Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.201.2024.1.AKS

Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B
• Y

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zarówno Wnioskodawczyni będąca stroną postępowania, jak również Zainteresowani niebędący stroną postępowania są osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającymi polska rezydencję podatkową, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Rodzice Wnioskodawczyni (A i B) i Zainteresowanego (A i B) nabyli 18 maja 1994 r. w drodze przetargu od Agencji Rolnej Skarbu Państwa 5 działek rolnych nieuzbrojonych o łącznym obszarze (...) ha.

Następnie, 25 listopada 1999 r., umową darowizny przekazali 1/2 udziału w przedmiotowych nieruchomościach dwójce swoich dzieci (X i Y).

25 października 2001 r., przy udziale rodziców Wnioskodawczyni, nastąpiła zmiana w planie zagospodarowania przestrzennego – dalej MPZP, na tereny budowlane dla domków jedno i wielorodzinnych.

5 kwietnia 2002 r. oraz kolejno 18 września 2006 r., dokonano podziału na 152 działki, w tym 2 drogowe.

W okresie od kwietnia 2004 r. do lutego 2005 r. dokonano zbycia 18 działek, po rezygnacji z prawa pierwokupu przez gminę.

Działki nieprzerwanie od dnia nabycia podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

17 grudnia 2009 r. w związku ze złożonym przez ojca Wnioskodawczyni (A) wnioskiem, wydano decyzję – pozwolenie na budowę w postaci uzbrojenia terenu, tj. budowy wodociągu głównego i sieci rozdzielczej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej oraz pozostałej infrastruktury, łącznie z utwardzonymi drogami wewnętrznymi.

W latach 2010-2019 wykonano ok. 70% sieci kanalizacji.

Działki nigdy nie były wykorzystywane do działalności rolnej, nie zawierano umów dzierżawy działek do chwili obecnej.

W związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni i Zainteresowanego (A) w (...) 2021 roku, jedyni spadkobiercy (Wnioskodawczyni X oraz Zainteresowany Y) odziedziczyli zarówno majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci przedsiębiorstwa gospodarki odpadami jak również majątek stanowiący majątek osobisty spadkodawcy.

Współwłasność w zakresie przedmiotowych działek w dniu składania przedmiotowego wniosku przedstawia się następująco:

-B 2/8 udziału

-Y 3/8 udziału

-X 3/8 udziału

Do chwili śmierci ojca, spadkobiercy co do zasady byli wyłącznie formalnymi współwłaścicielami działek gruntu, nie wykazując żadnej inicjatywy i aktywności, udzieliwszy wszelkich pełnomocnictw swojemu ojcu.

Z uwagi na ustanowienie za życia spadkodawcy zarządcy sukcesyjnego w osobie Wnioskodawczyni, przez okres około dwóch lat prowadzone było przedsiębiorstwo w spadku.

Okres ten pozwolił również na poczynienie uzgodnień w zakresie wyboru warunków ewentualnej kontynuacji prowadzonego przedsiębiorstwa i jego zakresu.

Spadkobiercy zdecydowali o dalszym prowadzeniu przedsiębiorstwa gospodarki odpadami w kształcie dotychczasowym.

Z uwagi na poczynione uzgodnienia, odziedziczony majątek stanowiący majątek prywatny spadkodawcy, w tym przedmiotowe udziały w działkach gruntu, spadkobiorcy uznając za zbędny w prowadzonej działalności gospodarczej, postanowili zagospodarować tak, by możliwie było jego racjonalne ekonomicznie zbycie w najbliższej przyszłości.

Biorąc pod uwagę poczynione na przedmiotowych działkach nakłady w postaci uzbrojenia w sieć kanalizacji na poziomie ok. 70% wszystkich działek, w rzeczywistości mamy do czynienia z zabudowanymi działkami gruntu.

Zamiar zbycia przedmiotowych działek z uwagi na uwarunkowania techniczne i formalnoprawne musi zostać poprzedzony zakończeniem prac związanych z uzbrajaniem działek.

