Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1958/15

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/14 w sprawie ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1344/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1850/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż A.K. (wnioskodawca, skarżący) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że od 1lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (prowadząc księgowość na zasadach ogólnych) a od 22 lipca 2013 r. wykonuje zawód radcy prawnego. Przed rozpoczęciem działalności poniósł w latach 2009 - 2013 wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu obejmujące obligatoryjne opłaty: za egzamin wstępny na aplikację radcowską, za legitymacje aplikanta, wpisowa, roczne za poszczególne lata aplikacji, składki członkowskie, za egzamin radcowski oraz za wpis na listę radców prawnych. Nieuiszczenie tych opłat zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.) - dalej: u.r.p. wiązałoby się z negatywnymi konsekwencjami, uniemożliwiającymi podjęcie zawodu radcy prawnego. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? 2) czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda materiałowa albo kasowa)? W ocenie wnioskodawcy w takim stanie faktycznym, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz 361, ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., uzasadnione jest zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Poniesione zatem wydatki konieczne do uzyskania kwalifikacji - tytułu radcy prawnego - spełniają zatem warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Skarżący rozpoczynając aplikację radcowską kierował się zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Uzyskiwane dochody z działalności pozostają więc w bezpośrednim związku z tymi wydatkami. W jego ocenie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez niego przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku, w którym osiągnie przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Koszty te powinny zostać zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia działalności niezależnie od przyjętej metody jej prowadzenia (kasowej czy memoriałowej). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Zdaniem organu wskazane wydatki, poniesione przed rozpoczęciem działalności, związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego mają charakter osobisty mający na celu zdobycie wiedzy i umiejętności. Wprawdzie tego rodzaju wydatki nie są ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych (art. 23 u.p.d.o.f.), ale nie wystarcza to do uznania ich za koszty podatkowe. Zdaniem organu brak jest związku o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności prowadzonej w późniejszym okresie. Obligatoryjne składki na samorząd radcowski ponoszone w trakcie wykonywania działalności stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Wobec powyższego organ uznał za bezprzedmiotowe stanowisko w zakresie pytania drugiego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w skardze na powyższą interpretację zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, podzielając stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do którego odwołują się obie strony, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni przepisu przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Tym samym wydatki, które są uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny: