Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.432.2024.3.JSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że planowana Transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT ale będzie objęta zwolnieniem; wpłynął 19 września 2024 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2024 r. (wpływ 21 listopada 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y.

Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi wstępne

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Dostawca” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim (główny przedmiot działalności) w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz najmu powierzchni znajdujących się w budynkach. W związku z wykonywaną działalnością Dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Dostawca planuje zawarcie umowy z Y z siedzibą w (...) (dalej: „Nabywca”, a łącznie z Dostawcą: „Wnioskodawcy” lub „Strony”), w ramach której dokona zbycia (sprzedaży, dalej: „Transakcja”): prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o planowej powierzchni ok. (...) m² (dalej: „Nieruchomość Nabywana” lub „Nieruchomość”) wraz z prawem własności znajdujących się na niej (i) budynku czterokondygnacyjnego o przeznaczeniu: budynek (...) (identyfikator budynku: …), położonego w (...) przy ul. (...) (dalej: „Budynek”), który został wybudowany i oddany do użytkowania przed nabyciem Nieruchomości przez Dostawcę (tj. przed (...) r.), jak też jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Dostawcę był modernizowany oraz (ii) budowli i urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej łącznie: „Naniesienia”), o których szerzej w dalszej części opisu (związanych funkcjonalnie z Budynkiem i jego obsługą). Nieruchomość Nabywana zostanie przed Transakcją wydzielona z obecnej nieruchomości, obejmującej działki ewidencyjne nr A (z obr. 1) i B (z obr. 2), położonej w (...) przy ul. (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...) (dalej: „Obecna Nieruchomość”).

Nabywca jest podmiotem prowadzącym co do zasady działalność w zakresie (...). W określonym/ograniczonym zakresie Nabywca prowadzi również inną działalność (gospodarczą), w związku z czym jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nabycie Obecnej Nieruchomości przez Dostawcę

Dostawca nabył Obecną Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów (budynków, budowli i urządzeń budowlanych) na mocy umowy sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem (dalej: „Poprzedni właściciel”) w dniu (...) r.

Transakcja, na mocy której Dostawca nabył prawo użytkowania wieczystego Obecnej Nieruchomości (wraz z istniejącymi na niej budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi), została (i) w części przypadającej na powierzchnię Obecnej Nieruchomości, wynoszącą ok. (...) m² ( część działki nr A (z obr. 1), na której znajduje się Budynek oraz Naniesienia, objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ze względu na pozostanie przez Dostawcę oraz Poprzedniego właściciela przy zwolnieniu uregulowanym w tym przepisie), (ii) w pozostałym zakresie opodatkowana VAT według podstawowej stawki, tj.23% (z uwagi na rezygnację przez Dostawcę oraz Poprzedniego właściciela na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ww. artykułu).

Opis przedmiotu Transakcji

Jak wspomniano, przedmiotem Transakcji będzie sprzedaż przez Dostawcę i nabycie przez Nabywcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Nabywanej (gruntu) wraz z własnością posadowionych w/na niej obiektów, tj. Budynku oraz Naniesień.

Co się tyczy tych ostatnich, to na części Obecnej Nieruchomości, która po podziale będzie stanowić Nieruchomość Nabywaną, znajdują się aktualnie (i będą znajdować w dacie Transakcji) następujące Naniesienia:

a)utwardzone jezdnie, chodniki i plac postojowy - PKOB - 2112,

b)ogrodzenie - PKOB - 2420,

c)Sieć/przyłącze kanalizacji sanitarnej - PKOB - 2223,

d)Sieć/przyłącze wodociągowe - PKOB - 2222,

e)Sieć energetyczna - PKOB - 2224,

f)sieć/przyłącze ciepłownicze - PKOB - 2222,

g)Sieć/przyłącze teletechniczne - PKOB - 2224,

Budynek oraz wszystkie Naniesienia zostały w całości wzniesione przed ich nabyciem przez Dostawcę (tj. przed (...) r.).

Od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego Obecnej Nieruchomości oraz własności posadowionych na niej budynków (w tym Budynku) i naniesień (w tym Naniesień), tj. od (...) r., Budynek oraz Naniesienia nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń, których wartość - rozpatrywana per dany obiekt - przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Dostawca (ani Nabywca) nie planuje przy tym ponosić takich nakładów do dnia sfinalizowania Transakcji.

Po nabyciu od Poprzedniego właściciela Dostawca wykorzystywał do tej pory budynki (w tym Budynek) i naniesienia (w tym Naniesienia) znajdujące się na Obecnej Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT, polegającej na ich wynajmie na rzecz wybranych najemców; w szczególności Budynek/Naniesienia był/jest (i będzie do daty Transakcji) przedmiotem wynajmu na rzecz Nabywcy na podstawie umowy najmu z dnia (...) r. z późn. zm. m.in. w związku z tym w zakresie, w jakim na transakcji w Poprzednim właścicielem został naliczony VAT, został on też odliczony przez Dostawcę.

Strony przewidują, iż w ramach Transakcji Nabywca nabędzie/może nabyć od Dostawcy (zostaną na niego przeniesione) także następujące elementy (składniki majątkowe) związane bezpośrednio z Nieruchomością Nabywaną (znajdującymi się na niej obiektami):

•dokumenty, w szczególności dokumentacja prawna, dokumentacja techniczna, budowlana itp./itd.,

•wybrane umowy na dostawy mediów,

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne niż ww. składniki majątku Dostawcy, w tym jego należności i zobowiązania, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym związane z Nieruchomością Nabywaną. Zgodnie z intencją Wnioskodawców Nabywca nabędzie od Dostawcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Nabywanej wraz z Budynkiem i Naniesieniami (oraz ew. innymi wybranym składnikami jw.) bez obciążeń i roszczeń osób trzecich. W szczególności w wyniku Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

•ewentualne kredyty/umowy na finansowanie;

•zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (jakkolwiek przedmiotem przeniesienia

•księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

•firma Dostawcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

•środki pieniężne,

•znaki towarowe,

•licencje,

•tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy, w tym m.in. know-how związany z jego działalnością,

•pracownicy Dostawcy,

•prawa i obowiązki wynikające z umów, które Dostawca zawarł ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów-związane, jak i niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością Nabywaną (np. z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych lub administracyjnych),

•prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Obecną Nieruchomością (w tym w części dotyczącej Budynku i Naniesień),

•prawa i obowiązki z umowy najmu Budynku (co wynika z faktu, iż to Nabywca jest aktualnym najemcą tego obiektu - w rezultacie, w następstwie zakupu Budynku przez Nabywcę, umowa ta wygaśnie - w wyniku tzw. konfuzji).

Generalnym założeniem Wnioskodawców jest, aby przedmiotem transferu (cesji na rzecz Nabywcy) nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Dostawcę umów na dostawy mediów, np. wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, internetu, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynku. Umowy takie zostaną wypowiedziane bądź rozwiązane przez Dostawcę przed dokonaniem Transakcji. W przypadku wybranych umów, w tym w szczególności umów dotyczących dostaw energii elektrycznej, wody, usług ochrony Budynku, czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po sfinalizowaniu Transakcji (zawarciu umowy sprzedaży) i z tego powodu Nabywca może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą ww. mediów/usług już po wydaniu Nieruchomości Nabywanej przez Dostawcę. Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać będzie z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi.

Niemniej Wnioskodawcy nie wykluczają sytuacji, w której w związku z zakładaną sprzedażą Nieruchomości Nabywanej na Nabywcę przejdą jednak prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych spośród ww. umów. Ewentualna cesja może wynikać z (i) konieczności zapewnienia ciągłości dostaw ww. mediów i/lub (ii) wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów (w szczególności dotyczących bezpieczeństwa, wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców lub uniknięcia kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy).

Uwagi dodatkowe

Wnioskodawcy wskazują, że Budynek/Naniesienia nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Dostawcy jako dział, oddział czy wydział. Aktywa, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie/dokumentacyjnie w żaden inny sposób w ramach Dostawcy (jego przedsiębiorstwa). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, których postanowienia przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości Nabywanej wraz z Budynkiem/Naniesieniami (przedmiotu Transakcji).