Teren działek objęty jest obowiązującym aktem prawnym – Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Uchwała Rady Gminy (…).

W związku z tym, Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani zobowiązani są do budowy sieci i instalacji na tym terenie zgodnie z ww. Uchwałą.

MPZP określa m.in. warunki uzbrojenia przedmiotowego terenu: tj. budowy wodociągu głównego i sieci rozdzielczej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej oraz pozostałej infrastruktury, łącznie z utwardzonymi drogami wewnętrznymi. Ze względu na ukształtowanie terenu konieczna jest budowa m.in. dwóch przepompowni ścieków sanitarnych. Będąc jedynymi właścicielami tych nieruchomości można właściwie zaplanować i zrealizować kompleksowe zakończenie budowy sieci podziemnego uzbrojenia na tym terenie.

Rozważając sprzedaż działek na tym etapie, mamy do czynienia z gruntami nieuzbrojonymi, w stosunku do których brak jest możliwości zabudowy ze względu na wymagania określone w MPZP, dla których w przyszłości sieci uzbrojenia nie powstaną.

Nie ma bowiem możliwości technicznych, zdyscyplinowania i skoordynowania ponad 150 nowych właścicieli, aby wspólnie i solidarnie ponosili koszty budowy sieci uzbrojenia terenu.

W przypadku zbycia działek, ich niektórzy nowi właściciele, nie muszą być zainteresowani ponoszeniem dodatkowych kosztów np.: traktując zakup jako lokatę kapitału, a nie chęć zabudowy.

Tak więc nie ma możliwości technicznych, by każdy z kolejnych właścicieli samodzielnie wykonywał uzbrojenie swojej działki korzystając np. ze wspólnej drogi dojazdowej, której jest współwłaścicielem.

Nawet jeśli technicznie byłoby to możliwe, to fakt ilości działek, ich położenie, konieczność dokończenia rozpoczętej przez spadkodawcę na podstawie imiennej decyzji administracyjnej sieci kanalizacyjnej i wodnej poprzez wybudowanie m.in. przepompowni jak również konieczność naniesienia takiej infrastruktury, która umożliwi każdemu z właścicieli zrealizowanie celu nabycia danej działki (zabudowa mieszkaniowa), powoduje, iż należy doprowadzić rozpoczęte kilkanaście lat temu uzbrajanie działek do końca. Dopiero wówczas działki te zyskają walor działek przeznaczonych pod zabudowę.

Wszystkie działania na przestrzeni ostatnich 30 lat (od chwili nabycia działek przez rodziców Wnioskodawczyni) podejmowane były przez spadkodawcę, tj. ojca Wnioskodawczyni.

W konsekwencji brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy m.in. uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego i przewidzianym w nim przeznaczeniem gruntów, podziałem administracyjnym w roku 2006 czy wykonaniem prac w związku z otrzymaną decyzją administracyjną pozwolenia na budowę, a podjętą przez spadkobierców oraz Zainteresowaną B, decyzją o sprzedaży działek.

Wnioskodawczyni, będąc formalnym współwłaścicielem, którym stała się w chwili uzyskania pełnoletności, nie występowała oraz nie uzyskała administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy dla działek, których dotyczy wniosek o interpretację.

Również nie Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na nieruchomości w tym uzbrojenie terenu ani też nie dokonywała innych inwestycji na gruntach.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych zorganizowanych, aktywnych działań marketingowych, typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

Główną przyczyną decyzji o sprzedaży gruntów jest brak po stronie spadkobierców zamiaru ich zagospodarowania do celów działalności gospodarczej, którą zdecydowali się kontynuować, w tym rolniczej.

Wnioskodawczyni nie widzi powodów, w związku z podjętymi decyzjami przez wszystkich współwłaścicieli, do dalszego utrzymywania wskazanych działek jako składników majątku osobistego i co za tym idzie ponoszenia związanych z tym kosztów oraz ryzyka.

