Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. I GSK 1400/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 191/13 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz A. Spółki jawnej w [...] kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 191/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2012 r. określającą skarżącej spółce za wrzesień 2007 r.: 1) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w wysokości [...] zł, 2) kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, 3) kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, 4) podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł, a także stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. z dniem 24 października 2007 r. w wysokości [...] zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły - m.in. w oparciu o wyniki kontroli dotyczącej dokonywanego przez skarżącą spółkę obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi w okresie o 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. - że w deklaracji AKC-3 oraz informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek akcyzowy z uwagi na błędne: 1) wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach, 2) wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów (lexus IS 250 D, toyota aygo, lexus IS 220D, toyota RAV4) i uznania przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego, 3) odniesienie do miesiąca września 2007 r. korekty akcyzy o kwotę 49,30 zł związanej ze stwierdzonym uszkodzeniem samochodu toyota corolla sprzedanego w sierpniu 2007 r., 4) zaklasyfikowanie dziewięciu samochodów osobowych toyota yaris jako samochodów ciężarowych, nie objętych podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do pierwszego z uchybień, Dyrektor Izby Celnej - powołując się na treść art. art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - stwierdził, że wadliwe było uwzględnienie w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. kwot akcyzy wykazanych w fakturach zakupu VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], gdyż dotyczyły one samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji we wrześniu 2007 r. przestały podlegać obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, a ponadto - w odniesieniu do trzech z tych pojazdów - spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu tych samochodów, skoro żaden z tych pojazdów nie został przez stronę sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując na drugie uchybienie, Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i uznał, że spółka nieprawidłowo wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące z września 2007 r., dotyczące sprzedaży samochodów toyota corolla, toyota aygo, toyota RAV4 oraz dwóch pojazdów lexus (o określonych numerach VIN), co miało związek z rezygnacją wcześniejszych klientów. Zdaniem organu odwoławczego, rezygnacja poprzednich klientów i zwrot pojazdów nie uprawniały skarżącej spółki do wystawiania faktur korygujących, w których dokonano korekty zarówno kwot brutto sprzedaży, jak i naliczonych z tego tytułu podatków akcyzowych, gdyż sprzedaż wspomnianych pojazdów na podstawie ponownie wystawionych faktur nie powodowała powstania nowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie do trzeciego uchybienia, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. spółka nie była uprawniona do skorygowania (w związku z wystawieniem faktury korygującej z uwagi na uszkodzenie pojazdu) wysokości akcyzy wykazanej w pierwotnej fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży, bowiem tamta sprzedaż została dokonana w sierpniu 2007 r. Z kolei odnosząc się do czwartego uchybienia organ odwoławczy wskazał, że sporne pojazdy toyota yaris zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie po dokonaniu wymaganych zmian uzyskały w kraju świadectwo homologacji, w którym zaliczono je do kategorii N1 (samochody ciężarowe), jednakże dokonane przeróbki nie wpłynęły na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia jako pojazdów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a zatem sprzedaż tych samochodów przez rejestracją na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej stwierdził przy tym, że metodyka klasyfikacji konkretnego pojazdu w układzie PKWiU (do którego odwołuje się opis wyrobu w pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) oparta jest na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, w tym m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN), czy też na stanowiącej jej rozwinięcie Polskiej Nomenklaturze Scalonej (PCN), a więc przy ustalaniu rodzaju pojazdu organ celny upoważniony był do zastosowania Nomenklatury Scalonej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających.