Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.324.2019.8.AM

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 799/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 932/20; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

(…) wpłynął Państwa wniosek z (…) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium obrotowym Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z (…) (wpływ …). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 11 jednostek budżetowych (dalej: Jednostki) oraz 1 zakład budżetowy w tym:

‒Szkoła Podstawowa (…) - jednostka budżetowa,

‒Szkoła Podstawowa (…) - jednostka budżetowa,

‒Szkoła Podstawowa (…) - jednostka budżetowa,

‒Szkoła Podstawowa (…) - jednostka budżetowa,

‒Szkoła Podstawowa (…) - jednostka budżetowa,

‒Zespół Szkolno-Przedszkolny (…) - jednostka budżetowa,

‒Szkoła Podstawowa (…) - jednostka budżetowa,

‒Zespół Szkół (…) - jednostka budżetowa,

‒Zespół Przedszkolno-Szkolny (…) - jednostka budżetowa,

‒Przedszkole Samorządowe (…) - jednostka budżetowa,

‒Szkoła Podstawowa (…) - jednostka budżetowa,

‒Zakład (…) - zakład budżetowy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki oraz Zakład nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki i Zakład są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami oraz Zakładem począwszy od 1 stycznia 2016 r.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, za pośrednictwem zakładu budżetowego Gminy - Zakładu (...) w (...) do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej, jak i wydatki majątkowe (inwestycyjne). W szczególności, w latach 2016-2019 Gmina zrealizowała inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura) polegające na:

2016

‒budowie sieci kanalizacyjnej sanitarnej i sieci wodociągowej w m. (...) oraz budowie sieci kanalizacji sanitarnej w m. (...) wraz z budową kanalizacji sanitarnej w m. (…);

‒przebudowie sieci wodociągowej w m. (…) w związku z przebudową drogi powiatowej w (…);

‒budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej wraz z rozbudową sieci wodociągowej oraz przebudową drogi gminnej w m. (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w m. (…) wraz z remontem oczyszczalni w (…) oraz budową kanalizacji sanitarnej w m. (…) etap II i (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej tj. budowie sieci kanalizacji sanitarnej (…) III etap tzw. (…) wraz z rozbudową sieci wodociągowej ul. (…) i (…) w (…), przebudowie kanalizacji sanitarnej ul. (…) w (…);

‒budowie kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…),(…) oraz sieci wodociągowej w m. (…);

‒rozbudowie SUW w (…) i SPC w m. (…)oraz budowie SUW (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w m. (…) etap II;

‒opracowanie programu Funkcjonalno-Użytkowego gospodarki ściekowej dla zabudowy rozproszonej i kolonijnej;

2017

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w miejscowościach (…);

‒doprowadzeniu do należytego stanu technicznego zakładowej sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości (…);

‒budowie drogi dojazdowej do zbiorczej przepompowni ścieków w m. (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji (...) poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w m. (…) wraz z opracowaniem PFU oczyszczalni ścieków w (…);

‒opracowaniu dokumentacji projektowo-technicznej na rozbudowę kanalizacji sanitarnej w (…);

‒uzbrojeniu w sieć wodno-kanalizacyjną działek gminnych w m. (…);

‒opracowaniu dokumentacji projektowo-technicznej na rozbudowę kanalizacji sanitarnej w (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej, sieci wodno-kanalizacyjnej i deszczowej wraz z przebudową drogi w m. (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w m. (…) etap II;

‒rozbudowie SUW w (…) i SPC w m. (…);

‒budowie kanalizacji sanitarnej w m. (…) wraz z oczyszczalnią ścieków w m. (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w miejscowościach (…), oraz koloniach (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej i sieci wodociągowej w m. (…) oraz budowa SUW w m. (…) na terenie gminy (…) poprzez modernizację kanalizacji sanitarnej;

2018

‒przygotowaniu dokumentacji projektowej w zakresie rozbudowy kanalizacji w (...) oraz budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej poprzez modernizacji kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w m. (…) oraz budowę SUW w m. (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji (…) poprzez budowę kanalizacji sanitarnej dla m. (…) oraz modernizację rozbudowę SUW (…);

‒budowie sieci kanalizacji sanitarnej w m. (…) etap II;

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej: sieć wodno-kanalizacyjna w m. (…), sieć kanalizacyjna kol. (…), sieć wodociągowa (…) kol.;

‒budowie kanalizacji sanitarnej w m. (…) wraz z oczyszczalnią w m. (…);

‒budowie kanalizacji sanitarnej wraz z rozbudową sieci wodociągowej i rozbudową SUW w m. (…);

‒uzbrojeniu w sieć wodno-kanalizacyjną działek w obrębie m. (…);

‒budowa sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z budową oczyszczalni w m. (…);

‒kanalizacja sanitarna dla m. (…) (sporządzenie dokumentacji projektowo-kosztorysowej);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej poprzez modernizację kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w m. (…) oraz budowę SUW w m.(…);