Nieruchomości nie stanowią środka trwałego związanego z działalnością Wnioskodawczyni ani żadnego z Zainteresowanych, ani też nie wchodzą w jakikolwiek inny sposób w skład majątku ich przedsiębiorstw.

Nigdy również nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej żadnego z Zainteresowanych ani Wnioskodawczyni.

Jak wskazano, by móc racjonalnie sprzedać działki jako działki przeznaczone pod zabudowę, należy dokończyć trwający proces podjętych prac w związku z wydaną decyzją pozwolenia na budowę.

Wszystkich działań związanych z obecnym kształtem posiadanych przez Wnioskodawczynię działek podejmował się ojciec (Spadkodawca) oraz były mąż Zainteresowanej B.

Można zatem domniemywać co nim kierowało, tj. chęć takiego zagospodarowania terenu, by móc zmaksymalizować uzyskanie w przyszłości maksymalnej ceny ze sprzedaży, czy ewentualnie gospodarczego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Środki ze sprzedaży udziałów w działkach będą przeznaczone przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanych np. na spokojną emeryturę, ewentualnie darowiznę pieniędzy na rzecz dzieci.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani uwzględniając specyfikę obecnego stanu faktycznego, technicznego i prawnego działek, nie planują podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do ich sprzedaży.

Bowiem działania zmierzające do sprzedaży są zdeterminowane koniecznością doprowadzenia nieruchomości do stanu „sprzedawalności”, tj. dokończenia procesu uzbrajania.

Będą to czynności, które osoby dążące do sprzedaży działek stanowiących ich osobisty majątek podejmują w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż jako osoby nietrudniące się obrotem nieruchomościami zlecą sprzedaż działek pośrednikowi.

W odniesieniu do zbywanych działek Wnioskodawczyni nie wyklucza zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości.

Pytanie

Czy sprzedaż udziału w prawie własności opisanych nieruchomości (działek) będzie podlegała u Wnioskodawczyni oraz u Zainteresowanych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych

W ocenie Wnioskodawczyni i Zainteresowanych, sprzedaż opisanych we wniosku działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT), ponieważ będzie mieściła się w zarządzie majątkiem prywatnym (osobistym).

Jej celem będzie bowiem zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez sprzedaż wspólnych działek gruntów i podział środków finansowych odpowiednio do posiadanych w nich udziałów przez współwłaścicieli, obdarowanych i spadkobierców.

Taka sprzedaż nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Ponadto, czynność spieniężenia spadku po ojcu oraz darowizny od rodziców (majątku prywatnego), jest dla Wnioskodawczyni i Zainteresowanego jednorazową czynnością, która z przyczyn pragmatycznych musi zostać rozłożona w czasie. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535; tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; 1598; 1852) – dalej ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, iż dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Warunkiem opodatkowania danej czynności (transakcji) podatkiem VAT jest bowiem spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

-po pierwsze – czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z wykonaniem tej czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca zastrzegł jednak, że musi to być działanie charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców.

W ugruntowanym już orzecznictwie sądów podkreśla się, że do działalności gospodarczej zdefiniowanej na potrzeby podatku od towarów i usług można zaliczyć wyłącznie:

-działania cechujące się fachowością, zawodowstwem i profesjonalizmem,

-działania, które charakteryzują się stałym, powtarzalnym charakterem (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy),

-działania podporządkowane regułom opłacalności i jednocześnie są stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową i profesjonalną (tak orzekły np. sądy: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/18; wyrok z 22 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 909/21).

Z grona podatników wyklucza się natomiast te osoby, które dokonują sprzedaży rzeczy stanowiących część ich majątku prywatnego/osobistego, tj. majątku, który nie został przez nich nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest podatnikiem VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji. W związku z tym, w celu ustalenia, czy podmiot działa „w charakterze podatnika VAT” należy każdorazowo ustalić, czy – w odniesieniu do danej konkretnej transakcji – podmiot ten działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców.

Dla dokonania oceny, czy osoba fizyczna może zostać uznana w danej transakcji za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie działania tej osoby związane ze sprzedażą nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, a nie jako pojedyncze kryteria.

Ponadto, przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy brać pod uwagę kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W tym wyroku Trybunał stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, które znajdują się w majątku prywatnym (tzn. gdy nie zostały nabyte w celu ich odsprzedaży) nie podlega podatkowi VAT, oraz że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie TSUE wskazał, że jedynie w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, to wówczas takie transakcje podlegają podatkowi VAT.

I choć podniesiono w tym wyroku, że takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, to nie zwalania to od oceny owych działań w zaistniałych każdorazowo okolicznościach.

Brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kluczowym zagadnieniem jest prawidłowe rozumienie pojęcia racjonalnego gospodarowania majątkiem w okolicznościach danej sprawy.

W sprawie objętej wnioskiem owo zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy jest możliwym sprzedaż działek w obecnym stanie prawnym i faktycznym, a także czy racjonalnym jest dokończenie trwającego procesu wynikającego z decyzji administracyjnej wydanej ponad 20 lat temu.

W związku z powyższym wyrokiem TSUE, w orzecznictwie wskazuje się że przy ocenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną należy uwzględniać całokształt jej aktywności w związku z dokonywanymi transakcjami, a nie pojedyncze czynności wykonane w związku ze sprzedażą.

Jak to zauważył NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021 r. (I FSK 1269/18) dotyczącym sprzedaży działek podzielonych przez sprzedawcę (i uzyskaniu dla nich decyzji o warunkach zabudowy): „Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C -181/10. (...) To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (wyroki NSA: z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). (...)

W orzecznictwie podkreśla się, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwie najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność gruntu lub zwiększających możliwość sprzedaży, które mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (NSA w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18).

NSA zajmuje podobne stanowisko w wielu innych orzeczeniach, tworząc tym samym jednolitą linię orzeczniczą. W wyroku z 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18 NSA wyraził pogląd, że:

„Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań handlowca, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

W ocenie Wnioskodawczyni i Zainteresowanych, jeżeli sprzedaż posiadanych udziałów w nabytych w drodze kupna, w darowiźnie od rodziców i odziedziczonej nieruchomości w warunkach opisanych wyżej nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, to transakcje sprzedaży nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług.

Zainteresowani nie wykorzystywali i nie wykorzystują nieruchomości w celach zarobkowych.

Działki objęte zakresem wniosku nie stanowiły oraz nie stanowią składnika majątkowego działalności gospodarczej ani towaru handlowego nabytego w celu sprzedaży.

Jak podkreślono, analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej transakcji (czynności) działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu – (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 29 kwietnia 2014 roku, sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Zdaniem Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych, wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, tj. określenie granicy, w których aktywność danej osoby fizycznej można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego (osobistego), a w jakim momencie działania tej osoby przeradzają się w działalność gospodarczą.

Bezspornie liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a stanowiącymi działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle powyższych przepisów prawa – uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości działa jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że działalność tej osoby ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i co istotne zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 – CBOSA), podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika VAT zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawczyni, dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy i stwierdzenia, czy właściciel (współwłaściciel) nieruchomości sprzedając opisane we wniosku udziały w prawie własności nieruchomości, działa jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (EU:C:2011:589).

W wyroku tym Trybunał stwierdził:

„1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 roku, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł szereg tez istotnych dla niniejszego wniosku o interpretację:

-Pkt 30 – Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT, pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

-Pkt 36 – Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec.s. I-3013, (pkt 32 wyroku).

-Pkt 37 – Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, (pkt 37).

-Pkt 38 – Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

-Pkt 42 – W wypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

-Pkt 43 – Zgodnie z tym przepisem (art. 9 ust. 1) – pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. s. I-1599, (pkt 19).

