Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2024.2.KK

Uznanie przenoszonego do Spółki (...) Działu (...) za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie Transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania przenoszonego do Spółki (...) Działu (...) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznania Transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Charakterystyka Spółki i cele transakcji

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Spółka jest również czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz podatnikiem VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne.

Spółka została założona w (…) r. i prowadzi działalność obejmującą m.in. (…).

Spółka jest (…). Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest (…).

Spółka prowadzi sprzedaż (…). Przez (…) lat Spółka rozwijała się w Polsce, jak również na rynkach zagranicznych za pomocą strategicznej ekspansji na rynki (…).

Od pewnego czasu w ramach struktur Spółki rozwijany jest wyodrębniony dział(...) (dalej: „Dział (...)”). Zasady jego funkcjonowania, struktura, zadania zostały szczegółowo opisane w dalszej części wniosku. Spółka planuje przeniesienie działalności prowadzonej przez Dział (...) do odrębnego i wyspecjalizowanego podmiotu (dalej: „Spółka (...)”), który zostanie w tym celu utworzony (dalej: „Transakcja”). Przeniesienie Działu(...) do Spółki (...) nastąpi w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wkład niepieniężny, Spółka otrzyma akcje w Spółce (...). Pozostała działalność gospodarcza będzie dalej prowadzona w ramach Spółki. Spółka (...) przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu (...) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Transakcja jest motywowana względami o charakterze biznesowym. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że uzasadnienie biznesowe Transakcji nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. Celem Spółki jest wytworzenie w ramach Grupy (…) specjalistycznej jednostki z sektora (...) na bazie doświadczeń zdobytych w toku kreowania i rozwijania wewnętrznego Działu (...), a w konsekwencji m. in. uniezależnienie się od dostawców zewnętrznych, obniżenie kosztów analiz i developmentu, budowa wewnętrznego know-how oraz koncentracja na specjalistycznych umiejętnościach w ramach odrębnego podmiotu. Dodatkowo, celem działalności Spółki (...) będzie w przyszłości komercjalizacja wybranych rozwiązań oraz sprzedaż usług (...) do podmiotów zewnętrznych. Na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie posiada wiedzy w zakresie prognoz działalności Spółki (...) w zakresie sprzedaży zewnętrznej. Początkowo głównym klientem Spółki (...) będzie Spółka oraz pozostałe podmioty z Grupy (...).

Dział (...) będzie przedmiotem wyceny zewnętrznego doradcy. Przygotowana wycena określi wartość rynkową przedmiotu aportu (Działu(...)).

Działalność (...) w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Wyodrębnienie organizacyjne Działu (...) w ramach Spółki

Istniejąca struktura Działu (...) została formalnie (prawnie) wyodrębniona w ramach Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki (dalej: „Uchwała Zarządu”). Należy zaznaczyć, że Uchwała Zarządu jedynie formalnie odzwierciedla w sposób precyzyjny już istniejące wyodrębnienie w zakresie struktury, zadań, osób oraz aktywów tworzących Dział (...) w ramach Spółki (aktywa oraz zobowiązania przypisane do Działu (...) zostaną opisane szczegółowo w dalszej części wniosku).

Spółka dokonując wyodrębnienia Działu (...) (które zostało również formalnie potwierdzone Uchwałą Zarządu) stworzyła wewnętrzne warunki do samodzielnego funkcjonowania tego działu. Pozwoliło to na zbudowanie przejrzystej i efektywniejszej biznesowo struktury zarządczej i struktury odpowiedzialności za realizowane zadania, jak również na rozwijanie działalności (...) w sposób niezależny od podstawowej linii biznesowej Spółki oraz umożliwiający w przyszłości efektywniejsze świadczenie usług dla zewnętrznych podmiotów.

W efekcie, Dział (...) ma wyodrębnioną i sformalizowaną hierarchię zarządczą. Do Działu (...) przypisani są pracownicy, którzy są z nim organizacyjnie i funkcjonalnie związani, którzy zarazem nie wykonują swoich zadań w ramach innych działów. Cały Dział (...) zarządzany jest przez wyznaczonego dyrektora ds.(...), który pełni swoje funkcje wyłącznie w ramach struktury Działu (...) (innymi słowy, nie zarządza innymi jednostkami/osobami poza Działem (...)). W ramach Działu (...), pod kierownictwem dyrektora ds. (...), funkcjonują wyodrębnione zespoły. Na czele każdego z zespołów stoi menedżer zespołu. Prócz dyrektora oraz poszczególnych menedżerów, w skład poszczególnych zespołów wchodzą specjaliści z zakresu (...) świadczący swoje usługi na podstawie umowy o pracę. Dodatkowo, w niektórych przypadkach na rzecz Działu (...) (konkretnych zespołów) świadczone są usługi o charakterze (...) na podstawie zawartych z zewnętrznymi dostawcami umów cywilnoprawnych (usługi te są świadczone wyłącznie na rzecz Działu (...)). Dział (...) obejmuje na dzień sporządzenia niniejszego wniosku (…) pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, (…) osoby na podstawie umowy zlecenia oraz (…) osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej - łącznie (…) osoby, które zostaną przeniesione do Spółki (...) w ramach istniejącej już struktury. Przeniesienie pracowników nastąpi w formie 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. przeniesienia zakładu pracy na innego pracodawcę. W przypadku osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, rozważane jest „przeniesienie” poprzez rozwiązanie dotychczasowych umów oraz zawarcie nowych umów cywilnoprawnych ze Spółką (...). Co istotne, przeniesieniu będą podlegać pracownicy oraz istniejąca w Dziale (...) struktura zarządcza.

Zespoły wyodrębnione w ramach Działu (...) posiadają dedykowaną strukturę i przypisany im zakres zadań, zgodnie z listą poniżej: (...).

Struktura Działu (...) została zaprezentowana na poniższej grafice: (…).

Należy podkreślić, że przeniesieniu do Spółki (...) podlegać będzie Dział(...) jako całość, tj. żaden z działów obecnie funkcjonujących w ramach Działu (...) nie pozostanie w Spółce.

Dział (...) jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka może samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem osoby odpowiedzialnej za jednostkę (wszystkie te składniki zostały już alokowane do Działu (...) - funkcjonuje on w oparciu o te składniki oraz będzie funkcjonował w oparciu o nie po Transakcji). W szczególności, Dział (...) posiada strukturę organizacyjną umożliwiającą samodzielne planowanie, kontrolę oraz realizację zadań gospodarczych. Nie jest wymagane zaangażowanie podmiotów trzecich lub w przyszłości jednostki macierzystej w działalność Działu (...).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu (...) w ramach Spółki

Jak wyżej wspomniano, w ramach Spółki funkcjonuje Dział (...), którego zadaniami na moment złożenia wniosku jest: (…).

W chwili obecnej, zadania wskazane powyżej są wykonywane dla celów wewnętrznych Spółki (dedykowane głównej działalności prowadzonej przez Spółkę) oraz funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji Spółki. Ponadto, zadania Działu (...) realizowane są również na rzecz innych podmiotów powiązanych z Grupy (...). Planowane jest rozwinięcie tych obszarów po przeniesieniu Działu (...) do nowego podmiotu. Jednocześnie, co należy podkreślić, zadania wymienione powyżej nie są wykonywane w ramach Spółki przez jakąkolwiek inną jednostkę wewnętrzną poza Działem (...) (innymi słowy, Dział (...) jest jedynym działem dedykowanym w ramach Spółki do realizacji tych zadań i po przeniesieniu Działu (...) w Spółce nie pozostaną osoby, które by miały te zadania realizować).

W celu umożliwienia Działowi (...) właściwego i efektywnego wykonywania jego zadań oraz funkcji, zostały przypisane do niego stosowne aktywa, zobowiązania, należności oraz inne elementy (szczegółowa lista tych składników oraz zadań przypisanych do Działu (...) została określona w załączniku do Uchwały Zarządu):

- pracownicy / współpracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z Działem (...) (…);

- należności i zobowiązania związane ze stosunkiem pracy/umowami cywilnoprawnymi pracowników i współpracowników Działu (...);

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z zadaniami wykonywanymi przez Dział (...), w tym m.in.:

- wyposażenie biurowe,

- sprzęt komputerowy, w tym: komputery, monitory, drukarki, stacje dokujące, serwery

- licencje na oprogramowanie komputerowe, w tym licencje współdzielone z (...) S.A.: Licencje (…),

- wartości niematerialne i prawne w formie rozwiązań informatycznych wytworzonych wewnętrznie, w tym:

- (…);

- prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów leasingu w zakresie aktywów, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu (...), tj. (…);