Nieruchomość Nabywana nie została (i nie będzie) również wyodrębniona w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym w praktyce możliwe jest/będzie wyodrębnienie/zidentyfikowanie przypadających na nią przychodów i kosztów ponoszonych w związku z Obecną Nieruchomością).

Dostawca nie zatrudnia (i nie będzie zatrudniać do dnia Transakcji) pracowników, dla których przedmiot Transakcji stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży z mocy prawa przeszedłby na Nabywcę - zgodnie z art. 23⁽¹⁾ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

Co do zasady, intencją Nabywcy jest prowadzenie/kontynuowanie (po Transakcji) wykorzystania Nieruchomości Nabywanej (oraz Budynku i Naniesień) do działalności, tj. własnej działalności w zakresie (...). Nabywca nie wyklucza jednak sytuacji, w której część powierzchni/pomieszczeń znajdujących się w Budynku (lub Naniesień) zostanie przeznaczona dla innych celów, w szczególności zostanie wynajęta osobom trzecim. Ponadto intencją Nabywcy, aktualną na dzień złożenia niniejszego wniosku, jest przeprowadzenie w Budynku (oraz ew. w odniesieniu do wybranych Naniesień) prac remontowych, jak też o charakterze inwestycyjnym, polegających na przebudowie oraz możliwej rozbudowie Budynku (np. w zakresie (...) na użytek Nabywcy, tj. przeprowadzenia nowego podziału funkcjonalnego Budynku wraz z wykonaniem nowych ścian działowych, sufitów oraz wszystkich niezbędnych instalacji - wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej wraz z klimatyzacją oraz elektrycznej).

Powyżej wskazano, że przewiduje się, że Nabywca może przystąpić do cesji zawartych przez Wnioskodawcę umów na dostawę mediów czy umowy serwisowe lub też zawrze je samodzielnie z wybranymi przez siebie podmiotami. Nabywca zatem podejmie dodatkowe działania w celu prowadzenia zakładanej przez siebie działalności i nie planuje docelowo kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę.

Transakcja, zgodnie z planami Stron (aktualnymi na moment złożenia wniosku), powinna mieć miejsce do dnia (...) r.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu:

1)czy któreś z naniesień określonych we wniosku jako budowle i urządzenia budowlane (znajdujących się na działkach, których prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży) stanowi ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tj. nie jest częścią składową budynku – odpowiedzieli Państwo:

Spółka wskazuje, że żadne z naniesień (zdefiniowanych we Wniosku jako: Naniesienia) stanowiących budowlę lub urządzenie budowlane (znajdujących się na Nieruchomości nabywanej, których prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem zakładanej sprzedaży), nie stanowi ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że żadne z Naniesień nie stanowi części składowej Budynku (każde z Naniesień stanowi obiekt samodzielny - budowlę lub urządzenie budowlane trwale związany z gruntem).

2)czy którekolwiek z naniesień (znajdujących się na działkach, których prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży) stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) – odpowiedzieli Państwo:

Spółka wskazuje, że żadne z Naniesień nie stanowi własności przedsiębiorstwa przesyłowego (każdy z tych obiektów jest własnością Wnioskodawcy).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1)czy planowana Transakcja (tj. dostawa Nieruchomości Nabywanej wraz z Budynkiem, Naniesieniami oraz wybranymi/wskazanymi w opisie innymi składnikami majątkowymi) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać VAT?

2)jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest/będzie twierdząca (tj. planowana Transakcja będzie przedmiotowo podlegać VAT), to czy zrealizowana w jej ramach dostawa Budynku (oraz Naniesień stanowiących budowle, wraz z gruntem na których obiekty te są/będą posadowione, tj. Nieruchomością Nabywaną) będzie objęta zwolnieniem z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)planowana Transakcja (tj. dostawa Nieruchomości Nabywanej wraz z Budynkiem, Naniesieniami oraz wybranymi/wskazanymi w opisie innymi składnikami majątkowymi) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), w związku z czym w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać VAT;

2)ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 jest/powinna być twierdząca i planowana Transakcja, w rezultacie zrealizowana w jej ramach dostawa Budynku (oraz Naniesień stanowiących budowle, wraz z gruntem na których obiekty te są/będą posadowione, tj. Nieruchomością Nabywaną) będzie przedmiotowo objęta zwolnieniem z VAT; w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie nr 1

1. Uwagi wstępne

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy wskazują, iż ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę. W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2. Przedmiot Transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55⁽¹⁾ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny).

