Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2024.2.BS

Brak opodatkowania sprzedaży lokali.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży lokali. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2024 r. (wpływ 13 maja 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.F.

ul. (…)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A.K.

ul. (…).

Opis zdarzenia przyszłego

A.F. (dalej „Wnioskodawca”) jest współwłaścicielem ze swoją żoną – A. K. (dalej „Wnioskodawczyni” lub razem jako „Wnioskodawcy”) budynku wielorodzinnego mieszkalnego położonego w (…). W (…) r. budynek został nabyty przez Wnioskodawców za kwotę (…) zł brutto do osobistego majątku objętego wspólnością ustawową. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. W momencie nabycia budynek posiadał dwie kondygnacje: piwnicę i poziom 1 (posiadał w sumie (…) m² powierzchni użytkowej).

Budynek został poddany rozbudowie i nadbudowie w latach (…) w wyniku czego przyjął gabaryty sąsiedniego budynku. Budynek po dokonaniu ww. rozbudowy i nadbudowy uzyskał pozwolenie na użytkowanie w (…) r. Budynek obecnie ma 6 kondygnacji, w tym posiada piwnicę, parter, 3 piętra i poddasze użytkowe. Parter domu obejmuje garaże, hall z klatką schodową oraz poziom dolny mieszkania dwupoziomowego. W budynku umieszczono w sumie 4 lokale mieszkalne.

W wyniku rozbudowy i nadbudowy budynek uzyskał dodatkową powierzchnię użytkową, która zwiększyła się do (…) m². W wyniku nadbudowy powstały 3 dodatkowe lokale mieszkalne, wydzielone fizycznie (tj. posiadające oddzielne, niezależne wejścia), ale nie prawnie.

Lokal nr 1 (umieszczony na parterze i poziomie 1) był zamieszkiwany przez Wnioskodawców w latach (…) i dodatkowo użytkowany sporadycznie do celów mieszkalnych w latach (…).

Lokal nr 2 (umieszczony na poziomie 2) był użytkowany przez Wnioskodawców do celów mieszkalnych w latach (…) jako miejsce do składowania składników majątku prywatnego oraz miejsce do treningów sportowych wykonywanych przez Wnioskodawców.

Lokale nr 3 (umieszczony na poziomie 3) i nr 4 (umieszczony na poddaszu użytkowym) znajdujące się w stanie surowym zamkniętym stanowiły rezerwę mieszkaniową dla pozostałych członków rodziny Wnioskodawców (tj. dzieci i rodziców). Członkowie rodziny nigdy z tej rezerwy nie skorzystali. Budynek nie był też w ogóle użytkowany przez obce osoby.

Budynek Wnioskodawcy nabyli i rozbudowali w celu zamieszkania w nim, a nie w celu sprzedaży czy prowadzenia działalności gospodarczej. W żadnym z ww. lokali w latach (…) nie była wykonywana działalność gospodarcza przez któregokolwiek z Wnioskodawców i nigdy nie były one wynajmowane ani w ramach działalności gospodarczej ani w ramach najmu prywatnego.

Żaden z Wnioskodawców nie był podatnikiem VAT w momencie nabycia budynku ani nigdy potem. Ani od nabycia budynku, ani od materiałów i usług zakupionych na rozbudowę i nadbudowanie budynku Wnioskodawcy nie odliczali VAT naliczonego ponieważ nie przysługiwało im takie prawo. Nakłady na rozbudowę i nadbudowanie budynku wyniosły przynajmniej (…) netto (do tej kwoty należy dodać jeszcze pozostałe koszty: przygotowanie projektów przez architekta, inwestora zastępczego, doprowadzenia przyłączy oraz wykończenia Lokalu nr 1). Od ulepszenia minęło ponad 11 lat i na chwilę obecną trudno zebrać całą dokumentację, która potwierdziłaby dokładną kwotę wydatków, które ponieśli Wnioskodawcy. Tak czy inaczej, biorąc pod uwagę kwotę, za którą został zakupiony budynek w (…) r. (…) i ww. kwotę wynikającą z kopii aneksu do umowy na roboty budowlane z (…), należy uznać, że wydatki przekraczały 30% wartości początkowej obiektu. Wykonawca robót był na moment wykonania prac budowlanych na rzecz Wnioskodawców czynnym podatnikiem VAT (…). Ponadto, jak wynika z umowy dot. prac budowlanych z (…) r. prace wykonane na rzecz Wnioskodawcy podlegały udokumentowaniu fakturami VAT (…).

