Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji dotyczącej dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio od Spółki oraz obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt – 6 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2087/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji dotyczącej dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio od Spółki oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1)Informacje wstępne

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją/dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów farmaceutycznych i medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski (dalej: „Produkt” lub „Produkty”). Spółka nabywa Produkty od ich wytwórców lub innych dystrybutorów (z reguły należących do Grupy), będących zagranicznymi podmiotami (import towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Incydentalnie Spółka może nabywać Produkty od innych podmiotów w Polsce. Spółka dystrybuuje Produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż Produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania Produktów z hurtowni farmaceutycznej.

W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności szpitalom lub hurtowniom farmaceutycznym, dalej: „Klienci”) faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę, natomiast nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego.

Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów nabywanych przez szpitale/inne podmioty lecznicze (za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, bądź bezpośrednio od Spółki), których nabycie finansowana jest w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”) w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1844 ze zm., dalej: „ustawa o refundacji”).

2)Sprzedaż Produktów

Na podstawie art. 11 i 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją (a więc de facto w sprawie umożliwienia nabywania przez szpitale Produktów w ramach procedur medycznych finansowanych w całości przez NFZ), Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia (dalej: „Decyzje”), zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Wnioskodawcę Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją w całości ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z art. 8 ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma charakter ceny sztywnej. Jednak art. 9 ustawy refundacyjnej wprowadza wyjątek od powyższej zasady, w przypadku dystrybucji szpitalnej nadając jej charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, w przypadku szpitalnego kanału dystrybucji produktów leczniczych, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (czy to od Wnioskodawcy, czy też hurtowni farmaceutycznych. Cena ta jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w decyzjach wydawanych przez Ministra Zdrowia na rzecz poszczególnych wnioskodawców. Ponadto, w załącznikach do Decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka, szczegółowo opisane w dalszej części niniejszego wniosku.

3)Zwrot Refundacji przez Wnioskodawcę

Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka wskazany w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji sprowadza się do dokonania przez adresata Decyzji zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji”).

Spółka jest adresatem Decyzji przewidujących wskazane powyżej instrumenty dzielenia ryzyka, przy czym niniejszy wniosek dotyczy Produktów, dla których zgodnie z Decyzją Spółka jest zobowiązana pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu Produktów przez Szpitale. Oznacza to, że w praktyce Spółka zwraca do NFZ całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając określony produkt (czy to od Wnioskodawcy, czy od hurtowni farmaceutycznej).

Należy podkreślić, iż powyższy Zwrot Refundacji, w tym jego poziom, jest efektem negocjacji z Ministrem Zdrowia zasad finansowania przez NFZ Produktów. Mając na uwadze dobro pacjentów, którzy pozbawieni są skuteczności, refundowanej opcji farmaceutycznej, Spółka w określonych sytuacjach podejmuje decyzję o czasowym (w okresie obowiązywania pierwszej Decyzji Refundacyjnej dla danego produktu leczniczego) pokrywaniu całości kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tego produktu przez szpitale. Zastosowanie produktu leczniczego w warunkach rzeczywistej praktyki klinicznej, możliwe dzięki objęciu produktu leczniczego refundacją, daje podstawę weryfikacji przez Ministra Zdrowia oraz NFZ skuteczności i bezpieczeństwa produktu leczniczego oraz opłacalności (koszt – efektywność) jego zastosowania, co w przyszłości może przyczynić się do uzgodnienia bardziej satysfakcjonującego dla Spółki poziomu Zwrotu refundacji.

W zależności od Decyzji, Zwrot Refundacji przez Spółkę następuje w formie (i) zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Wnioskodawcę „z góry”, za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej Decyzji lub (ii) wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych przez Spółkę „z dołu”.

(i) Zaliczki „z góry”

Wysokość zaliczki „z góry” określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w Decyzji sposób kalkulacji Zwrotu Refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu (np. w oparciu o liczbę opakowań) refundacji ze środków publicznych określonego Produktu w danym okresie (np. miesiącu). Z reguły kalkulacja NFZ oparta jest o średnią wartość refundacji (liczby sprzedanych produktów) w ostatnich kilku miesiącach.

Dla przykładu, zaliczka może być ustalona, jako iloczyn stałej, określonej w Załączniku Decyzji, kwoty pieniężnej (Y zł) oraz średniej miesięcznej liczby opakowań danego Produktu, w stosunku do których NFZ poniósł koszty na refundację w ciągu trzech ostatnich miesięcy, dla których dostępne są dane.