- część aktywów, które są przedmiotem umów leasingu zawartych przez Spółkę, a które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu (...) i co do których leasingodawca nie zgodzi się na przejęcie praw i obowiązków wynikających z tej umowy, będzie udostępniona Spółce (...) na zasadzie podnajmu;

- środki pieniężne – na moment Transakcji, Spółka zapewni Działowi (...) środki pieniężne, które są związane z wykonywanymi przez ten dział zadaniami, które będą niezbędne do kontynuowania działalności przez ten dział już w ramach Spółki (...);

- prace rozwojowe w toku;

- pozostałe należności i zobowiązania wynikające z porozumień z dostawcami towarów i usług oraz odbiorcami, funkcjonalnie związane z działalnością Działu (...);

- dedykowana powierzchnia biurowa (która zostanie wynajęta w ramach umowy podnajmu, co zostało opisane szczegółowo w dalszej części wniosku).

Wszystkie powyższe składniki, zostaną przeniesione w ramach Działu (...) do Spółki (...) w ramach Transakcji.

Spółka zawarła umowy na świadczenie różnego rodzaju usług (w tym usług w zakresie obsługi(...), ale również usług prawnych, księgowych, marketingowych(...)) z niektórymi podmiotami z Grupy (...). Za realizację usług (...) na podstawie tej umowy w chwili obecnej funkcjonalnie odpowiedzialny jest Dział (...). Po Transakcji, prawa i obowiązki wynikające z tych umów w zakresie świadczenia usług (...) przejdą wraz z Działem (...) na Spółkę (...) (Spółka (...) jako podmiot posiadający wyspecjalizowany w tym zakresie dział, będzie kontynuować realizację tych usług). Jednocześnie, w zakresie pozostałych umów z podmiotami z Grupy (...), Spółka będzie nabywać usługi (...) od Spółki (...), za które później Spółka będzie odpowiednio obciążać podmioty z Grupy (...) (w tym celu zostanie zawarta nowa umowa pomiędzy Spółką, a Spółką (...)).

Co więcej, Spółka posiada trzy biura, w których prowadzi swoją działalność, tj. (…). Zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami, potwierdzonymi Uchwałą Zarządu, Dział(...) korzysta z szczegółowo określonej powierzchni biurowej w ramach ogólnej przestrzeni biurowej, z której korzysta Spółka w ramach prowadzonej działalności – jest to odpowiednio:

1) w biurze w (…) - (…)% ogólnej powierzchni biurowej oraz (…)% ogólnej liczby stanowisk pracy;

2) w biurze w (…) - (…)% ogólnej powierzchni biurowej oraz (…)% ogólnej liczby stanowisk pracy;

3) w biurze w (…) - (…)% ogólnej powierzchni biurowej oraz (…)% ogólnej liczby stanowisk pracy.

Przestrzeń biurowa, z której korzystać będzie Spółką(...), przed Transakcją, zostanie technicznie wyodrębniona z powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę.

Wraz z przeniesieniem Działu (...) do Spółki (...), Spółka udostępni Spółce (...) powierzchnie biurową wykorzystywaną przez Dział (...) na zasadach podnajmu. Celem tego rozwiązania jest umożliwienie Spółce (...) kontynuowania prac poprzez Dział (...) w dotychczas wykorzystywanej lokalizacji do czasu osiągnięcia poziomu rozwoju uzasadniającego rozdzielenie biur Spółki oraz Spółki (...).

Wyodrębnienie Działu (...) poprzez przyporządkowanie określonych składników majątkowych (w tym zobowiązań) nastąpiło w taki sposób, aby móc spełnić kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych. Alokowane do Działu(...) składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając samodzielne prowadzenie działalności.