W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

•oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,

•własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

•wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

•koncesje, licencje i zezwolenia,

•patenty i inne prawa własności przemysłowej,

•majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

•tajemnice przedsiębiorstwa,

•księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w praktyce kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Należy zatem podkreślić, iż w skład przedsiębiorstwa Dostawcy wchodzi szereg składników materialnych oraz niematerialnych, wykorzystywanych przez Dostawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, które w większości nie będą przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Dostawcy wymienione w art. 55⁽¹⁾ KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Dostawcy, należące do niego znaki towarowe oraz środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Dostawcę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez Nabywcę. Przedmiot zakładanej transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

Z uwagi zatem na fakt, iż w ramach Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż:

•jest to zespół elementów, oraz

•elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 55⁽¹⁾ Kodeksu cywilnego, nie zostanie spełniona w odniesieniu do przedmiotu zakładanej Transakcji. Tym samym zakładana Transakcja nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa Dostawcy na rzecz Nabywcy.

W celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należy zatem dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Nabywcę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3. Przedmiot Transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) „rozumie się (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets ot part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawcy zwracają przy tym uwagę, iż zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari: „Pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależne części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT, którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy c VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących, samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

•nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

•być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

•posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

•posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotem Transakcji nie będą:

•ewentualne kredyty/umowy na finansowanie,

•zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (jakkolwiek przedmiotem przeniesienia będą wskazane powyżej prawa i obowiązki wynikające z wybranych umów zawartych przez Dostawcę w związku z Nieruchomością),

•księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

•firma Dostawcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

•środki pieniężne,

•znaki towarowe,

•tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy, w tym m.in. know-how związany z działalnością operacyjną z wykorzystaniem Nieruchomości,

•prawa i obowiązki wynikające z umów, które Dostawca zawarł ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów - niezwiązanych z Nieruchomością (tj. na przykład umów o świadczenie usług księgowych, prawnych lub administracyjnych),

•prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Obecną Nieruchomością (Budynkiem).

Co do zasady, jak wspomniano, intencją Nabywcy jest prowadzenie na terenie Nieruchomości (w Budynku) własnej działalności, tj. działalności w zakresie (...). Należy zatem zauważyć, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości w żadnym wypadku nie obejmuje składników, które mogłyby pozwolić na prowadzenie tego rodzaju działalności (takich jak odpowiedni personel, umowy (...), umowy z dostawcami usług/towarów wykorzystanych w celach (...), itp.).

Niemniej należy mieć na względzie, że w początkowym okresie, Nabywca być może będzie częściowo (pomocniczo) prowadził działalność w zakresie najmu części powierzchni znajdujących się w Budynku. W związku z tym, również należy wskazać, iż zespół składników będący przedmiotem omawianej Transakcji nie będzie zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować wskazane zadania gospodarcze (najem) lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą jedynie określone składniki materialne, niemniej jednak:

•w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, etc.),

•na Nabywcę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Dostawcy, firma Dostawcy, licencje, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej.

•w ramach Transakcji Nabywcy nie zostanie zapewnione przez Dostawcę odpowiednie finansowanie działalności gospodarczej - niezbędne, aby móc rozpocząć i prowadzić jakąkolwiek działalność.

Ponadto, zgodnie z podstawowym założeniem Wnioskodawców przedmiotem transferu (cesji) na Nabywcę nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Budynku (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody. Jak wspomniano, umowy takie zostaną zasadniczo rozwiązane lub wypowiedziane przez Dostawcę (przy tym w przypadku wybranych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą zostać dokonane już po zawarciu Umowy sprzedaży). Stąd, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Budynków i Naniesień konieczne będzie zawarcie takich umów przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawców konkluzja o braku zdolności przedmiotu Transakcji do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym będzie aktualna także w przypadku, w którym prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych umów na dostawy mediów będą jednak przedmiotem transferu (cesji) na Nabywcę.