Budynek nie jest obecnie użytkowany do jakichkolwiek celów, w tym nie jest zamieszkiwany. Z racji na generowanie przez niego kosztów Wnioskodawcy podjęli decyzję o jego sprzedaży. Z uwagi na trudności w znalezieniu nabywców dla budynku jako całości Wnioskodawcy zamierzają każde z mieszkań wydzielić prawnie jako odrębną nieruchomość i każde z nich sprzedać odrębnie.

Ponieważ Wnioskodawcy nie prowadzą profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie znają realiów tego rynku na tyle, żeby samodzielnie zająć się szukaniem klientów i negocjowaniem cen za lokale, w celu dokonania sprzedaży Wnioskodawcy planują skorzystać z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (dalej również jako „Agencja”).

Sprzedaże uzyskanych mieszkań będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności jednorazowo. Wnioskodawcy zamierzają przeznaczyć zysk na zaspokojenie swoich prywatnych potrzeb oraz potrzeb bytowych rodziny.

Na chwilę obecną czy moment dokonania sprzedaży lokali Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadził natomiast działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności w poprzednim wieku (…) i wtedy prawdopodobnie był czynnym podatnikiem VAT. Natomiast działalność ta została zamknięta na początku XXI wieku i na chwilę obecną, po ponad 20 latach, Wnioskodawca ma ograniczony dostęp do dokumentów pozwalających potwierdzić konkretne daty otwarcia oraz zamknięcia jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z kolei Wnioskodawczyni w latach (…) prowadziła na własne nazwisko działalność gospodarczą (…). Z tego tytułu Wnioskodawczyni nigdy nie była czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany do prowadzenia ww. działalności gospodarczej i nigdy nie stanowił środka trwałego firmy Wnioskodawczyni (działalność gospodarczą Wnioskodawczyni prowadziła w wynajętym obiekcie pod adresem innym niż adres ww. budynku).

Pierwsze zasiedlenie budynku będącego przedmiotem wniosku po jego rozbudowie i nadbudowie nastąpiło, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w (…) r.

Wnioskodawcy posiadają we wspólnym majątku z żoną inne nieruchomości lokalowe i gruntowe, które służą zaspokajaniu ich potrzeb bytowych oraz potrzeb mieszkaniowych najbliższej rodziny. Żadna z pozostałych nieruchomości nie jest wynajmowana, dzierżawiona ani wykorzystywana w inny sposób do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy sprzedaż przez Wnioskodawców poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku po ich wydzieleniu w sensie prawnym jest objęta opodatkowaniem VAT w świetle art. 15 ustawy o VAT?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to czy sprzedaż przez Wnioskodawców poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 lub ust. 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż przez nich poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku po ich wydzieleniu w sensie prawnym nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle art. 15 ustawy o VAT ponieważ będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i będzie czynnością wykonywaną w okolicznościach wskazujących na jednorazowy charakter.

Pytanie 2:

Nawet jeśli uznać, że sprzedaż jest objęta opodatkowaniem VAT w świetle art. 15 ustawy o VAT, to sprzedaż poszczególnych lokali korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie wniosku o interpretację

1.Argumentacja dot. pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast wyżej wskazany art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W orzeczeniu m.in. z 19 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 276/14) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również jako „NSA”) podkreślił, że: „(…) zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 39)”. [Podobnie uznał NSA w wyroku z 22 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 2306/15)].

W świetle powyższego stanowiska wyrażonego przez NSA należy uznać że, Wnioskodawcy nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, przyszła sprzedaż lokali mieszkalnych nie wykazuje znamion zorganizowanych i aktywnych działań handlowych mających odnieść korzyści majątkowe, takie jakie stosują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Co prawda, w przeszłości Wnioskodawca podjął działania mające na celu rozbudowę i nadbudowę przedmiotowego budynku, ale działał w celu zapewnienia sobie i najbliższej rodzinie lokum. Warto także podkreślić, iż budynek ani żadna jego część nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Wnioskodawców, nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. [Por. m.in. stanowisko TSUE przedstawione w wyroku z 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie].

W celu sklasyfikowania na gruncie ustawy o VAT danego podmiotu jako działającego w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) można użyć kryteriów ustalonych w:

(i)orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (w tym NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych – dalej jako „WSA”) jak i

(ii)orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) [por. m.in. stanowisko TSUE przedstawione w wyroku z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie] oraz

(iii)krajowych organów podatkowych.

Kryteria te określają wzorce jakimi należy kierować się przy określaniu w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a w jakich z zarządem majątkiem prywatnym.

Zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych i organów podatkowych uwzględnić w tym przedmiocie należy, że [Lista kryteriów została oparta m.in. o uzasadnienie do wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 773/18 dot. m.in. definicji działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT]:

• wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego albo działki budowlanej/ przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT; konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu;

Planowane zbycie przez Wnioskodawców 4 lokali mieszkalnych nie wskazuje na zamiar prowadzenia handlu nieruchomościami w sposób częstotliwy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, nie działają oni jak osoby angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców. Należy podkreślić, iż sekwencja zdarzeń, tj.: nabycie budynku w (…) r., dokonanie rozbudowy i nadbudowy przedmiotowego budynku w latach (…), następnie długotrwałe wykorzystywanie 2 lokali do celów mieszkaniowych przez Wnioskodawców, a następnie dokonanie przeprowadzki w inne miejsce i dopiero późniejsze (dokonane 3-4 lata po wyprowadzce) prawne wydzielenie poszczególnych lokali nie może świadczyć o ich działaniu w charakterze handlowców (czyli profesjonalnych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą). Wydzielenie prawne mieszkań nie wynika z chęci uzyskania przez Wnioskodawców większych korzyści finansowych ze sprzedaży, lecz, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynika z trudności w znalezieniu nabywców dla budynku jako całości (sprzedaż pojedynczych lokali nastąpi szybciej i będzie wymagała mniejszych nakładów czasowych na znalezienie nabywców).

Działania Wnioskodawców (czyli dokonanie rozbudowy i nadbudowy przedmiotowego budynku, długotrwałe wykorzystywanie 2 lokali do celów mieszkaniowych, a następnie prawne wydzielenie poszczególnych lokali) nie mogą być przejawem „aktywności” zmierzającej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz warunkowane są koniecznością dostosowania się do rynku nieruchomości oraz zwykłą gospodarnością w zarządzie majątkiem prywatnym.

Również zaznaczyć trzeba, że Wnioskodawcy nie wykorzystywali nigdy przedmiotowych lokali do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym np. nie wynajmowali czy dzierżawili lokali komukolwiek). Wnioskodawcy nigdy także nie zamierzali samodzielnie szukać nabywców i np. umieścić w przedmiotowych lokalach biura sprzedaż tychże lokali (tak jak często robią to profesjonalni deweloperzy).

Ponadto warto podkreślić, że Wnioskodawcy wykorzystywali tylko 2 lokale do własnych celów mieszkaniowych, a dwa pozostałe lokale traktowali jako rezerwę mieszkaniową dla pozostałych członków rodziny Wnioskodawców (przy czym członkowie rodziny nigdy z tej rezerwy faktycznie nie skorzystali).

W tym świetle zarówno przeszłe (tj. nabycie budynku, jego rozbudowa i nadbudowa dokonane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych) jak i przyszłe (tj. prawne wydzielenie, skorzystanie z profesjonalnej Agencji) działania Wnioskodawców stanowiły albo stanowić będą proste wykonywanie ich prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

• przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając lokale mieszkalne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);

Zdaniem Wnioskodawców ich działania od początku (tj. od chwili nabycia budynku) nie miały charakteru ciągłego lub zorganizowanego. Należy jeszcze raz podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawców o zorganizowanym charakterze czynności nie może świadczyć fakt nabycia budynku, a następnie dokonania jego rozbudowy i nadbudowy po kilku latach od nabycia i długotrwałego wykorzystywania 2 lokali do celów mieszkaniowych przez Wnioskodawców, a następnie dokonanie przeprowadzki w inne miejsce i dopiero późniejsze (dokonane 3-4 lata po wyprowadzce) prawne wydzielenie poszczególnych lokali. Powodem nabycia budynku, następnie jego rozbudowy i nadbudowy było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawców, zatem działania te nie były przejawem „aktywności” zmierzającej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie planowane wydzielenie prawne lokali jest uwarunkowane koniecznością dostosowania się do rynku nieruchomości oraz zwykłą gospodarnością w zarządzie majątkiem prywatnym.

Zatem z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie wynika, aby kiedykolwiek Wnioskodawcy wykorzystywali budynek i znajdujące się w nim lokale do ich innych celów niż zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, jak widać w świetle powyższego kryterium, dotychczasowe działania Wnioskodawców (w tym zamieszkiwanie w budynku przez szereg lat) oraz zamiar dokonania sprzedaży poszczególnych lokali nie może samodzielnie przesądzać o „ciągłym” charakterze wykonywanych czynności. Warto w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że budynek został nabyty w (…) roku w celach mieszkaniowych. Następnie Wnioskodawcy prócz dokonania rozbudowy i nadbudowy budynku nie dokonywali żadnych innych działań np. z zakresu deweloperskiego lub budowlanego. Zmodyfikowany budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawców do celów mieszkalnych albo stanowił rezerwę mieszkaniową dla pozostałych członków rodziny Wnioskodawców. Z tej perspektywy czasowej (tj. nabycie budynku nastąpiło prawie 2 dekady temu, rozbudowa i nadbudowa w latach (…), użytkowanie (…) trudno uznać, iż jakakolwiek ciągłość działalności istnieje.

Ponadto okoliczności przytoczone w kontekście poprzedniego kryterium nie świadczą również o profesjonalnej formie działania Wnioskodawców.

• nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

Warto podkreślić, iż powyższe kryterium pojawia się nie tylko w wyrokach dot. podatku VAT, ale także regularnie w wyrokach dotyczących stricte podatków dochodowych i definicji działalności gospodarczej, która funkcjonuje na gruncie ustawy o PIT. Wystarczy w tym miejscu przywołać np. wyroki WSA z dnia 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 742/17 oraz I SA/Wr 733/17). [Obydwa wyroki WSA we Wrocławiu zostały podtrzymane przez NSA – odpowiednio w wyrokach z 16 października 2020 r. (sygn. akt odpowiednio II FSK 1834/18 oraz II FSK 1835/185].

Zatem skoro, według sądów administracyjnych i TSUE [por. m.in. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10] nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, to przyszłych aktywności Wnioskodawców w zakresie sprzedaży lokali zdecydowanie nie można uznać za profesjonalną działalność handlową.

Po pierwsze, jak już wspomniano budynek został nabyty w (…) r. do celów mieszkalnych albo, po przebudowie, stanowił również rezerwę mieszkaniową dla pozostałych członków rodziny Wnioskodawców.

Po drugie, Wnioskodawcy zamierzają przeznaczyć zysk na zaspokojenie swoich prywatnych potrzeb oraz potrzeb bytowych rodziny.

Po trzecie, Wnioskodawcy nie prowadzili i prowadzą innej działalności budowlanej czy deweloperskiej. W zasadzie to Wnioskodawcy nie prowadzą obecnie żadnej aktywności zawodowej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności towarzyszące przyszłej sprzedaży lokali przez Wnioskodawców wskazują, iż działają oni w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności handlowej.

• majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego;

W orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych pojawia się często stwierdzenie pasujące do dotychczasowego sposobu wykorzystania przez Wnioskodawców budynku i znajdujących się w nim lokali (tj. braku aktywności). W szczególności, organy i sądy administracyjne twierdzą, że majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Takie stanowisko jest reprezentowane m.in. w szeregu interpretacji indywidualnych:

• 0113-KDIPT1-1.4012.788.2023.2.MGO – Pismo wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „KIS”) dnia 16 lutego 2024 r.
• 0114-KDIP1-1.4012.714.2023.2.MŻ – Pismo wydane przez Dyrektora KIS dnia 15 lutego 2024 r.
• 0114-KDIP1-1.4012.595.2023.2.ESZ – Pismo wydane przez Dyrektora KIS dnia 14 grudnia 2023 r.
• 0113-KDIPT1-3.4012.548.2023.4.OS – Pismo wydane przez Dyrektora KIS dnia 11 grudnia 2023 r.
• 0113-KDIPT1-3.4012.497.2023.4.AG – Pismo wydane przez Dyrektora KIS dnia 17 listopada 2023 r.