Należy podkreślić, że przypisani do Działu (...) pracownicy, aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego działalnością oraz powierzchnia biurowa stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozwala Działowi (...) realizować określone zadania gospodarcze i który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (zdolność do realizacji tych zadań zostanie zachowana po przeniesieniu Działu (...) do Spółki (...)). Zgodnie z założeniami, po przeniesieniu Działu (...) (wraz z przypisanymi składnikami) do Spółki (...), spółka ta będzie kontynuować wykonywanie swoich zadań w dotychczasowym zakresie (co najwyżej poszerzając portfolio realizowanych usług oraz nawiązując współpracę z nowymi kontrahentami). W części dotyczącej obsługi podmiotów z Grupy (...), świadczenie usług odbywać się będzie w części na bazie kontynuacji istniejących umów (po przeniesieniu na Spółkę (...) praw i obowiązków wynikających z tych umów w zakresie usług (...)) oraz w części (ze względów biznesowych) poprzez zawarcie dodatkowej umowy umożliwiającej świadczenie dotychczasowych usług bezpośrednio przez Spółkę (...) (nabywanych przez Spółkę od Spółki (...), a następnie refakturowanych przez Spółkę).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że część funkcji istniejących w Spółce o charakterze pomocniczym, takich jak np. obsługa prawna, księgowa, kadrowa, po Transakcji pozostanie w Spółce. Zostaną one zapewnione Spółce(...) na zasadzie świadczenia usług przez Spółkę lub podmiot trzeci.

Wyodrębnienie finansowe Działu (...) w ramach Spółki

Dział (...) jest finansowo wyodrębniony w ramach Spółki. Dział (...) posiada odrębny budżet. Prowadzone przez Spółkę księgi pozwalają na identyfikację i przypisanie przychodów i kosztów do Działu (...), jak również weryfikację realizacji jego budżetu. Wnioskodawca jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat dla Działu (...). Jedynie przychody i koszty o charakterze ogólnym (tj. takie, których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do konkretnego działu w obrębie Spółki) celem przygotowania rachunku zysków i strat dla Działu (...) mogą być alokowane kluczami alokacji (np. na podstawie kosztów roboczogodzin).

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, zarówno do Działu (...), jak i pozostałych działów funkcjonujących w Spółce, przypisane są odrębne aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności oraz zobowiązania.

Jak wspomniano wcześniej, na moment Transakcji, Dział (...) będzie w posiadaniu odpowiedniej sumy przypisanych do niego środków pieniężnych, które pozwolą Spółce (...) kontynuować działalność po przeniesieniu do niej Działu (...). Dodatkowo, Spółka (...) będzie miała zapewnione finansowanie w postaci przychodów wynikających ze świadczenia usług (...), co zapewni Spółce (...) przychody niezbędne do finansowania swojej działalności.

Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania przez Spółkę (...) działalności prowadzonej przez Dział (...)

Spółka (...) będzie kontynuować (oraz rozwijać) działalność Działu (...). Zatem, na moment Transakcji zakres działalności Spółki (...) będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Działu (...) - działalność ta posiada więc zdolność kontynuacji i będzie kontynuowana. W celu świadczenia usług przez Spółkę (...) na rzecz Spółki zostanie zawarta umowa o świadczenie usług. Ponadto, od dnia Transakcji, Spółka (...) wstąpi w ogół praw i obowiązków dotyczących przejętych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanych z Działem (...), kontynuując działalność gospodarczą wykonywaną przed dniem Transakcji przez Dział (...).

Tym samym, z okoliczności przedstawionych w ramach zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (...) będzie miała zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w ramach Działu (...). Co więcej, zakres działalności ma być w tym zakresie w przyszłości rozszerzony.

Odnosząc się natomiast do faktycznej możliwości kontynuowania działalności, w ocenie Wnioskodawcy do zrealizowania tej przesłanki wystraczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (tj. składników majątkowych tworzących składających się na bazę aktywów niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności). W analizowanym przypadku, w wyniku Transakcji, Spółka (...) obejmuje zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) warunkujący samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie uprzednio prowadzonym przez Dział (...).

Jednocześnie, Dział (...) jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy w zakresie jego kluczowej działalności. Jak wskazano powyżej, przedmiotem Transakcji będą aktywa, jak również pracownicy przypisani do Działu (...) (oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o współpracy z usługodawcami). Pomimo, że część funkcji o charakterze pomocniczym (takich jak obsługa prawna, księgowa lub kadrowa), tj. usług, które nie stanowią głównego przedmiotu działalności Spółki (...), pozostanie w Spółce, to w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia wszelkich środków niezbędnych do kontynuowania działalności Działu (...) już w ramach Spółki (...). Spółka (...) będzie mogła uzyskać tego rodzaju usługi albo od Spółki albo od podmiotów trzecich świadczących te usługi.

Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności Działu (...) przez Spółkę(...)