W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Wnioskodawca dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty Zwrotu Refundacji za dany rok w stosunku do każdego produktu. Ostateczna kwota Zwrotu Refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (Produktu) poniesionych przez NFZ  w danym roku.

Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym, przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Wnioskodawca może otrzymać zwrot nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”).

(ii) Wpłaty „z dołu”

Wpłaty z dołu (np. kwartalne) Zwrotu Refundacji dokonywane są na podstawie informacji od NFZ o całkowitej wysokości należnego Zwrotu Refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania Decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Wnioskodawca dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego  

Na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, NFZ zobowiązany jest do finansowania określonych świadczeń opieki zdrowotnej (dla określonych osób). W ramach tego finansowania NFZ pokrywa również koszty świadczeń szpital na rzecz pacjentów. W zależności od rodzaju świadczenia koszty te mogą obejmować również koszty pozyskania leków (w tym Produktów).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ.

Co do zasady szpitale wystawiają na rzecz NFZ faktury za wykonanie świadczenia (objęte finansowaniem ze środków publicznych). W powyższym procesie Spółka nie uczestniczy, dlatego nie został on przedstawiony w stanie faktycznym Wniosku. Niemniej w celu lepszego zrozumienia mechanizmu będącego przedmiotem Wniosku, Spółka przedstawiła szerszy kontekst rozliczeń z NFZ.

Natomiast instrumenty dzielenia ryzyka opisane we Wniosku przewidują, że Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru. Środki te mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów wykorzystywanych przez szpitale, w ramach procedur medycznych. Użyte we Wniosku sformułowanie „Zwrot Refundacji”, należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków.

Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji.

Spółka sprzedaje Produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen oferty zaakceptowanej przez dana hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ).

Podsumowując, w fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.

Pytania

1)Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?

2)W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?

3)W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty?

4)Czy w przypadku realizacji Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (tj. zwrotu całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu) powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

Ad 2

Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Ad 3

Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty.

Ad 4

W przypadku realizacji Zwrotu refundacji na rzecz NFZ (tj. zwrotu całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu) po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. 

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Państwa zdaniem, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku wypłat „z dołu”, jak i „z góry”, w tym w formie Dopłaty, dokonywanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

Państwa zdaniem, uprawnienie to wynika przede wszystkim z przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT oraz z zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku. W szczególności, opisany powyżej schemat rozliczeń jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego), w odniesieniu do których ukształtowana została jednolita linia orzecznicza organów podatkowych i sądów administracyjnych (w tym w ramach orzeczeń wydanych na rzez Wnioskodawcy), potwierdzająca prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu wypłaty takich rabatów.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

(i) Regulacje prawne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może budzić Państwa zdaniem wątpliwości, że Zwrot Refundacji wypłacany przez Spółkę na rzecz NFZ w formie zaliczek, wpłat „z dołu” lub Dopłat - stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT.

Jak wskazano powyżej, kwoty Zwrotów Refundacji, do których Wnioskodawca został zobowiązany, stanowią całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tego produktu. Zatem wysokość Zwrotu refundacji jest zawsze ściśle powiązana z liczbą wydanych Produktów oraz ceną, po jakiej Spółka zbyła uprzednio dany Produkt na Klienta, a która podlega ostatecznie refundacji realizowanej przez NFZ. Kwota Zwrotu Refundacji odnosi się więc każdorazowo do ceny należnej wcześniej Spółce z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży i jest wprost proporcjonalna do liczby Produktów sprzedanych przez apteki w danym okresie.

Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z tytułu sprzedaży danego Produktu Spółka otrzymuje kwotę będącą równowartością różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Wnioskodawcę na fakturze wystawionej na rzecz nabywcy tego Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji przypisanego proporcjonalnie do określonej sprzedaży. W specyficznym przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Zwrot Refundacji prowadzi do obniżenia do zera ceny pierwotnie otrzymanej przez Spółkę od kontrahenta – występuje tu zatem sytuacja analogiczna do udzielenia rabatu wynoszącego 100% na sprzedaż danego towaru – często nazywanego również rabatem towarowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy opodatkowania, wypłata Zwrotu Refundacji przez Spółkę powinna znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów. Innymi słowy, w sytuacji Spółki „wszystko co stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Spółce, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji uiszczoną w danym okresie, w związku z czym obniżeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota VAT związane z omawianymi transakcjami.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, na wysokość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek wpłat otrzymywanych od podmiotu innego niż bezpośredni nabywca, to, w Państwa ocenie, również zwroty części ceny realizowane na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywcy - powinny skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, skoro organy podatkowe i sądy administracyjne jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego (do praktyki tej Wnioskodawca odwołuje się poniżej), to w taki sam sposób powinny zostać potraktowane dokonywane przez Spółkę wypłaty Zwrotu Refundacji, które mają analogiczny charakter i - identycznie jak rabaty pośrednie - stanowią jedną z form obniżki ceny.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, iż podatnik nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Spółka byłaby zobowiązana finansować podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej pierwotnie na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub szpitala, mimo że finalnie, po dokonaniu Zwrotu Refundacji po stronie Spółki nie występuje przysporzenie ekonomiczne, czy też „wartość dodana”, która w unijnym i polskim systemie VAT jest pojęciem kluczowym dla określenia skutków podatkowych każdej czynności podejmowanej przez podatników VAT. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji. Naruszyłoby to wprost zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, iż podatnik prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) nie powinien, co do zasad, ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.

