Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 346/14

Przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 978/13 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 978/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Wnioskiem z dnia 14 listopada 2012r. R. S.A. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji. Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług od 15 listopada 1993 r., a od 13 lutego 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Spółka podniosła, że czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Czynności zwolnione z VAT, to przede wszystkim usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Jednak w ramach swojej działalności, Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, oraz do działalności ogólnej Radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych, albo tylko do czynności zwolnionych z VAT. Spółka argumentowała, że jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną wnioskodawcy, w takiej sytuacji wnioskodawca korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od zakupów towarów lub usług, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, traktując zakupy, jako zgodnie z art. 90 ust. 1 są wykorzystywane zarówno do działalności, dla których przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz do działalności, od której to prawo nie przysługuje, przy czym nie mając możliwości rozdzielenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, czy Wnioskodawca może skorzystać z proporcjonalnego odliczenia ustalanego zgodnie z art. 90 ust. 3? Zdaniem Spółki, nie jest możliwe przyporządkowanie zakupu związanego z wytworzeniem audycji radiowej (programu) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, zatem ma ona prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zachowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zatem wszystkie zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio z audycjami (programami) powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy o VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dalej organ odnosząc się do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakupy audycji, stwierdził, że Spółka jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jej nie przysługuje. Ponadto skoro przedmiotowe zakupy telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu są dokonywane na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji - programów radiowych), a pozostałe wskazane przez wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Zdaniem organu fakt, że Spółka świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych. Organ podniósł zatem, że dokonywane zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami) służą do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, w zakresie tworzenia i nadawania programów radiowych. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawiła Skarżąca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie prowadzony pomiędzy podatnikiem a Ministrem Finansów sprowadza się do oceny, czy wydatki, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych takie jak zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji, mogą zostać zakwalifikowane jako "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji czy wydatki te można odliczyć proporcjonalnie na zasadzie art. 90 ust. 2 i nast. tej ustawy. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd argumentował, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza prawo do odliczenia tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT wyraźnie określono zakres i granice zwolnienia podatkowego. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem: a) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, b) usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych, c) usług reklamowych i promocyjnych, d) działalności agencji informacyjnych. Sąd argumentował, że Skarżąca jest "jednostką publicznej radiofonii", a zatem jej "usługi związane z realizacją zadań radiofonii" są objęte zwolnieniem, o którym mowa. Tylko w zakresie wskazanym w punktach a - d zwolnienie nie obowiązuje, a zatem tylko w tym zakresie skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia. Sąd dodał, że podzielenie argumentacji Skarżącej miałoby ten skutek, że działalność reklamowa korzystałaby z pełnego odliczenia, natomiast pozostała działalność, w tym również "usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii" podlegałaby odliczeniu na zasadzie proporcji określonych w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Sądu, gdyby zgodzić się ze Skarżącą, że "każdy z zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych ma - w mniejszym lub większym stopniu - związek ze sprzedażą opodatkowaną spółki, czyli z emisją reklam", to powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT straciłby znaczenie. Następnie Sąd dodał, że powołane przez Skarżącą w skardze art. 173 ust. 1 i art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej regulują proporcjonalne odliczanie "towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia (...), jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia". W zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono natomiast, by będące przedmiotem wniosku czynności, a więc zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji, były wykorzystywane przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia. Minister Finansów słusznie więc wedle oceny Sądu przyjął, że wymienione czynności jako związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania nie podlegają powyższym przepisom i nie dają prawa do odliczenia.