Spółka (...) będzie kontynuować działalność Działu (...) w zakresie zadań wskazanych powyżej. Zatem, zakres działalności Spółki (...) będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Działu (...). Ponadto, od dnia Transakcji, Spółka (...) wstąpi w ogół praw i obowiązków dotyczących przejętych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz w ogół praw i obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników, kontynuując działalność gospodarczą wykonywaną przed Transakcją przez Dział (...).

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy na moment Transakcji, przenoszony do Spółki (...) Dział (...) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawcy, na moment Transakcji, przenoszony do Spółki (...) Dział (...) będzie stanowić ZCP zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 oraz 2

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest jednocześnie:

a) wyodrębniony organizacyjnie,

b) wyodrębniony funkcjonalnie.

c) wyodrębniony finansowo,

- w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT oraz ustawie o VAT. Jednakże, zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być umiejscowiony w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział (...). Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, tj. uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Powyższa interpretacja „wyodrębnienia organizacyjnego” została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 19 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.489.2023.4.SR., w której dodatkowo DKIS wskazał, iż: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział (...) stanowi część struktury Spółki wyodrębnionej wewnętrznie jako oddzielna jednostka organizacyjna, która została formalnie wyodrębniona na podstawie Uchwały Zarządu. Uchwała Zarządu w szczegółach określa strukturę Działu (...), jego zadania, sposób funkcjonowania, przypisane aktywa oraz wchodzących w jego skład pracowników i współpracowników, w tym szczególności dyrektora ds.(...) zarządzającego tym działem.

Należy przypomnieć, że Dział (...) ma sformalizowaną hierarchię zarządczą i jako odrębna jednostka może samodzielnie planować, realizować oraz kontrolować zadania gospodarcze bez konieczności angażowania podmiotów trzecich lub innych jednostek działających w strukturach Spółki.

Powyższe wypełnianie zadań gospodarczych jest możliwe przy wykorzystaniu alokowanych do Działu (...) składników majątkowych (określonych w sposób szczegółowy w Uchwale Zarządu) oraz przede wszystkim dzięki zaangażowaniu przypisanych do Działu (...) pracowników, pod nadzorem i kierownictwem wyznaczonego dyrektora ds.(...) oraz osób odpowiedzialnych za pomniejsze jednostki działające w ramach Działu (...) (menedżerów poszczególnych działów wchodzących w skład Działu (...)), a także dzięki współpracownikom świadczącym swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Należy zwrócić uwagę, że w ramach Transakcji cała struktura Działu (...) (tj. poszczególne działy, hierarchia zarządcza, zadania, składniki majątku, pracownicy oraz współpracownicy) zostanie przeniesiona do Spółki (...). Jednocześnie, w Spółce nie pozostaną jakiekolwiek składniki majątkowe ani personel, które realizowałyby tożsame zadania lub byłyby elementem struktury organizacyjnej Działu (...).

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Dział (...) stanowi odrębną organizacyjnie całość, a w konsekwencji warunek wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest poprawnie wyodrębniony organizacyjnie (co wykazano w części a. powyżej), jest dedykowany do realizowania konkretnych funkcji (zadań) w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa i posiada zdolność do ich realizowania. Kluczowe jest natomiast to w jakim stopniu te składniki są powiązane między sobą. Takie ustrukturyzowanie przekładać się z kolei powinno na zdolność do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania.

Ustawa o CIT, ani ustawa o VAT nie przedstawiają szczegółów w zakresie wykładni pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego. Odpowiednie wytyczne można natomiast znaleźć w obszernej praktyce organów podatkowych. Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wskazane w m.in. interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.741.2023.4.MŻ, w którym DKIS stwierdził, że: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w chwili obecnej Dział (...) realizuje zadania z zakresu m.in. wytwarzania programowania, zarządzania infrastrukturą (...), architektury systemów informatycznych czy prowadzenia tzw. helpdesk (...).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie (...), w obrębie Działu (...) wykorzystywane są przypisane do niego niezbędne składniki majątkowe, w tym w szczególności pracownicy, aktywa (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne takie jak wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy czy licencje), środki pieniężne związane z działalnością prowadzoną przez Dział (...), prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z zawartych umów leasingu (dodatkowo część aktywów zostanie Spółce (...) udostępniona na zasadzie podnajmu). Wskazane składniki majątkowe są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie, umożliwiając efektywną realizację zadań.