(ii) Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Powyższe rozumienie konsekwencji w VAT dokonywania obniżek cen na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni kontrahenci podatnika, znajduje potwierdzenie w obszernej i jednolitej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Po pierwsze należy podkreślić, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w przypadku wystąpienia potransakcyjnej obniżki ceny, udzielonej podmiotowi innemu niż bezpośredni kontrahent podatnika, została w pełni zaakceptowana w wydanym w sprawie Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 (dalej: „Wyrok dot. Rabatów”). Warto odnotować przy tym, że w orzeczeniu tym NSA odniósł się także do sytuacji całkowitego braku zapłaty.

W wyroku dot. Rabatów NSA podniósł, że:

„Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości”.

Dalej NSA wyjaśnił, że:

„Wykładnię taką potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który aby zapewnić neutralność sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. (...) przepis ten jest (...) również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. (...) podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. (...)

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem. (...)

Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.”

Stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także w innych wyrokach: m.in. w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 oraz z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14. Ostatnie z wymienionych orzeczeń dotyczyło wprawdzie rozliczenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta rabatu, jednak w uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się także do korekty podatku należnego przez podmiot dokonujący obniżki ceny, wskazując, że „dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej, jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania”.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

W tym zakresie Spółka chciałaby wskazać na wydaną na jej rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-793/14-2/KC (dalej: „Interpretacja dot. Rabatów”), w której Organ potwierdził m.in., że rabaty pośrednie, które Spółka udzielała w przeszłości na rzecz podmiotów trzecich (tj. podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, lecz znajdujących się na dalszym etapie łańcucha dostaw) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów, zrealizowanej na rzecz swoich bezpośrednich kontrahentów, o odpowiednią wartość udzielonych rabatów pośrednich.

Analogiczne wnioski były prezentowane przez organy interpretacyjne wielokrotnie. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r. 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka (...) zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu Pośredniego będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów. Wnioskodawca zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim pośrednim klientom (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom). W konsekwencji nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego Detalistę, to nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (...) Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym, że przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie którego podatnik może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest udokumentowanie takiej czynności notą księgową.”,
• w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.”,
• w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. premii. (...) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (...) będzie (...) Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną - udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi wypłacającemu premię pieniężną -przysługiwać będzie możliwość jej uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT.”

Powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej organów podatkowych (Por. np. interpretacje indywidualne: z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS; z 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MK; z 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK; z 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.146.2017.l.DG; z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW; z 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.42.2017.1.KM; z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR; z 2 grudnia 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.740.2016.1.IK; z 24 listopada 2016 r., nr 2461-BPP1.4512.707.2016.1.BM; z 18 października 2016 r., nr IBPPl/4512-512/16-2/LSz; z 14 września 2016 r„ nr IBPP1/4512-435/16-2/MS; z 26 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-489/16-2/IŻ; z 3 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-488/16-2/MT; z 19 kwietnia 2016 r., nr IPPPl/4512-62/16-4/IGo; z 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP; z 7 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1008/15/AW; z 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1188/15-2/MK.

Podsumowując, Państwa zdaniem wypłaty Zwrotu Refundacji stanowić będą obniżki cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży Produktów na rzecz bezpośrednich klientów.

(iii) Zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Orzecznictwo TSUE.

Jak sygnalizowano powyżej, Państwa zdaniem uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wynika nie tylko z omówionych powyżej krajowych i unijnych regulacji prawnych oraz utrwalonej praktyki orzeczniczej, lecz również z ogólnych zasad neutralności i proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy rodzimego prawa w sposób możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym.

W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj., proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

W świetle powyższych zasad obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot.

Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

W opisanych okolicznościach faktycznych koszty związane z konsumpcją refundowanych Produktów (tzn. ich zużyciem przez szpitale) opiewają na kwotę równą różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez NFZ, a wartością należnego Zwrotu Refundacji. Koszty świadczeń szpitala (w tym koszty nabycia Produktów) ponoszone przez NFZ są bowiem faktycznie obniżane o kwotę Zwrotu Refundacji wypłacanego przez Spółkę. Skoro zaś zgodnie z omawianymi zasadami systemu VAT, opodatkowaniu tym podatkiem ostatecznie podlega konsumpcja towarów i usług, to w przedstawionym stanie faktycznym w podstawie opodatkowania nie powinna być, finalnie, uwzględniona kwota Zwrotu Refundacji, która to kwota - ani dla szpitala, ani dla NFZ - nie stanowi kosztu konsumpcji/zużycia Produktów.

Z drugiej strony, z punktu widzenia Wnioskodawcy, kwota faktycznie trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży Produktu, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany Zwrot Refundacji, Spółka efektywnie nie dysponuje kwotą uzyskaną pierwotnie od Klientów z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o kwoty wypłacone w ramach Zwrotu Refundacji, tj. zaliczki „z góry”, wpłaty „z dołu” oraz Dopłaty. W konsekwencji, obniżeniu powinien podlegać także należny podatek VAT.

Na konieczność uwzględnienia w podstawie opodatkowania w VAT wyłącznie kwot faktycznie otrzymanych przez podatnika z tytułu zrealizowanej sprzedaży wielokrotnie zwracał uwagę również Trybunał Sprawiedliwości UE, w szczególności dokonując wykładni art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dn. 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa”) - tj. przepisu będącego poprzednikiem cytowanego powyżej art. 90 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

Przykładowo, w orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez Każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.

Ponieważ powyższa wykładnia TSUE nie była respektowana przez niektóre państwa członkowskie UE, w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał potwierdził swoje stanowisko, zaprezentowane uprzednio w sprawie C-317/994 Elida Gibbs, stwierdzając, że poprzez nieuchwalenie przepisów umożliwiających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu, Niemcy naruszyły art. 11 VI Dyrektywy, nie wypełniając zobowiązań nałożonych na państwa członkowskie na mocy tej regulacji.

W omawianym orzeczeniu Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem (por. także A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. 250-251, UNIMEX 2010).

Powyższa wykładnia przepisów o VAT została jednoznacznie potwierdzona w wyroku TSUE wydanym w sprawie analogicznej do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, również dotyczącej spółki farmaceutycznej, zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat/udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, TSUE wyraził stanowisko, że: „rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.”

Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.:

„W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. (...) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C: 1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce.”

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o omówione zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz powołane orzecznictwo TSUE, w tym w odniesieniu do stanu faktycznego bardzo podobnego do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zdaniem Spółki uznać, że w sytuacji gdy obniżka ceny towaru podlegającego dostawie dokonywana jest na rzecz innego podmiotu niż bezpośredni kontrahent podatnika (w tym na rzecz podmiotu pełniącego funkcję funduszu ubezpieczeniowego w ramach systemu opieki zdrowotnej, jak ma to miejsce w przypadku Zwrotu Refundacji przez Spółkę na rzecz NFZ) - prawo unijne gwarantuje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przez podatnika dokonujący takiej obniżki.

Podsumowując, Państwa zdaniem, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz w konsekwencji kwoty VAT należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, zarówno w postaci zaliczek „z góry”, Dopłat, jak i wpłat dokonywanych „z dołu”, na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Odmienne stanowisko, zdaniem Spółki, stałoby w sprzeczności nie tylko z polskimi i unijnymi przepisami VAT oraz polską i wspólnotową praktyką orzeczniczą, lecz również z naczelnymi zasadami funkcjonowania systemu VAT tj. zasadą neutralności i proporcjonalności tego podatku.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-3.

Odnosząc się do kwestii kalkulacji, dokumentacji oraz właściwego momentu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

• Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT;
• Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty;

(i) Metodologia kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego

Jak wskazano, Państwa zdaniem, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego Zwrotu jako wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany okres rozliczeniowy - obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM, organ wskazał: „w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Aptek będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy” dodając, że „kwota ww. rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego, oprócz powtarzanych w każdej interpretacji wniosków stwierdza także, że kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto”.

Analogiczne wnioski wynikają także z innych interpretacji prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne: z 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS, z 10 lipca 2015 r., IPPP1/4512-587/15-2/KR oraz z 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP).

(ii) Dokumentacja uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego

Ponadto, Państwa zdaniem, na potrzeby dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie zaś posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z gór”, bądź Dopłaty.

