Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.229.2024.3.AW

Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania że:

- transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

- dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rezygnacji z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tego tytułu.

- wpłynął 27 maja 2024 r. Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 lipca 2024 r. (data wpływu: 25 lipca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania – (...),

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania – (...).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, posiadającym siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka należy do międzynarodowej grupy działającej w sektorze nieruchomości – grupy (...), która jest jednym z największych (...) (ang. (...)), specjalizującym się w nabywaniu krytycznych pod względem operacyjnym nieruchomości dla pojedynczego najemcy w (...) i (...).

Wnioskodawca zamierza być stroną transakcji o charakterze najmu zwrotnego, tj. nabyć nieruchomość zlokalizowaną w Polsce od (...), a następnie wynajmować ją na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedającym (dalej: „Transakcja”).

Sprzedający jest podmiotem prawa polskiego, posiadającym siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym również jako czynny podatnik VAT w Polsce. Sprzedający i Spółka w dalszej części wniosku są określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającego centrum serwisowe (...) zlokalizowane w (...) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość obejmuje trzy działki ewidencyjne położone w obrębie (...) o numerach (...), (...) i (...).

W skład nieruchomości wchodzą następujące obiekty (dalej łącznie określane jako: „Obiekty”):

- budynek serwisu (...) – zlokalizowany na działkach nr (...) i (...), składający się z budynku handlowo-usługowego, budynku serwisu (...), budynku serwisu (...), budynku techniczno-biurowego;

- portiernia – położona na działce ewidencyjnej nr (...);

- komin, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja technologiczna, oczyszczalnia ścieków technologicznych, linia energetyczna, węzeł redukcyjno-pomiarowy gazu, drogi i place wewnętrzne, parkingi, latarnie oświetleniowe, ogrodzenie – zlokalizowane na działkach nr (...) i (...);

- maszty flagowe, pylony reklamowe, billboardy, pantografy reklamowe – zlokalizowane na działce ewidencyjnej nr (...);

- parking, ogrodzenie – zlokalizowane na działce nr (...).

Centrum serwisowe (...) zostało wybudowane w 1999 roku i od tego czasu jest użytkowane.

Wszystkie działki mające być przedmiotem Transakcji objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajdują się na terenach oznaczonych symbolem 1AG – tereny aktywności gospodarczej.

(...) nabyła Nieruchomość w 2018 roku na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie Nieruchomości zabudowanej Obiektami podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony w związku z nabyciem w deklaracji VAT.

Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – tj. wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Mianowicie, od momentu nabycia Nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu zawartej przez (...) z podmiotem powiązanym. Jednocześnie, Sprzedający nie poniósł nakładów na ulepszenie Nieruchomości stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Wskazać również należy, że poza Nieruchomością Sprzedający nie posiada obecnie innych nieruchomości, jego działalność dotyczy w całości Nieruchomości. Sama Nieruchomość nie została jednak formalnie wydzielona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół etc. W szczególności, Sprzedający nie podjął i nie zamierza podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdzałby, iż Nieruchomość traktowana jest jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i VAT.

Obecnie Sprzedający nie prowadzi również odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do Obiektów, które mają być przedmiotem Transakcji. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji jest możliwe przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników stanowiących Nieruchomość.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Transakcja obejmować będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z indywidualnymi decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz posiadaną przez Sprzedającego dokumentacją techniczno-prawną dotyczącą Nieruchomości (np. decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana, projektowa itp.) Transakcja nie będzie natomiast obejmować przeniesienia w szczególności:

- ruchomości (zapasów, wyposażenia itp.) znajdujące się na terenie Nieruchomości w dniu Transakcji (Sprzedający nie posiada żadnych ruchomości zlokalizowanych na terenie Nieruchomości);

- prawa i obowiązków wynikających z zawartej przez Sprzedającego umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie);

- prawa i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności;

- pożyczek/finansowania;

- ksiąg rachunkowych;

- patentów, know-how (Sprzedający nie posiada zarówno patentów, jak i know-how);

- prawa i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę;

- prawa i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami;

- prawa i obowiązków wynikających z umów zawartych przez (...) z klientami;

- zobowiązań.

W bezpośrednim związku z Transakcją Spółka i podmiot powiązany ze Sprzedającym zawrą umowę najmu, na podstawie której podmiot powiązany ze Sprzedającym będzie użytkował Nieruchomość i prowadził z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą. Jednocześnie, nie zmienią się faktyczni użytkownicy Nieruchomości. Mianowicie, podmiot powiązany ze Sprzedającym zawrze odpowiednie umowy najmu/dzierżawy z podmiotami obecnie korzystającymi z Nieruchomości. W przyszłości może także wystąpić podnajem Nieruchomości na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów trzecich.