Ponadto, po przeniesieniu Działu (...) do Spółki (...) będzie kontynuowana działalność co najmniej w dotychczasowym zakresie (tj. w przyszłości nawet zostanie ona rozszerzona). Spółka(...) przejmie prawa i obowiązki w zakresie świadczenia usług(...) wynikających z części umów zawartych przez Spółkę z podmiotami z Grupy (...). Jednocześnie, ze względu na kwestie biznesowe, w zakresie niektórych umów na świadczenie usług informatycznych oraz umów serwisowych, zostanie zawarta dodatkowa umowa umożliwiająca świadczenie dotychczasowych usług już przez Spółkę (...) (usługi te będą nabywane przez Spółkę od Spółki (...), a następnie refakturowane na część podmiotów z Grupy (...)). Natomiast w stosunku do prac wykonywanych przez obecnych pracowników Działu (...) na rzecz Spółki zostanie zawarta umowa między Spółką, a Spółką (...).

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że korzystanie z usług wspomagających funkcjonowanie podstawowej działalności, takich jak usługi administracyjne czy finansowe nie mają wpływu na kwalifikacje zespołu składników majątkowych jako ZCP. Zlecanie takich usług podmiotom zewnętrznym w ramach outsourcingu jest powszechną praktyką rynkową, a możliwość pełnienia podstawowej działalności w ramach Spółki (...) bez pełnienia funkcji np. księgowych podkreślają odrębność i samodzielność Działu (...). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10), gdzie sąd wskazał: „(...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Dział (...) stanowi funkcjonalnie odrębną całość przeznaczoną do samodzielnej realizacji zadań i funkcji w dotychczasowym zakresie. Działalność Działu (...) nie będzie wymagać zaangażowania środków majątkowych, które nie zostały do niego alokowane i nie będzie zależna od Wnioskodawcy ani od jego składników majątkowych. Dział (...) będzie mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca podkreśla również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że już na etapie posiadania przez zbywcę, przedmiot transakcji powinien posiadać cechy kwalifikujące do uznania za ZCP. W wyroku z dnia 18 października 2022 r. Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 465/22) wskazał, że „Kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że badany przedmiot transakcji powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa, choć niekoniecznie o tym samym profilu”.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. I FSK 1333/22 „Zdaniem Sądu stwierdzenie, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Nie chodzi tu zatem o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział (...) p.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 55/18). Oznacza to, że zespół tych składników powinien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1090/12)”.

Co więcej, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Działu (...) służą realizacji określonych zadań gospodarczych w obszarze (...). Zespół ten de facto może być uznany za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które są odrębne od głównej działalności Spółki. Dział (...) realizuje te zadania dzięki:

- doświadczonym pracownikom oraz współpracownikom dedykowanym Działowi (...),

- zawartym umowom, w szczególności umowom ze spółkami z grupy w zakresie usług wykonywanych przez Dział (...),

- posiadaniu aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych).

Z uwagi na specyfikę zadań, a także składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Działu(...), zadania te w ramach Spółki mogą być wykonywane tylko i wyłącznie przez ten konkretny dział.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, przesłanka dotyczące funkcjonalnego wyodrębnienia w celu uznania Działu (...) za ZCP na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT została spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponownie, jak i w przypadku pozostałych cech wyodrębnienia, zasady z perspektywy finansowej również nie są definiowane na poziomie ustawy o CIT ani ustawy o VAT. Odpowiednich wytycznych poszukiwać można w orzeczeniach organów administracji skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.299.2023.4.ASZ przedstawił następujące stanowisko w tym zakresie: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Oznacza to, że spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego nie wymaga konieczności prowadzenia osobnych ksiąg rachunkowych czy samodzielnego sporządzania bilansu, a jedynie prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej na wyodrębnienie i przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i innych parametrów gospodarczych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego:

a)Dział (...) posiada odrębny budżet oraz metody ewidencji księgowej pozwalające na jego weryfikację,

b)prowadzona ewidencja księgowa pozwala na przypisanie przychodów i kosztów oraz odrębnych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności oraz zobowiązań,

c)możliwe jest stosowanie klucza alokacji celem przypisania przychodów i kosztów o charakterze ogólnym do Działu(...) (tj. takich, których nie można w jednoznaczny sposób przyporządkować do konkretnego działu, które dotyczą działalności Spółki w ogóle, np. koszty ogólnego zarządu, wsparcia dotyczącego funkcji back-office),

d)Wnioskodawca jest w stanie przygotować odrębny rachunek zysków i strat Działu (...) (od strony formalnej na Spółkę nie jest nałożony taki wymóg, w związku z czym dokument taki nie jest przygotowywany, niemniej jednak Spółka posiada dostęp do wszystkich niezbędnych danych, które byłyby wykorzystywane przy sporządzaniu takiego dokumentu),

e)Dział (...) posiada przypisane środki pieniężne dotyczące wykonywanych przez ten dział zadań, umożliwiające kontynuację działalności Działu (...) po przeniesieniu,

f)Spółka (...) będzie miała zapewnione finansowanie w postaci przychodów wynikających ze świadczenia usług (...), co zapewni Spółce (...) przychody niezbędne do finansowania działalności w szczególności w pierwszym okresie rozwoju działalności podmiotu.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy potwierdza spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego Działu (...).

Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności Działu(...) przez Spółkę (...)

Przechodząc do warunku kontynuowania przez Spółkę(...) dotychczasowej działalności Działu (...) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem działalności Spółki(...) będzie działalność tożsama z działalnością Działu (...), która była wykonywana w Spółce.

Spółka (...) będzie kontynuować (oraz rozwijać) działalność Działu (...). Zatem, na moment Transakcji zakres działalności Spółki (...) będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Działu (...) - działalność ta posiada więc zdolność kontynuacji i będzie kontynuowana. W celu świadczenia usług przez Spółkę (...) na rzecz Spółki zostanie zawarta nowa umowa o świadczenie usług. Ponadto, od dnia Transakcji, Spółka (...) wstąpi w ogół praw i obowiązków dotyczących przejętych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanych z Działem(...), kontynuując działalność gospodarczą wykonywaną przed dniem Transakcji przez Dział (...).

Tym samym, z okoliczności przedstawionych w ramach zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (...) będzie miała zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w ramach Działu (...). Co więcej, zakres działalności ma być w tym zakresie w przyszłości rozszerzony.

Odnosząc się natomiast do faktycznej możliwości kontynuowania działalności, w ocenie Wnioskodawcy do zrealizowania tej przesłanki wystraczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (tj. składników majątkowych tworzących składających się na bazę aktywów niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności). W analizowanym przypadku, w wyniku Transakcji, Spółka (...) obejmuje zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) warunkujący samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie uprzednio prowadzonym przez Dział (...).

Jednocześnie, Dział (...) jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy w zakresie jego kluczowej działalności. Jak wskazano powyżej, przedmiotem Transakcji będą aktywa, pracownicy przypisami do Działu (...) (oraz prawa i obowiązki wynikające z umów o współpracy z usługodawcami), a także prawa i obowiązki w zakresie świadczenia usług (...) wynikające z umów zawartych przez Spółkę Pomimo, że część funkcji o charakterze pomocniczym (takich jak obsługa prawna, księgowa lub kadrowa), tj. usług, które nie stanowią głównego przedmiotu działalności Spółki (...), pozostanie w Spółce, to w wyniku Transakcji dojdzie do przeniesienia wszelkich środków niezbędnych do kontynuowania działalności Działu (...) już w ramach Spółki (...). Spółka (...) będzie mogła uzyskać tego rodzaju usługi albo od Spółki albo od podmiotów trzecich świadczących te usługi.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki kwalifikujące do uznania Działu (...) za ZCP są spełnione na etapie posiadania Działu (...) przez Spółkę i będą spełnione na moment Transakcji. Możliwość stanowienia przez Dział(...) niezależnego przedsiębiorstwa ma rzeczywisty charakter, Dział (...) może wykonywać określone zadania gospodarcze samodzielnie oraz jest wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Ponadto, po Transakcji możliwe będzie nieprzerwane kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę (...), w zakresie dotychczas realizowanych zadań. Mając na uwadze powyższe, na moment Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy Dział (...) stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Dział (...), jako zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia przesłanki wyodrębnienia na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, a co więcej, Dział (...) jako wydzielona część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Neutralność Transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do termin „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę czy też przeniesienie własności w innej formie, np. aportu czy tytułem podziału przez wydzielenie. Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.89.2024.1.JSU czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2024.4.KK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział(...)p. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową i czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność obejmującą m.in. (…). Od pewnego czasu w ramach struktur Spółki rozwijany jest wyodrębniony Dział(...). Planują Państwo przeniesienie działalności prowadzonej przez Dział (...) do odrębnego i wyspecjalizowanego podmiotu – Spółki (...). Przeniesienie to nastąpi w formie wkładu niepieniężnego. Pozostała działalność będzie dalej prowadzona w ramach Spółki.

Państwa wątpliwości przy tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą uznania przenoszonego z Państwa Spółki Działu (...) do Spółki (...) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz uznania Transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że mający być przedmiotem planowanego aportu do Spółki (...) Dział (...), cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Opis sprawy, który Państwo przedstawili wskazuje, w strukturze Państwa przedsiębiorstwa funkcjonuje Dział (...). Spółka dokonując wyodrębnienia Działu (...) stworzyła wewnętrzne warunki do samodzielnego funkcjonowania tego działu. Do Działu (...) przypisani są pracownicy, którzy są z nim organizacyjnie i funkcjonalnie związani, cały Dział (...) zarządzany jest przez wyznaczonego dyrektora, zespoły funkcjonujące w ramach Działu (...) posiadają przypisany im zakres zadań i dedykowaną strukturę (…). Przeniesienie pracowników nastąpi w formie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. przeniesienia zakładu pracy na pracodawcę. Zatem, zgodnie z Państwa wskazaniem, Dział (...) jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka może samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników pod kierownictwem osoby odpowiedzialnej za jednostkę – wszystkie te składniki zostały już alokowane do Działu (...). Dział (...) posiada strukturę organizacyjną umożliwiającą samodzielne planowanie, kontrolę oraz realizację zadań gospodarczych. Funkcjonujący w ramach Spółki Dział (...) realizuje przypisane mu zadania dla celów wewnętrznych Spółki oraz na rzecz innych podmiotów z Grupy. Zadania te funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji Spółki od głównej działalności prowadzonej przez Spółkę (niezależnie od podstawowej linii biznesowej Spółki). Wyodrębnienie organizacyjne Działu (...) zostało formalnie potwierdzone Uchwałą Zarządu.

W świetle powyższego należy uznać, że mający być przedmiotem planowanego aportu do Spółki (...) Dzia ł(...) spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa informacjami, spełniona jest również przesłanka wyodrębnienia finansowego Działu (...) w Państwa Spółce. Dział (...) posiada odrębny budżet, prowadzone księgi pozwalają na identyfikację i przypisanie przychodów i kosztów do Działu (...), jak również weryfikację realizacji jego budżetu. Spółka jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat dla Działu (...). Dział (...) na moment Transakcji będzie w posiadaniu odpowiedniej sumy przypisanych do niego środków pieniężnych, które pozwolą Spółce (...) na kontynuowanie jego działalności (Spółka zapewni Działowi (...) środki pieniężne, które są związane z wykonywanymi przez ten dział zadaniami).

Spełniony jest również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego Działu (...). Wskazali Państwo, że w celu umożliwienia Działowi (...) właściwego i efektywnego wykonywania jego zadań oraz funkcji, zostały przypisane do niego stosowne aktywa, zobowiązania, należności oraz inne elementy - tj. pracownicy, należności i zobowiązania, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, środki pieniężne i inne przypisane do Działu (...). Dział (...) - jak wskazuje opis sprawy - realizuje w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie określone zadania tylko jemu przypisane. Wskazali Państwo, że jest jedynym działem dedykowanym w ramach Spółki do realizacji tych zadań. Podkreślili Państwo, że przeniesieniu do Spółki podlegać będzie Dział (...) jako całość, tj. żaden z działów funkcjonujących obecnie w ramach Działu (...) nie pozostanie w Spółce.

Podali Państwo również, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Działu (...), który pozwala Działowi (...) realizować określone zadania gospodarcze, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Po przeniesieniu Działu (...) do Spółki (...), spółka ta będzie kontynuowała wykonywanie swoich zadań w dotychczasowym zakresie. Dział (...) zdolny jest do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy w zakresie jego działalności.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że przenoszony do Spółki (...) Dział (...) cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Spółka (...), do której planują Państwo wnieść aportem Dział (...), będzie działalność realizowaną dotychczas w Państwa przedsiębiorstwie kontynuowała i rozwijała.

Przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE ich całościowa analiza, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przenoszonego do Spółki (...) Działu (...), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania przenoszonego do Spółki (...) Działu (...) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, planowana Transakcja przeniesienia ww. Działu (...) do Spółki (...) będzie stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.