Podobnie uznał m.in. WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 20 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 636/18).

W świetle powyższych interpretacji czy wyroku nie można wskazać nawet jednego działania (np. prowadzenia wynajmu przez Wnioskodawców przedmiotowych budynku czy wykorzystywania lokali do prowadzenia innej działalności gospodarczej), które spowodowałoby, że budynek utracił charakter majątku prywatnego. Brak wykorzystywania w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawców budynku dla celów zarobkowych oznacza, że jest on wyłącznie używany w ramach majątku osobistego. I w takim charakterze zostanie dokonana sprzedaż lokali znajdujących się w budynku.

• liczba i zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

Co prawda liczba i zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, niemniej w kontekście pozostałych wskazanych okoliczności (m.in. dotychczasowego sposobu wykorzystania przez Wnioskodawców budynku i znajdujących się w nim lokali), sama liczba transakcji sprzedaży lokali (w niniejszej sprawie stosunkowo niewielka) czy ich zakres (jednolity – 4 lokale w tym samym budynku) stanowią argumenty za traktowaniem tej transakcji jako czynności stanowiącej zarząd majątkiem prywatnym.

• okoliczność, że przed sprzedażą Wnioskodawcy zamierzają dokonać wydzielenia prawnego lokali (nawet, jak stwierdza NSA, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej) sama z siebie nie jest decydująca dla uznania, że lokale zostaną zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów; całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanych;

Zamiar wydzielenia prawnego lokali już został skomentowany we wniosku (w skrócie: wydzielenie lokali ma jedynie uprościć ich sprzedaż i skrócić czas na poszukiwanie nabywców; budynek jako jedna całość bardzo długo albo w ogóle nie znajdzie nabywcy z powodu zbyt dużych kosztów nabycia).

W tym miejscu należy odnieść się do kryterium wysokości przychodów osiągniętych ze sprzedaży lokali. Jak widać również przyszły zysk, który zostanie osiągnięty w wyniku sprzedaży majątku nie jest dowodem na to, że Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą – gdyby tak było, to na przykład w przepisach ustawy o PIT w ogóle nie byłoby potrzeby definiowania odrębnego źródła przychodu jakim jest przychód ze zbycia nieruchomości lub udziałów w nich, gdyż taki dochód w sposób automatyczny należałoby klasyfikować jako dochód z działalności gospodarczej. Sprzedaż majątku prywatnego niewątpliwie może być dokonana w celu osiągnięcia zysku, nie sprawia to jednak, że jest ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej. To stanowisko potwierdzają m.in. wyroki NSA:

• z 24 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1315/16): „(…) sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (vide wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14;”
• z 24 listopada 2020 r. (sygn. akt II FSK 1955/18 oraz II FSK 1956/18) oraz z 31 sierpnia 2020 r. II FSK 1393/18): „Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy.”

Skoro podporządkowanie się sprzedawcy regułom zysku nie jest dowodem na to, że prowadzi on działalność gospodarczą, to tym bardziej dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest wykonywanie czynności przez sprzedawcę zgodnie z zasadą racjonalnego działania. Z jednej strony każdy człowiek racjonalnie myślący i gospodarujący swoim prywatnym majątkiem nie dąży do utraty jego wartości i sprzedając go nie kieruje się możliwością uzyskania straty (zatem zysk, nawet znaczny, nie jest i nie może być determinantem tego, że człowiek ten robi to w ramach działalności gospodarczej). Z drugiej strony doświadczenie życiowe i logika wskazują, że człowiek gospodarując prywatnym majątkiem kieruje się zasadą racjonalnego działania i podejmuje decyzje o sprzedaży całości lub jego części najczęściej w sytuacji gdy różne okoliczności życiowe go do tego zmuszają (np. w sytuacji, gdy zmieniają się plany życiowe współwłaścicieli co do wykorzystania danej nieruchomości albo pojawiają się informacje o możliwości powstania uciążliwego sąsiedztwa).

• okoliczność, że w celu dokonania sprzedaży Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami sama z siebie nie jest decydująca dla uznania, że lokale zostaną zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, korzystanie z Agencji jest podyktowane brakiem znajomości u Wnioskodawców realiów rynku nieruchomości. Wnioskodawcy nie prowadzą i nigdy nie prowadzili profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W ich opinii bardziej efektywne jest skorzystanie z usług Agencji niż samodzielne szukanie klientów np. w ramach ogłoszeń internetowych.

Co ważne, jak uznał NSA w wyroku z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 955/13): „Zasadnie również Sąd I instancji ocenił argument organu, że zlecenie sprzedaży wskazanych we wniosku działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez stronę czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Z okoliczności tych Sąd wywiódł, że prawidłowe wnioskowanie organu powinno przebiegać w ten sposób, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie)”.

To ważny wyrok, który potwierdza, że w ramach zarządzania majątkiem prywatnym właściciel może podejmować określone działania, także korzystać z usług Agencji w celu dokonania sprzedaży lokali. Jeśli tylko ich charakter i skala nie są takie same, jak w przypadku podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (tak jest w przypadku Wnioskodawców), to działania te nie powodują, że właściciele stają się, w zakresie tych działań, podatnikami VAT wykonującymi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Należy podkreślić, że w praktyce Wnioskodawcy zamierzają jedynie wydzielić prawnie lokale i zawrzeć umowę z Agencją, co jak słusznie zauważył NSA w cytowanym powyżej wyroku z 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13) świadczy o tym, że sam Wnioskodawca nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie).

W świetle przedstawionych argumentów i przeanalizowanych interpretacji czy orzecznictwa przyszłe czynności sprzedaży lokali mieszkalnych stanowić będą typowe czynności wchodzące w skład zarządu majątkiem prywatnym. Planowana sprzedaż 4 lokali przez Wnioskodawców stanowić będzie w takim przypadku sprzedaż majątku osobistego, do którego unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym Wnioskodawcy nie będą w tym przypadku działać w charakterze podatników VAT.

2.Argumentacja dot. pytania nr 2

Jak wskazano powyższej planowana sprzedaż 4 lokali przez Wnioskodawców stanowić będzie sprzedaż majątku osobistego, do którego unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Z drugiej strony nawet gdyby uznać, że Wnioskodawcy będą w tym przypadku działać w charakterze podatników VAT (z czym Wnioskodawcy nie zgadzają się, na co przedstawiono argumenty w poprzednim punkcie), to sprzedaż poszczególnych lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 lub ust. 10a ustawy o VAT.

Efektywnie doprowadzi do takiego samego skutku jak przy sprzedaży lokali w ramach majątku prywatnego nawet gdyby uznać, że Wnioskodawcy będą w tym przypadku działać w charakterze podatników VAT.

Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „pierwsze zasiedlenie” to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że do 31 sierpnia 2019 r. ww. definicja „pierwszego zasiedlenia” zawierała warunek, by następowało ono „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Na tle tego sformułowania powstał spór, czy ze zwolnienia może korzystać podatnik, który jako pierwszy sam zasiedlił własny budynek dla celów własnej działalności. Zgodnie z poglądem nr 1, bazującym na brzmieniu definicji pierwszego zasiedlenia, odpowiedź jest przecząca. Jednakże podnoszono, że uzależnienie pierwszego zasiedlenia od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu jest niezgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako „Dyrektywa VAT”), wobec czego należy odmówić jego stosowania (pogląd nr 2). Sprawa trafiła w końcu do TSUE, który w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przesądził wiążąco kontrowersję na rzecz poglądu nr 2. Tak więc, zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, podatnik sam zasiedlający nową nieruchomość może korzystać ze zwolnienia.

Z dniem 1 września 2019 r. definicja pierwszego zasiedlenia została zmieniona w ten sposób, że usunięto z niej warunek wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i wprost zapisano, że pierwsze zasiedlenie, to może być także „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części” (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). W tym stanie rzeczy omawiana kontrowersja straciła aktualność, skoro sama ustawa wyraża pogląd nr 2.

