Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 320/14 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

I FSK 1464/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 320/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Gmina Miejska K. skierowała do Ministra Finansów wniosek z dnia 19.08.2013r., uzupełniony wnioskiem z dnia 25.11.2013r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza Miejskiego. Gmina we wniosku wskazała, że niezależnie od realizacji zadań publicznych, wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej. Gmina w latach 2007-2010 dokonała modernizacji Ratusza Miejskiego (inwestycja). Modernizacja obejmowała m.in.: remont i wzmocnienie konstrukcji więźby dachowej, wzmocnienie stropów, rozebranie starej i wybudowania nowej klatki schodowej, wykonanie sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, wykonanie robót sanitarnych, wykonanie robót elektrycznych, wykonanie robót przeciwpożarowych, wykonanie okładziny ściennej oraz podłogowej, wykonanie robót malarskich, odnowienie elewacji, odprowadzenie wód opadowych z dachu do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej. Inwestycja została sfinansowana w 100% ze środków własnych i jako środek trwały została przyjęta do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010r. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę Miejską. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z inwestycją. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, tj. od początku 2011 r., Gmina wykorzystuje budynek Ratusza Miejskiego na potrzeby wykonywania zadań własnych, jak i dokonuje komercyjnej dzierżawy pomieszczeń. Tym samym, budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany w związku z zadaniami własnymi pozostającymi poza opodatkowaniem VAT, jak również do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie organu interpretującego Gmina podała, że modernizacja ratusza stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wydatków poniesionych na modernizację (ulepszenie środka trwałego) przekroczyła 15.000 zł. Modernizacja stanowiła kompleksowe zadanie inwestycyjne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji? Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji. Przywołała art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT argumentując, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Gmina argumentowała, że w przypadku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o wskaźnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 grudnia 2013r., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołał się na art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. W ocenie organu Gmina, realizując czynności w zakresie modernizacji budynku Ratusza Miejskiego, realizowała przede wszystkim sprawy gminne związane z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Organ zauważył, że budynek ten w części wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnej dzierżawy części pomieszczeń i dodał, że dokonane prace, poza wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej dotyczyły wszystkich pomieszczeń w budynku, zatem służących działalności opodatkowanej lub nieobjętej opodatkowaniem VAT oraz jednocześnie opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT. W związku z tym Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją przedmiotowego projektu inwestycyjnego, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku ratusza wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu - lecz tylko w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała w istocie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w tym pomieszczeniu. Natomiast w odniesieniu do pomieszczeń służących działalności nieobjętej opodatkowaniem odliczenie takie nie przysługuje. Pismem z dnia 18.12.2013r. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 07.01.2014. Organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W ocenie Sądu, Skarżąca ponosząc wydatki na modernizację Ratusza, który to budynek co do zasady jest siedzibą władz gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych, nie może być traktowana tak, jak podmiot gospodarczy, który modernizuje budynek swojej siedziby. Sąd dodał, że celem opisanej we wniosku inwestycji nie było wykorzystywanie budynku "w sposób ciągły do celów zarobkowych". Zdaniem Sądu zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT), a w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, może być stosowana inna metoda niż proporcja ustalona w oparciu o strukturę sprzedaży (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Sąd argumentował, że ustawodawca krajowy skorzystał z kompetencji przyznanych w art. 173 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych. Art. 86 ust.7b ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2011r., stanowi, że w przypadku nakładów na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pod pojęciem "wytworzenia nieruchomości" należy rozumieć także nakłady na nieruchomość (budynek) określone w przepisach ustaw o podatku dochodowym jako nakłady na ulepszenie środka trwałego. Zdaniem Sądu wymienionego wyżej przepisu nie należy traktować jako nowego rozwiązania prawnego w świetle celów i struktury Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad odliczenia podatku naliczonego. Powinien on zatem znaleźć zastosowanie w każdym przypadku, w którym podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przed dniem 1 stycznia 2011r. Sąd argumentował, że organ interpretujący nie odwołał się do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, niemniej zasadnie wskazał, że w sytuacji Gminy, która jest specyficznym podatnikiem (dla celów działalności gospodarczej może bowiem tworzyć, i z reguły tworzy jednostki organizacyjne, będące odrębnymi podatnikami) nie sposób jest wskazać, w trybie interpretacji indywidualnej, metodę, która w sposób obiektywny odzwierciedlałaby właściwą proporcję odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretującego, że Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją projektu inwestycyjnego, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku ratusza wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu - lecz tylko w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała w istocie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w tym pomieszczeniu - odpowiada obowiązującemu prawu. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że przepis ten może znaleźć retroaktywne zastosowanie do stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2011 r. Zarzucono dalej niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projektem inwestycyjnym. Kolejny zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków ogólnych, których nie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej. Ostatni zarzut wskazywał na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że organ władzy publicznej dokonując wydatków inwestycyjnych nie może być traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.