zapisanie w nich informacji zarówno w formacie przeszukiwalnym (w formie tekstu), jak i nieprzeszukiwalnym (w formie obrazu).
11 Komunikat Ministra Finansów z 23 października 2023 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wykazywania działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej oraz ujawniania informacji na ten temat (Dz.U. M.F. z 2023 r. poz. 105).