Jak wspomniano, cesja umów może zostać dokonana w celu (i) zapewnienia ciągłości dostaw mediów i/lub (ii) dostosowania się do wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami (w szczególności uniknięcia konieczności zapłaty kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy). Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać może również z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi. Wynika z tego, że zakładana cesja nie będzie zmierzać do nadania przedmiotowi zakładanej sprzedaży cech przedsiębiorstwa/ZCP (w szczególności przypisania mu zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym), lecz do zapewnienia Nabywcy możliwości korzystania z Budynku /Naniesień jako obiektów budowlanych (przekazania towarów o określonej przydatności gospodarczej).

Jak również, wspomniano Dostawca nie zatrudnia (i nie będzie zatrudniać do daty Transakcji) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23⁽¹⁾ Kodeksu pracy. Okoliczność ta potwierdza dodatkowo, iż przedmiot Transakcji nie będzie na tyle zorganizowany, iż mógłby samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym (jako przedsiębiorstwo).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, zakładana Transakcja nie obejmie kluczowych składników, które, zdaniem Wnioskodawców, mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości od Dostawcy - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na działalności (...), także przy wykorzystaniu istotnych własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególnych składników majątku Dostawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ugruntowaną przez lata stosowania omawianych przepisów praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.169.2024.2.AW). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja DKIS z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.301.2024.4.KO). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji DKIS z dnia 2 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.302.2024.3.KO). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 3484/16).

Odrębność finansowa zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną DKIS powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.277.2024.2.DK) wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (zob. przykładowo również: interpretację DKIS z dnia 29 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.351.2024.2.AKA oraz interpretację DKIS z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2024.2.KK).

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zakładanej Transakcji, nie można powiedzieć, że odznaczają się one wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

•nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

•nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, przesłanki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego zespołu składników, zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, nie zostaną w analizowanej sytuacji spełnione. W rezultacie zakładana sprzedaż (Transakcja) nie obejmie ZCP Dostawcy.

4. Stanowisko organów podatkowych

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień Podatkowych MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP Dostawcy wpisuje się też w konkluzje wynikające z objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia lub Objaśnienia MF). W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy podkreślają, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VA7 przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu wnioskowanej interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „[...] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

(i)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

(ii)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ad l)

W tym kontekście należy zauważyć, że co do zasady, Nabywca docelowo nie planuje kontynuować (przy wykorzystaniu przedmiotu Transakcji) działalności prowadzonej przez Dostawcę (w zakresie najmu Budynku). Jak wskazano, Nabywca planuje bowiem przede wszystkim wykorzystywać Nieruchomość dla celów własnej działalności (...).

Ad ii)

Jak wskazano w treści Objaśnień: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)umowy zarządzania aktywami;

d)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Pod pojęciem „umowy zarządzania aktywami” Objaśnienia rozumieją natomiast „umowę o charakterze strategicznym, zawieraną zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej. Dotyczy ona w szczególności zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości nieruchomości. Na podstawie umowy zarządzania aktywami przygotowywane są średnio i długoterminowe projekcje finansowe, zlecane są wyceny i rekomendacje działań, które mają na celu wzrost wartości nieruchomości. Umowa zarządzania aktywami może również obejmować swym zakresem wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami. Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zarządzania aktywami jest zwykle uzależnione od wysokości przychodu generowanego przez daną nieruchomość lub wzrostu jej wartości w czasie. Wykonywanie umowy zarządzania aktywami zazwyczaj nie wymaga obecności dedykowanego personelu na terenie nieruchomości”.

Wnioskodawcy wskazują zatem, że przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki wynikające z umowy na zarządzanie Obecną Nieruchomością (Budynkiem), które - jak wynika z Objaśnień - są konieczne dla uznania, że zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Dostawcę (a także inne składniki majątkowe - wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień.

Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

-DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2024 r., o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.406.2024.1.MŻ, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowo-usługowym oraz innymi naniesieniami, wskazał, że „Nieruchomość nie zostanie wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej, w tym w dokumentach korporacyjnych (umowie Spółki) ani w dokumentach wewnętrznych. Spółka nie wyodrębniła w związku z działalnością prowadzoną na Nieruchomości zakładu pracy oraz nie dokonała również finansowego wyodrębnienia Nieruchomości, w tym nie prowadzi oddzielnej rachunkowości dla Nieruchomości (tj. nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat). Tak więc, Transakcja będzie obejmowała wyłącznie sprzedaż składników materialnych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności Budynku i innych Naniesień, natomiast nie będzie obejmowała ani kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. nazwy przedsiębiorstwa, ksiąg rachunkowych, środków pieniężnych, należności z tytułu dostaw, zobowiązań, tajemnic przedsiębiorstwo Spółki, czy znaków towarowych, patentów i innych praw własności przemysłowej, ani też składników niematerialnych, tj. należności, czy zobowiązań. Przedmiot Transakcji nie będzie na dzień sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Tym samym, nie zostaną wypełnione również warunki definiujące zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy”.

W interpretacji DKIS potwierdził, że „Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem Transakcji sprzedaży nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie zastosować wyłączenia spod opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

-DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.780.2023.2.MSO, wskazał, że zbycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków w postali hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej, pompowni, portierni oraz budowli (m.in. dróg, parkingów) - bez przenoszenia na nabywcę (i) know-how związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa deweloperskiego, (ii) praw i obowiązków wynikających z Umów na Dostawę Mediów oraz Umów Serwisowych, (iii) praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg), (iv) dokumentacji księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego, (v) praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank, (vi) praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych oraz (vii) praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością - nie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa.

W interpretacji DKIS stwierdził, że „przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych (...), (...) oraz (...) oraz prawa własności naniesień w postaci Budynków i Budowli nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywano Nieruchomość nie będzie stanowiła na dzień dokonania transakcji sprzedaży zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego (...) Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

- DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny.

W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji/determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ad pytanie nr 2

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

•wybudowaniu, lub

•ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Dodatkowo, zgodnie z:

•art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

•art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

•art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

•art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. wykorzystywanie przez podatnika towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dostawca nabył Budynek i Naniesienia (w ramach zakupu Obecnej Nieruchomości) we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom (w tym Nabywcy) na cele prowadzonej przez nie działalności. Okoliczność ta przesądza, iż towary będące tu przedmiotem sprzedaży (tj. Budynek i Naniesienia) nie były wykorzystywane przez Dostawcę wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT, bez prawa do odliczenia, ani też nie zostały nabyte na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia. Przeciwnie, przy ich wykorzystaniu Dostawca wykonywał czynności opodatkowane VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Nabywanej Nieruchomości zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (powstała w wyniku podziału Obecnej Nieruchomości), która zostanie zakupiona przez Nabywcę, w momencie ich dostawy na rzecz Nabywcy będzie zabudowana Budynkiem i Naniesieniami.

Szczegółowe uwagi dotyczące konsekwencji w zakresie VAT związanych ze sprzedażą Budynku/Naniesień zostały przedstawione poniżej.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynku

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w ocenie Wnioskodawców Transakcja nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia Budynku (pierwotnego lub wtórnego), ani też w ciągu 2 lat po tym zasiedleniu. Jak bowiem wspomniano, Dostawca nabył ten obiekt na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Poprzednim właścicielem w (...) r. Tym samym należy uznać, że najpóźniej w tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT. Przy tym, jak wspomniano, po zakupie w (…) r. Budynek nie był przedmiotem nakładów ulepszeniowych ze strony Dostawcy, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tego obiektu. W rezultacie, zakładana Transakcja nie będzie mieć miejsca w ramach tzw. ponownego zasiedlenia Budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Mając na względzie, że Transakcja nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ww. obiektu (lub przed nim) spełniony będzie pierwszy warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. a.