W tym zakresie należy wskazać, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Zwrotu Refundacji (tj. NFZ) nie dochodzi bowiem, przed dokonaniem Zwrotu Refundacji, do żadnej dostawy towarów. Tym samym Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot Zwrotu Refundacji. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Klientami (tj. hurtowniami lub szpitalami) nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji. Brak jest więc również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę dla jej Klientów.

Jednocześnie powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz bezpośredniego kontrahenta podatnika. Wobec powyższego, w opinii Spółki, brak jest przeszkód, aby realizowane Zwroty Refundacji dokumentowane były notami księgowymi, stanowiącymi dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu (w niniejszej sprawie - notami obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ na rzecz Spółki).

Powyższe stanowisko ponownie znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce orzeczniczej - zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW, organ wskazał: „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.”

Analogiczne stanowisko przyjęły organy podatkowe w wielu innych interpretacjach indywidualnych (zob. np. interpretacje indywidualne: z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe; z 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS; z 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MKw; z 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK) w tym w wydanej na rzecz Spółki Interpretacji dot. Rabatów, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, że „właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej uznaniowej (rabatowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie przedmiotu transakcji a także kwotę rabatu”.

Podobnie w powoływanym już powyżej wyroku dot. Rabatów, NSA stwierdził, że „podatnik zmniejsza obrót (...) o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”. Z kolei w wyroku NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, sąd wskazał „niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób. (...) przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione”.

Podsumowując, Państwa zdaniem, w przypadku wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących. Dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych wypłat będzie nota obciążeniowa otrzymana od NFZ.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Państwa zdaniem, w przypadku, gdy Spółka dokonuje Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ, w związku z nabyciem danego Produktu), po stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Zwrot Refundacji w opisanych okolicznościach faktycznych (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji) nie kształtuje, na gruncie przepisów Ustawy o VAT, żadnego nowego, odrębnego zdarzenia podatkowego, a sama dostawa Produktów, w stosunku do których taki Zwrot Refundacji następuje, została już uprzednio opodatkowana przez Spółkę jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

(i) Brak nieodpłatnego wydania towarów.

Przede wszystkim należy wskazać, że realizacja przez Spółkę Zwrotu Refundacji nie prowadzi, Państwa zdaniem, do wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zagadnienie relacji pomiędzy odpłatnością realizowanych dostaw towarów, a ich opodatkowaniem VAT regulują przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z podstawową regułą obowiązującą na gruncie VAT, wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo wyłącznie taka dostawa towarów (i takie świadczenie usług), które są odpłatne. Od omawianej reguły przewidziano jednak pewne wyjątki. Jeden z nich wprowadza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, w myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni I ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
• wszelkie inne darowizny (art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT)

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Należy zatem stwierdzić, że w pewnych, wymienionych przypadkach, Ustawa o VAT przewiduje rodzaj fikcji prawnej, w ramach której na gruncie VAT niektóre czynności nieodpłatne zostały - pod względem ich skutków podatkowych - zrównane z czynnościami odpłatnymi.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku, w celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, należy potwierdzić, czy:

• dostawa Produktów na rzecz Klientów (hurtowni farmaceutycznych/szpitali), w sytuacji dokonania przez Spółkę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (obejmującego całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając określony Produkt) - prowadzi do przekazania lub zużycia Produktów na cele pracowników Spółki (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych itd.), oraz
• dostawa Produktów na rzecz Klientów (hurtowni farmaceutycznych/szpitali), w sytuacji dokonania przez Spółkę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (obejmującego całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając określony Produkt) - prowadzi do dokonania przez Spółkę darowizny na rzecz jakiegokolwiek podmiotu.

I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz hurtowni bądź szpitala i późniejsza realizacja na rzecz NFZ, w stosunku do tych Produktów, całościowego Zwrotu Refundacji, nie może, w oczywisty sposób, stanowić nieodpłatnej dostawy towarów na cele osobiste pracowników, wspólników, udziałowców Spółki, oraz innych podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Ani bowiem hurtownia, ani szpital, ani tym bardziej NFZ, nie mieszczą się w żadnej z wymienionych w omawianym przepisie kategorii podmiotów powiązanych.