-Pkt 44 – Należy w tej kwestii przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

-Pkt 45 – Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, (pkt 58) oraz z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, (pkt 39).

Jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 233/23): „Sąd zauważa, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną pominął przy ocenie stanowiska wnioskodawcy sentencję oraz tezy ww. wyroku TSUE. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14)”.

W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomością, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów (nieruchomości) zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 983/17)”.

Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 – o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony.

Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania.

Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).

Analiza przywołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, iż nawet sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok Trybunału w sprawie C-180/10 i C-181/10 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi „działać w takim charakterze”.

Sam również fakt uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, wydanie decyzji w zakresie uzbrojenia działek oraz działania podjęte w tym zakresie muszą być rozważone na tle zaistniałych okoliczności, tj. sposobu oraz czasu nabycia części udziałów w nieruchomości (ok. 30 lat temu, w drodze darowizny oraz kilka lat temu w drodze spadku), prowadzenie działalności gospodarczej w zupełnie innym obszarze jako core-business, zaangażowanie współwłaścicieli w podejmowane działania (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany wyłącznie formalnie pozostawali współwłaścicielami udziałów w nieruchomościach), konieczne do podjęcia decyzje związane ze spadkobraniem, powołaniem zarządcy sukcesyjnego oraz dalszym istnieniem firmy.

Rozważenie powyższych okoliczności na tle przywołanych przepisów i orzecznictwa potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwany dalej Kodeks cywilny.

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Według art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy:

·18 maja 1994 r. Państwo A i B nabyli w drodze przetargu od Agencji Rolnej Skarbu Państwa 5 działek rolnych nieuzbrojonych o łącznym obszarze (...) ha;

·25 listopada 1999 r. umową darowizny Państwo A i B przekazali ½ udziału w nieruchomościach Pani X i Panu Y;

·25 października 2001 r., przy udziale Państwa A i B nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – na tereny budowlane dla domków jedno- i wielorodzinnych;

·5 kwietnia 2002 r. oraz 18 września 2006 r. dokonano podziałów działek – w efekcie powstały 152 działki, w tym 2 drogowe;

·od kwietnia 2004 r. do lutego 2005 r. sprzedano 18 działek;

·17 grudnia 2009 r., na wniosek Pana A, wydano decyzję pozwolenie na budowę w postaci uzbrojenia terenu, tj. budowę wodociągu głównego i sieci rozdzielczej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej oraz pozostałej infrastruktury, łącznie z utwardzonymi drogami wewnętrznymi;

·w latach 2010-2019 wykonano ok. 70% sieci kanalizacji;

·Pan A zmarł w (...) 2021 r., a jego udziały w nieruchomościach nabyli Pani X oraz Pan Y;

·działki od momentu nabycia przez Państwa A i B nie były wykorzystywane do działalności rolniczej ani oddawane w dzierżawę;

·obecnie rozważają Państwo sprzedaż działek;

·przed sprzedażą zakończą Państwo prace dotyczące uzbrojenia działek.

Mogą Państwo zlecić sprzedaż działek pośrednikowi. Nie wykluczają Państwo zawierania przedwstępnych umów sprzedaży.

Z opisanych okoliczności należy wnioskować, że Państwo A i B kupili nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Świadczy o tym fakt, że:

·działki nigdy nie były wykorzystywane zgodnie ze swoim pierwotnym charakterem – do działalności rolniczej;

·działki nigdy nie były oddane w dzierżawę;

·właściciele zabiegali o zmianę przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego;

·właściciele przeprowadzili podział działek – na 152 działki;

·właściciele doprowadzili do wydania decyzji pozwolenia na budowę w postaci uzbrojenia terenu (wiedząc, że brak uzbrojenia utrudni bądź uniemożliwi sprzedaż działek);

·właściciele prowadzili w latach 2010-2019 działania, których efektem jest wykonanie ok. 70% sieci kanalizacji.