W omawianym przypadku, do sfinalizowania Transakcji (tj. zawarcia umowy sprzedaży i wydania Budynku Nabywcy przez Dostawcę) dojdzie po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce najpóźniej w … r.). Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. b.

Podsumowując, z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Budynku będzie mieć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w tym przepisie.

Z uwagi na objęcie dostawy Budynku zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu (badanie dalszych przesłanek zwolnienia staje się zatem bezprzedmiotowe). Jak wspomniano, warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

Opodatkowanie VAT dostawy Naniesień

Jak wspomniano, Naniesienia znajdujące się na Obecnej Nieruchomości (a w przyszłości na Nabywanej Nieruchomości) zostały nabyte przez Dostawcę w (…) r. w ramach tej samej transakcji, na podstawie której zakupił on Budynek (oraz całą Obecną Nieruchomość).

Jak również wskazano, w ramach zawartych przez Dostawcę umów najmu budynków (w tym Budynku) oraz naniesień (w tym Naniesień) istniejących na Obecnej Nieruchomości, najemcy uprawnieni są do korzystania z Naniesień posadowionych na tym gruncie. Należy zatem uznać, że do pierwszego zasiedlenia Naniesień doszło co najmniej (najpóźniej) w momencie ich nabycia przez Dostawcę od Poprzedniego właściciela w (…) r.

Mając zatem na uwadze, że dostawa Naniesień będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, do dostawy Naniesień (stanowiących budowle) znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Nabywanej Nieruchomości (gruntu)

Powyższe ustalenia, dotyczące zwolnienia z VAT planowanej dostawy Budynku i Naniesień, są aktualne również względem Nabywanej Nieruchomości (gruntu), na której są/będą one posadowione (po dokonaniu podziału Obecnej Nieruchomości). Stanowi o tym zasada „superficies solo cedit”, w myśl której wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu, a w konsekwencji dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje, tj. dostawę gruntu oraz dostawę budynków nie może mieć miejsca. Odzwierciedleniem tej zasady na gruncie ustawy VAT jest treść art. 29a ust. 8 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Nabywanej Nieruchomości (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych co one zasadach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Dostawca planuje zawarcie umowy z Y w ramach której dokona zbycia: prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynku czterokondygnacyjnego o przeznaczeniu: budynek (...) oraz budowli i urządzeń budowlanych (związanych funkcjonalnie z Budynkiem i jego obsługą). Nieruchomość Nabywana zostanie przed Transakcją wydzielona z obecnej nieruchomości, obejmującej działki ewidencyjne nr A i B.

Wskazali Państwo, że na części Obecnej Nieruchomości, która po podziale będzie stanowić Nieruchomość Nabywaną, znajdują się aktualnie (i będą znajdować w dacie Transakcji) następujące Naniesienia:

a)utwardzone jezdnie, chodniki i plac postojowy,

b)ogrodzenie,

c)Sieć/przyłącze kanalizacji sanitarnej,

d)Sieć/przyłącze wodociągowe,

e)Sieć energetyczna,

f)sieć/przyłącze ciepłownicze,

g)Sieć/przyłącze teletechniczne.

Strony przewidują, że w ramach Transakcji Nabywca nabędzie/może nabyć od Dostawcy (zostaną na niego przeniesione) także następujące elementy (składniki majątkowe) związane bezpośrednio z Nieruchomością Nabywaną (znajdującymi się na niej obiektami):

•dokumenty, w szczególności dokumentacja prawna, dokumentacja techniczna, budowlana itp./itd.,

•wybrane umowy na dostawy mediów.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne niż ww. składniki majątku Dostawcy.

Państwa założeniem jest, aby przedmiotem transferu (cesji na rzecz Nabywcy) nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Dostawcę umów na dostawy mediów, np. wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, internetu, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynku. Umowy takie zostaną wypowiedziane bądź rozwiązane przez Dostawcę przed dokonaniem Transakcji. W przypadku wybranych umów, w tym w szczególności umów dotyczących dostaw energii elektrycznej, wody, usług ochrony Budynku, czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po sfinalizowaniu Transakcji (zawarciu umowy sprzedaży) i z tego powodu Nabywca może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą ww. mediów/usług już po wydaniu Nieruchomości Nabywanej przez Dostawcę.