Co więcej, Państwa zdaniem realizacja na rzecz Klientów dostawy Produktów, która jest następnie w pewien sposób „refinansowana” przez Spółkę w wyniku Zwrotu Refundacji, nie może także zostać uznana za darowiznę w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia darowizny. Wobec tego, kierując się dyrektywą systemowej wykładni prawa, należy odwołać się w tym zakresie do definicji legalnych ustanowionych w innych aktach prawnych. W odniesieniu do pojęcia darowizny definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”), która określa pojęcie darowizny w art. 888 § 1. Zgodnie z jego brzmieniem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co istotne, kodeksowa definicja terminu „darowizna” jest zgodna z jego potocznym, powszechnie przyjętym rozumieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, nie sposób przyjąć, że dokonując Dostaw Produktów i następnie Zwrotów Refundacji, Spółka realizuje nieodpłatne świadczenia, w wyniku których jakikolwiek podmiot zostaje „obdarowany” w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wydaje towary na rzecz swoich Klientów, którzy płacą za nie cenę uzgodnioną między stronami i wskazaną na odpowiedniej fakturze VAT. Z pewnością więc hurtownie/szpitale, będące Klientami Spółki, nie otrzymują od niej Produktów tytułem darmym. Przeciwnie, Produkty te są przedmiotem sprzedaży, którą Spółka opodatkowuje podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie nie można także uznać, że Wnioskodawca realizuje darowizny Produktów na rzecz NFZ. W stosunku do funduszu nie dochodzi bowiem do żadnego wydania towarów (dostawy towarów), a jedynie do wzajemnych rozliczeń dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów prawa oraz wydanych na rzecz Wnioskodawcy decyzji administracyjnych. NFZ na żadnym etapie opisanego w niniejszym wniosku procesu nie nabywa prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel, nie konsumuje ich ani nie jest beneficjentem realizowanych z ich użyciem świadczeń. W takiej sytuacji nie można, Państwa zdaniem uznać, że w stosunku do Klientów bądź NFZ Spółka dokonuje darowizny, tj. wydania Produktów tytułem darmym, kosztem swojego majątku.

Warto przy tym odnotować, że na konieczność odwołania się - dla celów interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT - do pojęcia darowizny określonego w KC, zwracają także uwagę organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 października 2017, nr 0111-KDIB3-2.4012.419.2017.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) mamy tu do czynienia z umową darowizny przy czym w praktyce darowiznę może stanowić całe świadczenie sponsora lub tylko jego część. Z kolei, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.”

Z kolei NSA w wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1581/13 wskazał: „Podzielić zatem należy stanowisko spółki, że zaistniały w rozpatrywanej sprawie przypadek przekazania nie został wymieniony zarówno w pkt 1, jak i pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT. Wobec tego na tle tej sprawy nie można mówić o przekazaniu lub zużyciu towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest to również przypadek wymieniony w pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, ponieważ takiego przekazania, jak w rozpatrywanej sprawie nie można uznać za darowiznę.”

Co więcej, sądy administracyjne doprecyzowują niekiedy sformułowanie „wszelkie inne darowizny”, powołane w art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, wskazując, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność”. (zob. np. wyroki NSA: z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 831/13; z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 930/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2044/13). Tymczasem, w przypadku Spółki, Produkty nie tylko nie są wydawane żadnemu podmiotowi tytułem darmym, lecz również realizacja na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji jest ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (która, z uwagi na to, że dotyczy rynku regulowanego, wiąże się z koniecznością podejmowania czynności wynikających z odrębnych regulacji prawnych oraz realizacji obowiązków nałożonych na Spółkę w drodze decyzji administracyjnych).

W kontekście powyższych rozważań podkreślenia wymaga, że obowiązek opodatkowania niektórych nieodpłatnych dostaw towarów stanowi wyjątek od ogólnej reguły, zgodnie z którą VAT objęte są wyłącznie czynności odpłatne i jak każdy wyjątek od zasad podstawowych - powinien być interpretowany ściśle. Na kwestię tę zwrócił uwagę np. A. Bartosiewicz, wskazując, że: „opodatkowaniu co do zasady podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów (...). Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania.” (A. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el). Z tego względu, w ocenie Spółki, nieuprawnione byłoby dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym uznanie, że przepis ten obejmuje sytuacje takie jak mające miejsce w przypadku Wnioskodawcy - tj. odpłatne wydanie towarów kontrahentom (tj. Klientom Spółki), które następnie jest przez podatnika refinansowane w ramach rozliczeń z podmiotem trzecim, będącym państwową osobą prawną, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (tj. NFZ).