Umowa najmu z podmiotem powiązanym ze Sprzedającym będzie głównym źródłem przychodów Spółki. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości w żadnej innej działalności poza świadczeniem usług najmu. Usługi najmu świadczone przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będzie bezpośrednio związany z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności podlegającej opodatkowaniu.

Sprzedający i Spółka złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT w zakresie dopuszczalnym przez prawo. Spółka otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Sprzedającego, dokumentującą dostawę Nieruchomości.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Do nabycia opisanej we wniosku Nieruchomości dojdzie na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.).

Jak wskazano we Wniosku, Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia żadnych ruchomości. Obiekty wymienione we Wniosku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią ruchomości.

Obiekty wymienione we Wniosku znajdujące się na działkach będących przedmiotem sprzedaży stanowią własność Sprzedającego. Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia naniesień niebędących własnością Sprzedającego.

Portiernia znajdująca się na działce nr (...) oraz parking znajdujący się na działce (...) stanowią budynek/budowlę lub ich część w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t .j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725).

Wszystkie Obiekty wymienione we Wniosku wchodzące w skład centrum serwisowego (...) zostały wybudowane w 1999 r.

W ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Obiektów (budynków, budowli lub ich części) posadowionych na wszystkich działkach ((...), (...) i (...)), które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Obiektów.

Wszystkie Obiekty wymienione we Wniosku będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte przez (...) w 2018 r.

(...) i Wnioskodawca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Obiektów.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

 2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), czy dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rezygnacji z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rezygnacji z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w tym zakresie.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zatem, że niektóre czynności (sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo, że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

A. Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, akceptowane jest powszechnie stanowisko, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle regulacji prawa cywilnego.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że stosownie do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: „KC”), przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w aspekcie pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W rezultacie przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 552 KC, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stąd, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeśli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje.

W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy oraz (2) w chwili sprzedaży. Zatem dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości. Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami podkreśla się, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16 oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17), nie ograniczając go tym samym jedynie do zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wynikającego z regulacji KC.

B. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, kwalifikacji danej transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) dokonuje się w oparciu o następujące kryteria:

- kryterium podstawowe – przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

- zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej definicje oraz rozważania, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a następnie analiza, czy w danym przypadku mamy z takim wyodrębnieniem do czynienia.

Dokonując wykładni przedmiotowych pojęć należy w pierwszej kolejności odnieść się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, które wielokrotnie wyjaśniały jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, cechujące ZCP. W świetle wspomnianego orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe należy uznać, że:

- wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności, i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa;

- wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której – dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych – możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak niezależności finansowej);

- wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przypisanie konkretnych zadań gospodarczych – przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. A zatem jeśli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi ona – w ramach obiektywnej oceny – mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

Powyższe znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 3484/16), w którym to wskazano, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Jak zaś podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17):

„(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe – przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) z dnia 11 września 2020 r. (znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW).

W rezultacie, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych nie może stanowić przypadkowego zbioru składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stąd, cytując poglądy wyrażane przez organy podatkowe należy wskazać, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (tak np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ oraz z dnia 22 listopada 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.550.2023.3.MŻ).

Podsumowując, w świetle ustawy o VAT, zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Szczególny charakter wskazanego przepisu powoduje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów (dalej: „MF”) w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), z którego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach należy ją zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mianowicie, jak wynika z Objaśnień, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

 1) zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia samodzielne i niezależne kontynuowanie (w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności), tj. obejmuje minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki;

 2) nabywca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW, interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.762.2021.1.AS, interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.776.2022.4.KO oraz interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.479.2023.2.MKA.

2. Transakcja a zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

W ocenie Wnioskodawców Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co potwierdzają następujące okoliczności:

Brak przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wystarczający zarazem do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (odpowiednio również przedsiębiorstwo), powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 czerwca 2021r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ).

Ponadto, uwzględniając definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT, wyrażany jest pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny zostać przeniesione w całości na nabywcę.

Przechodząc w tym miejscu na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, ale jedynie konkretnych aktywów (Nieruchomość). Zasadnicza działalność Sprzedającego i związane z nią składniki majątkowe nie będą objęte zakresem Transakcji.

