Wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 892/16

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1235/15 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPTPB1/415-421/14-2/SJ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 892/16

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1235/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.S. (wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. 1.2 W dniu 25 lipca 2014 r. P.S. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: od 4 stycznia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Radcowska "C" Radca Prawny P.S. Działalność ta polega na wykonywaniu zawodu radcy prawnego a wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. W celu podjęcia działalności w tym zawodzie niezbędne było spełnienie przez wnioskodawcę wymogów określonych ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. W 2008 r. przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, z którego uzyskał wynik pozytywny. Następnie w latach 2008 - 2012 odbył aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w Łodzi. W 2012 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego, z którego uzyskał wynik pozytywny. Również w 2012 r. złożył wniosek o wpis na listę radców prawnych, a wpis ten został dokonany. W grudniu 2012 r. złożył ślubowanie, co zwieńczyło starania wnioskodawcy o uzyskanie uprawnień radcy prawnego. Wnioskodawca poniósł następujące koszty związane z aplikacją oraz wpisem na listę radców prawnych: - opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską - w 2008 r., - składki członkowskie za okres aplikacji - lata 2008 - 2012 r., - opłaty za aplikację radcowską, - opłatę za egzamin radcowski, - opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną - w 2012 r. Poniesienie tych kosztów jest udokumentowane potwierdzeniami przelewów bankowych na rachunki odpowiednio Okręgowej Izby Radców Prawnych w Łodzi lub Ministerstwa Sprawiedliwość. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, natomiast dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzona jest podatkowa książka przychodów i rozchodów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy koszty poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w związku z aplikacją radcowską i wpisem na listę radców prawnych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, tj. oplata za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, składki członkowskie aplikanta radcowskiego za okres aplikacji, opłaty za aplikację radcowską, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca uznał, że opłata za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, składki członkowskie aplikanta radcowskiego za okres aplikacji, opłaty za aplikację radcowską, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poz. zm. ) - dalej u.p.d.o.f., a ich poniesienie jest należycie udokumentowane. Poniesione wydatki należy zatem uznać za celowe i skutkujące uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, należy również opowiedzieć się za dopuszczalnością uznania ich za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentację swoją podatnik oparł na podstawie szeregu przywołanych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W ocenie organu, wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem organu wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Pomimo, że wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii prawnej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wydatki nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący pismem z dnia 29 października 2014 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P.S. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia oceny prawnej jego stanowiska, wyrażające się w braku odniesienia się przez organ podatkowy do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych i dodatkowej argumentacji przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa; - prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej i nie jest możliwe ujęcie w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Sąd podzielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a w szczególności wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Sąd argumentował, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki: pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy oraz jest właściwie udokumentowany. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów omawianej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Trudno dostrzec związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a konkretnym przychodem jaki wnioskodawca będzie uzyskiwał w poszczególnych latach podatkowych w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi. Zatem wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zdaniem Sądu zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. W ocenie Sądu uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie wnioskodawca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podzielił też pogląd co do reguł potrącania wydatków w określonym czasie. Podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. i u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2015 r. zarzutów i argumentacji związanych z: niejednolitym charakterem przedstawionych wydatków na aplikację z punktu widzenia ich związku z uzyskaniem przychodu oraz dopuszczalnością ujęcia wydatków poprzedzających rozpoczęcie działalności gospodarczej w kosztach uzyskania przychodu; - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej, oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe ujęcie w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 22 ust 4 u.p.d.o.f. przez ich błędna wykładnię. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wprawdzie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, do którego odwołał się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednakże jednolite stanowisko w tej kwestii, które przemawia za uznaniem prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1377/15; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 8 lipca 2015 r., II FSK 1882/14; z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13; z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1632/14 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r. II FSK 1958/15; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to stanowisko orzecznicze w pełni podziela. Uzasadnia to również odwołanie się do argumentacji zawartej w tych wyrokach przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego niniejszą skargą wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym nie podziela stanowiska Skarżącego , zgodnie z którym wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez niego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta opłata za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych, jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę działalności gospodarczej jest bowiem zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponadto rozpoczynając aplikację Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy, podobnie jak i tego czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jak i uzyskanie przychodu z niej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane przez kilka lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze nie istniało. W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw jest również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną wyroku Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia natomiast wszystkie te kryteria , co umożliwiło jego pełną kontrolę instancyjną. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił nieprawidłowego stanowiska Skarżącego nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.