(ii) Czynność zbliżona do udostępnienia próbek w rozumieniu przepisów o VAT

Niezależnie od powyższego, Spółka dodatkowo wskazuje, że nawet jeśli Organ nie podzieliłby argumentacji dotyczącej niedokonywania przez Spółkę, w opisanych okolicznościach, darowizny (ani innego nieodpłatnego wydania) na rzecz innego podmiotu (tj. ani na rzecz Klientów, ani NFZ) - dostawa Produktów oraz realizacja Zwrotów Refundacji i tak nie powinna zostać uznana za podlegające opodatkowaniu nieodpłatne wydanie towarów. Dostawę Produktów objętych pełnym „refinansowaniem” przez Spółkę, nawet gdyby uznać za dostawę bez wynagrodzenia, należałoby w Państwa ocenie opodatkować VAT analogicznie jak czynność przekazania próbek. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT, przepisu ust. 2 (ustanawiającego obowiązek opodatkowania niektórych nieodpłatnych wydań towarów), nie stosuje się do przekazywanych próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Nie może ulegać wątpliwości, że Produkty nie stanowią próbek. Mając jednak na uwadze, iż ekonomicznie Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu ich sprzedaży (gdyż zwraca całość ceny na rzecz NFZ w ramach Zwrotu Refundacji), w celu zachowania neutralności VAT, czynność taka powinna rodzić skutki analogiczne, jak przekazanie próbek (tj. przekazanie towarów w celu potwierdzenia ich właściwości).

(iii) Podsumowanie

Podsumowując, Państwa zdaniem realizacja przez Spółkę Zwrotu Refundacji nie prowadzi do wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. W szczególności, wypłata Zwrotu nie skutkuje dokonaniem darowizny na rzecz żadnego z podmiotów, z którymi Spółka dokonuje rozliczeń (tj. Klientów bądź NFZ). Natomiast nawet w razie uznania przez Organ, że w niniejsze sprawie następuje pewna forma darowizny (lub innego nieodpłatnego przekazania), to taka czynność powinna rodzić skutki analogiczne, jak przekazanie próbek - tj. pozostać poza opodatkowaniem VAT.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.82.2018.2.MPE, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji dotyczącej dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych lub bezpośrednio od Wnioskodawcy oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Interpretację doręczono Państwu 22 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c PPSA - uchylenie zaskarżonej Interpretacji,

2)na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. § 4 PPSA - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe – wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 grudnia 2022 r.  sygn. akt I FSK 2087/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 7 grudnia 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 6 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2087/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka - czynny podatnik podatku od towarów i usług, dystrybuuje produkty lecznicze do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Spółka prowadzi również sprzedaż Produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania Produktów z hurtowni farmaceutycznej.

W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności szpitalom oraz hurtowniom farmaceutycznym - dalej: „Klienci”) faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Państwa wniosek dotyczy dystrybucji Produktów nabywanych przez szpitale/inne podmioty (za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, bądź bezpośrednio od Spółki), których nabycie finansowane jest w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: „ustawa o refundacji”).

Na podstawie art. 11 i 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, (a więc de facto w sprawie umożliwiania nabywania przez szpitale Produktów w ramach procedur medycznych finansowanych w całości przez NFZ), Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Spółkę Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją w całości ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z art. 8 ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma charakter ceny sztywnej. Jednak art. 9 ustawy refundacyjnej wprowadza wyjątek od powyższej zasady, w przypadku dystrybucji szpitalnej nadając jej charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, w przypadku szpitalnego kanału dystrybucji produktów leczniczych, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (czy to od Spółki, czy też hurtowni farmaceutycznych). Cena ta jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w decyzjach wydawanych przez Ministra Zdrowia na rzecz poszczególnych wnioskodawców. Ponadto, w załącznikach do Decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, wskazanych w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, sprowadza się do dokonania, przez adresata Decyzji, zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji”).

Spółka jest adresatem Decyzji przewidujących wskazany powyżej instrument dzielenia ryzyka przy czym wniosek dotyczy Produktów, dla których zgodnie z Decyzją Spółka jest zobowiązana pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu Produktów przez Szpitale. W praktyce Spółka zwraca do NFZ całą kwotę, jaką dany szpital zapłacił nabywając określony produkt (czy to od Spółki, czy od hurtowni farmaceutycznej).