W rezultacie dokonanych zmian pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z 5 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2529/21) pierwsze zasiedlenie to rozpoczęcie użytkowania nieruchomości poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem: „W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy, według której przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze użytkowanie, tj. rozpoczęcie użytkowania nieruchomości poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Z orzeczenia TSUE C-308/16 oraz orzecznictwa NSA (np. I FSK 1294/17) wynika, że pierwsze zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem „konsumpcji” nieruchomości (o ile w przypadku nieruchomości można mówić o „konsumpcji”), a nie już z dokonaniem dostawy, jeśli nie towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej „konsumpcji”. Może jej dokonać zarówno właściciel, jak i najemca, albo też użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, ale jest ono zawsze konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Kwestia ulepszenia budynku, a więc przebudowy skutkującej wprowadzeniem istotnych modyfikacji budynku przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jest w opinii Wnioskodawcy bezdyskusyjna. Wskutek dokonania rozbudowy i nadbudowy w latach (…) budynek zyskał kilka nowych kondygnacji, a jego powierzchnia użytkowa znacząco wzrosła (z ok (…) m² do ponad (…) m²).

Jak wspomniano wcześniej nakłady na rozbudowę i nadbudowanie budynku przekraczały 30% wartości początkowej obiektu. Skoro od ulepszenia budynku doszło, nakłady na rozbudowę i nadbudowanie budynku przekraczały 30% wartości początkowej obiektu, a od ulepszenia minęło 11 lat i w międzyczasie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy wykorzystywali lub, jak wskazuje powyżej WSA w Warszawie, „konsumowali” 2 lokale do własnych celów mieszkaniowych, a dwa pozostałe lokale traktowali jako rezerwę mieszkaniową dla pozostałych członków rodziny Wnioskodawców, to będziemy mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem budynku, uprawniającym do stosowania zwolnienia od VAT dostawy lokali wchodzących w skład tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Nawet gdyby nie weszło w grę stosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to do dostaw lokali zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca zwraca zatem uwagę na bardzo istotną okoliczność, tj. że Wnioskodawcy ponosząc wydatki na nabycie budynku czy nabycie usług i towarów potrzebnych do dokonania ulepszenia tegoż budynku nie odliczali podatku VAT, ponieważ takiego prawa do odliczenia nigdy nie posiadali. Brak prawa do odliczenia VAT wynikał z następujących okoliczności:

• po pierwsze, Wnioskodawcy zamierzali używać przedmiotowego budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb najbliższej rodziny, a więc do aktywności, które w żadnym wypadku nie dają prawa do odliczenia podatku VAT;
• po drugie, Wnioskodawcy nie zamierzali używać przedmiotowego budynku do celów prowadzenia jakiejkolwiek opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (gdyby taki zamiar, hipotetycznie, istniał, to i tak byłaby to zwolniona z VAT działalność – np. najem mieszkań na cele mieszkaniowe).

Zamiary Wnioskodawców powzięte na moment dokonywania ulepszenia budynku w latach (…) przełożyły się na konkretne czyny, tj. budynek był de facto zamieszkiwany przez szereg lat przez Wnioskodawców. Poza tym przez cały okres przedmiotowy budynek nigdy nie był użytkowany do celów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zatem budynek był wykorzystywany do aktywności, które w żadnym wypadku nie dają prawa do odliczenia podatku VAT.

Zatem Wnioskodawcy ponosząc wydatki na nabycie budynku czy nabycie usług i towarów potrzebnych do dokonania ulepszenia tegoż budynku nie odliczali podatku VAT, ponieważ takiego prawa do odliczenia nigdy nie posiadali. Tym samym należy stwierdzić, że w zaistniałej sprawie spełnione są przesłanki do zastosowania do dostaw lokali zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Efektywnie doprowadzi do takiego samego skutku jak przy sprzedaży lokali w ramach majątku prywatnego nawet gdyby uznać, że Wnioskodawcy będą w tym przypadku działać w charakterze podatników VAT (z tym ostatnim stwierdzeniem nie zgadzają się Wnioskodawcy, na co przedstawiono argumenty w poprzednim punkcie przedstawiającym argumentację dot. pytania nr 1).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy :

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Art. 36 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast czerpanie dochodów z ciągłego wykorzystywania składnika majątku, charakteryzujące się powtarzalnością lub długim okresem trwania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w stosunku do sprzedaży poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku, po ich wydzieleniu w sensie prawnym, brak jest przesłanek pozwalających uznać każdego z Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka Państwa aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

• są Państwo współwłaścicielami budynku wielorodzinnego mieszkalnego;
• budynek został nabyty przez Państwa w (…) r. do osobistego majątku objętego wspólnością ustawową;
• transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT;
• w momencie nabycia budynek posiadał dwie kondygnacje: piwnicę i poziom 1;
• w latach (…) Budynek został poddany rozbudowie i nadbudowie (zwiększyła się powierzchnia użytkowa);
• od materiałów i usług zakupionych na rozbudowę i nadbudowanie budynku nie odliczali Państwo VAT naliczonego ponieważ nie przysługiwało Państwu takie prawo;
• w wyniku nadbudowy powstały 3 dodatkowe lokale mieszkalne, wydzielone fizycznie (tj. posiadające oddzielne, niezależne wejścia), ale nie prawnie – obecnie budynek ma 6 kondygnacji i umieszczono w nim 4 lokale mieszkalne;
• Lokal nr 1 był zamieszkiwany przez Państwa w latach (…) i dodatkowo użytkowany sporadycznie do celów mieszkalnych w latach (…),

Lokal nr 2 był użytkowany przez Państwa do celów mieszkalnych w latach (…) jako miejsce do składowania składników majątku prywatnego oraz miejsce do wykonywanych przez Państwa treningów sportowych,

Lokale nr 3 i nr 4 znajdujące się w stanie surowym zamkniętym stanowiły rezerwę mieszkaniową dla pozostałych członków Państwa rodziny (tj. dzieci i rodziców, którzy nigdy z tej rezerwy nie skorzystali;

• budynek nie był w ogóle użytkowany przez obce osoby;
• nabyli Państwo i rozbudowali budynek w celu zamieszkania w nim, a nie w celu sprzedaży czy prowadzenia działalności gospodarczej;
• w żadnym z ww. lokali w latach (…) nie była przez Państwa wykonywana działalność gospodarcza i nigdy nie były one wynajmowane ani w ramach działalności gospodarczej ani w ramach najmu prywatnego;
• nie byli Państwo podatnikami VAT w momencie nabycia budynku ani nigdy potem;
• budynek nie jest obecnie użytkowany do jakichkolwiek celów, w tym nie jest zamieszkiwany;
• z racji generowania przez budynek kosztów, podjęli Państwo decyzję o jego sprzedaży;
• z uwagi na trudności w znalezieniu nabywców dla budynku jako całości zamierzają Państwo każde z mieszkań wydzielić prawnie jako odrębną nieruchomość i każde z nich sprzedać odrębnie;
• ponieważ nie prowadzą Państwo profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie znają realiów tego rynku na tyle, żeby samodzielnie zająć się szukaniem klientów i negocjowaniem cen za lokale, w celu dokonania sprzedaży planują Państwo skorzystać z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami;
• Sprzedaże uzyskanych mieszkań będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności jednorazowo;
• Posiadają Państwo we wspólnym majątku inne nieruchomości lokalowe i gruntowe, które służą zaspokajaniu Państwa potrzeb bytowych oraz potrzeb mieszkaniowych najbliższej rodziny, żadna z pozostałych nieruchomości nie jest wynajmowana, dzierżawiona ani wykorzystywana w inny sposób do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W odniesieniu do planowanej przez Państwa sprzedażynie wystąpi ciąg zdarzeń, które jednoznacznie będą przesądzały, że sprzedaż 4 lokali będzie wypełniała przesłanki działalności gospodarczej. Nie podejmą Państwo takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Państwa, takie jak wydzielenie prawnie jako odrębnej nieruchomości każdego z mieszkań czy planowane skorzystanie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie mają wpływu na uznanie Państwa za podatników podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego mienia i nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Sprzedając poszczególne lokale wchodzące w skład budynku, po ich wydzieleniu w sensie prawnym, będą Państwo korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie będą Państwo działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie sprzedaży lokali, a dostawa – nie będzie posiadała cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponieważ Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo tej odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego powinien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, dlatego nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A. F. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).