Nie wykluczają Państwo sytuacji, w której w związku z zakładaną sprzedażą Nieruchomości Nabywanej na Nabywcę przejdą jednak prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych spośród ww. umów. Ewentualna cesja może wynikać z konieczności zapewnienia ciągłości dostaw ww. mediów i/lub wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów (w szczególności dotyczących bezpieczeństwa, wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców lub uniknięcia kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że Budynek/Naniesienia nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Dostawcy jako dział, oddział czy wydział. Aktywa, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie/dokumentacyjnie w żaden inny sposób w ramach Dostawcy (jego przedsiębiorstwa). Podali Państwo, że nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, których postanowienia przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości Nabywanej wraz z Budynkiem/Naniesieniami (przedmiotu Transakcji).

Nieruchomość Nabywana nie została (i nie będzie) również wyodrębniona w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej, przy czym – wskazali Państwo – w praktyce możliwe jest/będzie wyodrębnienie/zidentyfikowanie przypadających na nią przychodów i kosztów ponoszonych w związku z Obecną Nieruchomością).

Dodatkowo, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe (Nieruchomość Nabywana wraz z Budynkiem, Naniesieniami oraz wybranymi składnikami majątkowymi) nie będą posiadały w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej części przedsiębiorstwa Dostawcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości Nabywanej wraz z Budynkiem, Naniesieniami oraz wybranymi innymi składnikami majątkowymi objętymi transakcją, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia czy zrealizowana w ramach planowanej Transakcji dostawa Budynku oraz Naniesień stanowiących budowle, wraz z gruntem na których obiekty te są/będą posadowione, tj. Nieruchomością Nabywaną, będzie objęta zwolnieniem z VAT

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie nastąpi sprzedaż przez Dostawcę i nabycie przez Nabywcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Nabywanej (gruntu) wraz z własnością posadowionych w/na niej obiektów, tj. Budynku oraz Naniesień.

Należy podkreślić, że - jak wskazali Państwo w uzupełnieniu opisu sprawy - żadne z Naniesień nie stanowi części składowej Budynku (każde z Naniesień stanowi obiekt samodzielny - budowlę lub urządzenie budowlane trwale związany z gruntem i każdy z tych obiektów jest własnością Dostawcy).

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2, należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Nabywanej (gruntu) zabudowanej Budynkiem oraz Naniesieniami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy względem budynku i naniesień posadowionych na tej Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu. Należy zaznaczyć, że urządzenia budowla czyli urządzenia techniczne związane z budynkami i budowlami dzielą los tych budynków czy budowli, z którymi są funkcjonalnie związane.

Wskazali Państwo, że od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego Obecnej Nieruchomości oraz własności posadowionych na niej Budynku i Naniesień, tj. od (...) r., Budynek oraz Naniesienia nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Ponadto wskazali Państwo, że Dostawca (ani Nabywca) nie planują ponosić takich nakładów do dnia sfinalizowania Transakcji.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika, że pomiędzy dostawą Budynku i Naniesień a planowaną Transakcją minie okres dłuższy niż 2 lata (ostatnie możliwe pierwsze zasiedlenie Budynku i Naniesień posadowionych na Nieruchomości miało miejsce w dniu (...), tj. w dacie nabycia Budynku i Naniesień przez Dostawcę).

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia Budynku i Naniesień do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie Dostawca nie ponosił i nie planuje ponosić do dnia Transakcji żadnych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, to w odniesieniu do sprzedaży Budynku i Naniesień zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany jest Budynek i Naniesienia, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Skoro planowana sprzedaż Budynku i Naniesień będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dostawa Budynku oraz Naniesień (budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się na działkach), wraz z gruntem na których obiekty te są/będą posadowione, będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem, Państwa stanowisko – ściśle w zakresie sformułowanego pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy nadmienić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych treścią pytań zadanych we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług i została wydana w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).