2019

‒budowie kanalizacji sanitarnej w m. (…) wraz z oczyszczalnią;

‒budowie kanalizacji sanitarnej wraz z rozbudową sieci wodociągowej i rozbudową SUW w m. (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w m. (…) kol.;

‒rozbudowaniu kanalizacji sanitarnej w m. (…);

‒budowie sieci wodno-kanalizacyjna w m. (…);

‒budowie sieci wodno-kanalizacyjnej (…) ul. (…) wraz z rozbudową oczyszczalni;

‒budowie sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z budową oczyszczalni w m. (…);

‒uzbrojeniu w sieć wodno-kanalizacyjną działek w obrębie m. (…);

‒budowie lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej w m. (…);

‒porządkowaniu gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji (…) poprzez budowę kanalizacji sanitarnej dla m. (…) oraz modernizację i rozbudowę SUW (…);

‒budowie sieci kanalizacji sanitarnej w m. (…) etap II (…);

‒budowie kanalizacji sanitarnej dla m. (…).

Budowa/modernizacja i utrzymanie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina wykorzystuje istniejącą Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

A.wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B.zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków do/od własnych jednostek budżetowych (szkół) oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (cmentarze, remizy OSP, świetlice wiejskie, boiska) - dalej także jako „transakcje wewnętrzne”. Transakcje te są dokumentowane notami księgowymi.

Powstała w wyniku Inwestycji Infrastruktura jest zatem wykorzystywana zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

Pytanie nr 1:

Jakie czynności są przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy infrastruktury wodnokanalizacyjnej objętej zakresem wniosku?

a) opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnione od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać dla wszystkich jednostek.

Odpowiedź:

Jednocześnie Wnioskodawca uzupełnia stan faktyczny wskazując, iż w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje dodatkowo Urząd Gminy oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Obie jednostki zostały ujęte w powyższej odpowiedzi dotyczącej rodzaju czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za ich pośrednictwem.

Pytanie nr 2:

Czy przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na kryterium obrotowym wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków? Jeśli tak to:

a) w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody i odbieranych ścieków? Należy wskazać dla wszystkich odbiorców.

b) należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Odpowiedź:

Nie. Wnioskodawca zaproponował we wniosku indywidualny prewspółczynnik VAT oparty na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk).

Pytanie nr 3:

Jeśli proponowany sposób proporcji nie opiera się o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków, to należy szczegółowo opisać w jaki sposób Wnioskodawca oblicza roczny obrót Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji i działalności niepodlegającej opodatkowaniu?

Odpowiedź:

Zakład (…) dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych wystawia noty księgowe, a dla pozostałych odbiorców faktury sprzedażowe. Roczny obrót z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji jest księgowany w systemie i ustalany jest w programie (…), na podstawie ewidencji księgowej kont analitycznych do konta syntetycznego (…). Natomiast roczny obrót w zakresie działalności nieopodatkowanej ustalany jest na podstawie programu (…) wg zestawienia przychodów z usług.

Pytanie nr 4:

Należy podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Odpowiedź:

- Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody i ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (tj. na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

- Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

- Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy kryteriach.

- Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Pytanie nr 5:

Czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź:

Tak. Szersze uzasadnienie znajduje się we wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 4.

Pytanie nr 6:

Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Tak. Szersze uzasadnienie znajduje się we wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 4.

Pytanie nr 7:

Czy cena, za którą dostarczana będzie woda i odprowadzane będą ścieki dla wszystkich odbiorców będzie jednakowa, czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy.

Odpowiedź:

Cena za dostawę wody i odprowadzanie ścieków będzie dla wszystkich odbiorców jednakowa.

Pytanie nr 8:

Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odpowiedź:

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym we wniosku oraz wcześniejszymi wyjaśnieniami – w przeciwieństwie do innego rodzaju wydatków (np. wydatki mieszane na urząd gminy) wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy kryteriach.

Ponadto:

- Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych, co znajduje swoje uzasadnienie również w orzecznictwie sądowym.

- Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych. Za każdym razem klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

- Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT od odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Pytanie nr 9:

Czy wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków?

Odpowiedź:

Tak.

Pytanie nr 10:

Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę oraz wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze.

Odpowiedź:

Wielkości obrotu za 2018 r.:

(…) zł – roczny obrót netto z tytułu sprzedaży opodatkowanej w zakresie wod-kan.,

(…) zł – roczny obrót z tytułu transakcji wewnętrznych, tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlice wiejskich, boisk.

Kalkulacji dokonano wg poniższego wzoru:

𝑥= 𝑧/𝑧+𝑤

gdzie:

x - prewspółczynnik

z – roczny obrót z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk (wewnętrznych).

Po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej prewspółczynnik obrotowy wyniósł (…)%.

Natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF na podstawie danych z 2018 r. wynosi: 82%.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – w tym od wydatków dotyczących wskazanych Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej ,,prewspółczynnik”), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlice wiejskich, boisk)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

‒zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

‒pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to. że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wod.-kan, oraz jej bieżące utrzymanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała Świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą Świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodno-kanalizacyjnej działalności, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na Infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i zaopatrywania w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczny obrót z opodatkowanych transakcji dostarczania wody odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlice wiejskich, boisk).

x= z/z+w

gdzie:

x - prewspółczynnik

z – roczny obrót z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie Infrastruktury oraz od wydatków majątkowych na jej budowę.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą wod.-kan i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi ok. 80%, podczas gdy faktycznie zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. (…) %-(…)% ogólnego obrotu Zakładu (Gminy) z działalności wodnościekowej. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

‒nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do celów działalności gospodarczej,

‒nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury wod.-kan. do czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina ponadto zauważa, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:

‒wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18,

‒wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,

‒wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,

‒wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,

‒wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,

‒wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,

‒wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,

‒wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,

‒wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

‒wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

‒wyroku NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

‒wyroku NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,

‒wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18.

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Gmina zwraca uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi, a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.

Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.

Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:

‒wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”.

‒W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: ,,Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

‒wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

‒wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.

Powyższa linia orzecznicza kontynuowana jest również w następujących wyrokach, w tym np.:

‒Wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 124/19,

‒Wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 73/19,

‒Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,

‒Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 140/19,

‒Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 171/19,

‒Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19,

‒Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 148/19,

‒Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 77/19,

‒Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 18/19,

‒Wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 104/19,

‒Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 141/19,

‒Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 82/19,

‒Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 106/19,

‒Wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/18,

‒Wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 89/19,

‒Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 75/19,

‒Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 204/19,

‒Wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 181/19,

‒Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 43/19,

‒Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 70/19,

‒Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 821/18,

‒Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 831/18,

‒Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,

‒Wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 812/18,

‒Wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19,

‒Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 71/19,

‒Wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 832/18,

‒Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 7/19,

‒Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 58/19,

‒Wyrok WSA w Opolu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 409/18,

‒Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18,

‒Wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 15/19,

‒Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r, sygn. akt I SA/Bk 707/18,

‒Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 17/19,

‒Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 988/18,

‒Wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 716/18,

‒Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 710/19,

‒Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 932/18,

‒Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 973/18,

‒wyrok WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/18,

‒wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2019 r.,‚ sygn. akt I SA/Lu 826/18,

‒wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 790/18,

‒wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 771/18.

Interpretacje indywidualne MF

Gmina również zwraca uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza: „Skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlice wiejskich, boisk).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – (…) r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.324.2019.2.RW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarga wpłynęła do mnie (…) r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 799/19

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 24 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 932/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 maja 2022 r.

Prawomocne orzeczenie wraz z aktami wpłynęło 27 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 932/20.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalna zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy,

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy,

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

‒urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

‒samorządowej jednostki budżetowej,

‒samorządowego zakładu budżetowego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A×100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-eksportu towarów,

-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego - w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, nabywają Państwo towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc stwierdzić, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w sytuacji, gdy dokonują Państwo nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, w pierwszej kolejności Państwa obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej ,,prewspółczynnik”), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko określone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 932/20 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 799/19.

WSA wskazał, że „należy zatem podzielić stanowisko Gminy, że nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. W realiach niniejszej sprawy Gmina podniosła, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do obrotu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto Gmina podkreśliła i wykazała w uzasadnieniu wniosku, że klucz obrotowy jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów”.

NSA wskazał natomiast, że „orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. W tym zakresie rozporządzenie MF- w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspołczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu MF metoda dla samorządowych jednostek organizacyjnych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”.

Ponadto, NSA dodał, że „zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że w każdym przypadku, w którym Gmina jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania. Odwołując się do danych za 2018 r. Gmina wskazała, że roczny obrót netto z tytułu sprzedaży opodatkowanej wyniósł (…) zł, zaś roczny obrót z tytułu transakcji wewnętrznych wyniósł (…) zł. Dokonując wyliczenia współczynnika, jako ilorazu rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz sumy rocznego obrotu z transakcji na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek własnych jednostek. Gmina stwierdziła, że po zaokrągleniu prewspółczynnik obrotowy wyniósłby (…)%, natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF wynosi 82%.

Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody dokładnie odzwierciedla skalę usług świadczonych „na zewnątrz” i „wewnątrz”. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza, że proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, a klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być bowiem oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone.

Jak Gmina podała, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy.

W powyższym kontekście Gmina wskazała, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF”.

NSA nawiązał również do wyroku I SA/Ol 799/19, mówiąc że „Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli DKIS w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy”.

Jak zostało również wskazane w wyroku NSA „skoro Gmina jednoznacznie stwierdza, że proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, a klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. (…)Skoro Gmina twierdzi, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla Organu Interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 o.p. i art. 14c § 1 o.p.)”.

Zatem kierując się zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022, sygn. akt I FSK 932/20 należy wskazać, że wskazany przez Państwa sposób obliczania prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dodatkowych nabyć. Oznacza to, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną - w tym od wydatków dotyczących wskazanych Inwestycji, za pomocą określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlice wiejskich, boisk).

Podsumowując, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 932/20.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.