Działania te miały zorganizowany charakter. Właściciele działali według określonego planu, mając na względzie cel, jakim jest wygenerowanie zysku ze sprzedaży działek utworzonych z podziału nieruchomości. Działania miały ciągły charakter – na co wskazuje cykl działań podjętych w latach 2001-2019 i planowane dalej działania w zakresie uzbrojenia terenu i sprzedaży działek.

Opisane czynności, a więc podział nieruchomości na mniejsze działki, w tym pod drogi dojazdowe i utwardzone drogi wewnętrzne, ich uzbrojenie w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe (w tym budowa przepompowni), niewątpliwie służyły i służą przygotowaniu przedmiotu do sprzedaży. Wykonano działania typowe dla działalności w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości pod inwestycje budowlane w zakresie budownictwa jednorodzinnego. Podjęte działania uatrakcyjniają przedmiot sprzedaży i służą podwyższeniu jego wartości.

Fakt przekazania części udziału w nieruchomościach Pani X oraz Panu Y w darowiźnie miał na celu włączenie dzieci w inwestycję rozpoczętą przez rodziców. Przy czym, co istotne czynności dotyczące zmiany charakteru działek, ich podziału, uzbrojenia miały miejsce w okresie, kiedy Pani X i Pan Y byli już współwłaścicielami nieruchomości.

To, że faktyczne działania były prowadzone przez Pana A, nie oznacza, że działania te nie były w żaden sposób związane z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości. Skoro bowiem, jak wskazano w opisie sprawy, Pani X oraz Pan Y udzielili „wszelkich pełnomocnictw” swojemu ojcu, tym samym upoważnili go do podejmowania realizowanych czynności także w ich imieniu. Analogicznie, Pan A jako mąż Pani B prowadził działania dotyczące ich wspólnego majątku.

Zatem fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Państwa, tylko przez Pana A nie oznacza, że pozostały bez wpływu na Państwa sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictw, czynności wykonane przez Pana A wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawców. Pan A, dokonując ww. działań, uatrakcyjnił przedmiotowe nieruchomości, będące również w Państwa posiadaniu na zasadzie współwłasności. Działania te, dokonywane za Państwa pełną zgodą wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w Państwa sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostała okoliczność wykonywania ww. czynności przez Pana A. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zakupu, gdyż wystąpił szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie ich sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Państwa stosownych pełnomocnictw skutkowało tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Pana A podejmowane były również w Państwa imieniu i na Państwa korzyść, ponieważ to Państwo jako współwłaściciele Nieruchomości byli stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nimi związanych.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka – jako jego pełnomocnik – jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

Także fakt nabycia przez Panią G oraz Pana M części udziałów w nieruchomościach w drodze spadku po Panu A i należy traktować jak nabycie inwestycji w toku, którą to inwestycję spadkobiercy zdecydowali się kontynuować.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa twierdzeniem o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy m.in. uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego i przewidzianym w nim przeznaczeniem gruntów, podziałem administracyjnym w roku 2006 czy wykonaniem prac w związku z otrzymaną decyzją administracyjną pozwolenia na budowę, a podjętą przez Państwa decyzją o sprzedaży działek. Ta sprzedaż była bowiem celem założonym przez Państwa i Pana A jako nabywców nieruchomości. Decyzją jaką podjęli Państwo po śmierci Pana A (jako osoby, która zajmowała się w swoim i Państwa imieniu realizacją przedsięwzięcia) było faktyczne doprowadzenie tego przedsięwzięcia do zamierzonego celu.

Z całokształtu opisanego określonego zespołu Państwa konkretnych działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania współwłaścicieli na przestrzeni wielu lat nie miały charakteru przypadkowego i incydentalnego lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowali Państwo działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Państwa majątku osobistego, a sprzedaż udziałów w prawie własności będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie sprzedaż udziałów w prawie współwłasności nieruchomości dokonywana będzie przez Państwa jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w prawie własności nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podusmowując, stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w prawie własności opisanych nieruchomości (działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogły skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).