W zależności od Decyzji, Zwrot Refundacji przez Spółkę następuje w formie (i) zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Spółkę „z góry”, za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej Decyzji lub (ii) wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych przez Spółkę „z dołu”. Zaliczki „z góry” - ich wysokość określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w Decyzji sposób kalkulacji Zwrotu Refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu (np. w oparciu o liczbę opakowań) refundacji ze środków publicznych określonego Produktu w danym okresie (np. miesiącu). Z reguły kalkulacja NFZ oparta jest o średnią wartość refundacji (liczby sprzedanych produktów) w ostatnich kilku miesiącach. W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Spółka dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty Zwrotu Refundacji za dany rok w stosunku do każdego Produktu. Ostateczna kwota Zwrotu Refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (Produktu), poniesionych przez NFZ w danym roku. Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Spółkę w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Spółka może otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”). Wpłaty „z dołu” - (np. kwartalne) Zwrotu Refundacji dokonywane są na podstawie informacji z NFZ o całkowitej wysokości należnego Zwrotu Refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania Decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Spółka dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ. Co do zasady szpitale wystawiają na rzecz NFZ faktury za wykonanie świadczenia (objęte finansowaniem ze środków publicznych). W powyższym procesie Spółka nie uczestniczy. Instrumenty dzielenia ryzyka przewidują, że Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru. Środki te mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów wykorzystywanych przez szpitale, w ramach procedur medycznych. Użyte we Wniosku sformułowanie „Zwrot Refundacji”, należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji. Spółka sprzedaje Produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Do hurtowni sprzedaż następuje według cen oferty zaakceptowanej przez dana hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). Na fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U z 2017 r. poz. 1844 ze zm.):

Jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 5 cytowanej ustawy:

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. urzędowa cena zbytu) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 tej ustawy). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT:

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., dalej nazwana Dyrektywą 112), zgodnie z którym:

A zatem państwa członkowskie uzyskały możliwość określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy VAT, wedle której, podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, która otrzymał podatnik (wyrok TSUE z 15 maja 2014 r., Almos, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 112, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z zasadę neutralności podatku VAT, ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W przypadku obniżeni ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, dokonując wykładni art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (będącego poprzednikiem art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112). Trybunał stwierdził w powyższym wyroku, że nie byłoby zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej. Podstawę opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być zatem kwota odpowiadająca cenie za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość bonów.

Dokonana przez Trybunał wykładnia potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy:

Według Trybunału, wprawdzie przepis ten odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom, jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika powodowałby bowiem, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Podkreślić również należy, że w sprawie będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, kluczowy jest wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. C-462/16 - Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG, który to zapadł w okolicznościach faktycznych, w których mechanizm ponoszenia przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne określonych kosztów, był analogiczny do Państwa sytuacji.

W sprawie tej Trybunał powołał się na treść art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT i wskazał, że ten ostatni przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Ponadto podniósł, że jedną z zasad podstawowych, na których opiera się system VAT, jest neutralność, w tym znaczeniu, iż towary tego samego rodzaju wewnątrz poszczególnych krajów, niezależnie od długości kanału produkcji czy dystrybucji, muszą zostać jednakowo obciążone pod względem podatkowym powołując się przy tym na wyrok z 24 października 1996 r., C-317/94.

TSUE wskazał, że:

Z kolei w orzeczeniu z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 - Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, TSUE stwierdził, że:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno „z dołu”, jak i „z góry”,) w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów leczniczych.

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtowników lub szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/18, w którym wskazał: „W rozpoznawanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale”.

W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa, następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a tym samym pośrednie obniżenie ceny – co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, w tym z tytułu Dopłaty (pytanie oznaczone nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii kalkulacji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, w tym z tytułu Dopłaty, w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

W świetle art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Opis sprawy wskazuje, że Zwrot Refundacji przez Spółkę następuje w formie zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Państwa „z góry”, za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej Decyzji lub wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych „z dołu”. Wysokość zaliczki „z góry” określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w Decyzji sposób kalkulacji Zwrotu Refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu refundacji. W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc), a Państwo dokonują wpłaty zaliczki na wskazany rachunek bankowy NFZ. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty Zwrotu Refundacji za dany rok. Jeżeli suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”). Wpłaty z dołu (np. kwartalne) Zwrotu Refundacji dokonywane są na podstawie informacji z NFZ o całkowitej wysokości należnego Zwrotu Refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania Decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Dokonują Państwo wpłaty Zwrotu Refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ. W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności szpitalom oraz hurtowniom farmaceutycznym, dalej: „Klienci”) faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „ z góry” w tym z tytułu Dopłaty w stosunku do dystrybuowanych Produktów, powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też wystarczające będzie posiadanie noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem można podzielić stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz potwierdzeniem płatności i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wyrazili Państwo wątpliwość, czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu), powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu, powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do dystrybułowanych produktów leczniczych Spółka zobowiązana jest w ramach mechanizmu instrumentu dzielenia ryzyka pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tych produktów przez szpitale. Spółka sprzedaje produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen oferty zaakceptowanej przez dana hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych produktów. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). W fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.

W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa (produktów leczniczych) przez Państwa na rzecz szpitali/hurtowni farmaceutycznych, a nie nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu, nie generuje obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji 0114-KDIP4.4012.82.2018.2.MPE.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).