Niewątpliwie w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienie aktywów związanych z planowaną działalnością Spółki – Obiektów wraz z działkami gruntu, na których są posadowione. Niemniej jednak, brak jest podstaw by uznać, że zespół tych składników będzie wykazywał dostateczny poziom zorganizowania, by uznać go za wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji (i w związku z nią) nie zostaną przeniesione:

- ruchomości (zapasy, wyposażenie itd.) znajdujące się na terenie Nieruchomości w dniu Transakcji;

- prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów o pracę;

- prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez (...) (rachunki bankowe (...)), środki pieniężne, należności;

- pożyczki/finansowanie;

- księgi rachunkowe;

- patenty, know-how;

- prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Spółkę;

- prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów z dostawcami;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego z klientami;

- zobowiązania;

- inne nieruchomości użytkowane przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia zobowiązań i wierzytelności związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. W praktyce będzie to wyłącznie przeniesienie aktywów (Nieruchomości), które nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności Sprzedającego w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami (nie przejmie umów najmu zawartych przez Sprzedającego z klientami), ale będzie prowadził własną działalność w podobnym zakresie - świadczenie usług najmu na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedającym.

Tymczasem, przesłanki określone w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie, w przeciwnym razie zespół składników nie może zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa. Mając zatem na względzie, że w przypadku analizowanej Transakcji ta przesłanka nie zostanie spełniona, zdaniem Spółki, Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawców zostało zaprezentowane przykładowo w poniższych interpretacjach indywidualnych, w których zanegowano możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia składników majątkowych:

- DKIS z dnia z dnia 22 stycznia 2024 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.544.2023.2.JŚ: „(…) zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy (Wnioskodawcy). Transakcja nie obejmowała składników takich jak umowy o zarządzanie nieruchomością, o zarządzanie aktywami, nie zostały także zbyte prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania udzielonego Zbywcy, nie zostali przejęci pracownicy. Jak wskazał Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży, tj. nieruchomość, nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. (…) Przedmiot sprzedaży nie stanowił zatem zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, transakcja sprzedaży ww. nieruchomości nie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym nie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”,

- DKIS z dnia z dnia 22 listopada 2023 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.633.2023.3.MSO: „W ramach opisanego we wniosku aportu nie dojdzie do przeniesienia na Państwa praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającą Spółkę w szczególności: umowy rachunków bankowych Sprzedającej, umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp., środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej, należności i zobowiązania Sprzedającej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz Firma Sprzedającej. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedaż prawa własności Nieruchomości nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy”,

- DKIS z dnia z dnia 12 lipca 2023 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.292.2023.1.AWY: „Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego 1, wierzytelności Sprzedającego 1, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego 1 oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego 1. Jak Państwo wskazali, poza Działkami, Budynkami i Budowlami nie zostaną na Państwa przeniesione jakiekolwiek inne prawa i obowiązki związane z Nieruchomościami 12 - 17. W szczególności zaznaczyli Państwo, że w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów dotyczących dostarczania mediów do Nieruchomości (zawrą Państwo odpowiednie umowy we własnym zakresie), czy z umowy najmu Budynku portierni (umowa ta zostanie rozwiązana przed Transakcją). Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy - Kodeks pracy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy”,

- DKIS z dnia 1 czerwca 2023 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.183.2023.2.DP: „Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach transakcji nie zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które składają się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą - takie jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, środki pieniężne, koncesje, licencje, pozwolenia, umowa kredytowa, umowy z dostawcami mediów. W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze oraz nie stanowi wyodrębnionego oddziału. Zespół składników składający się na Nieruchomość, który ma być przedmiotem zbycia, nie będzie na dzień zbycia wyodrębniony w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej ani finansowej. Przedmiot transakcji nie umożliwi przyszłemu Nabywcy kontynuowania działalności w takim samym zakresie bez konieczności podejmowania przez Niego dodatkowych działań lub angażowania dodatkowych zasobów. Transakcja obejmuje umowy najmu, ale pozostałe umowy, m.in. umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowę utrzymania technicznego Nieruchomości, Nabywca będzie musiał zawrzeć we własnym zakresie”,

- DKIS z dnia 25 maja 2023 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.85.2023.3.MPU „(…) przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość oraz Nieruchomość 2, które Nabywca nabędzie na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy - Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości zawartych z Najemcami. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż kaucje i gwarancje od Najemców). (…) Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy nie można uznać, aby zbywana Nieruchomość była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie będą umożliwiały kontynuacji działalności Sprzedającego. Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy”,

- DKIS z dnia 30 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS, w ramach której DKIS wyraził pogląd: „Majątek będący przedmiotem zapytania, na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania i należności firmy”,

- DKIS z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.590.2018.l.JSK: „Wnioskodawca nie przejął od Spółki żadnych wymagalnych zobowiązań. Dla ww. składników majątkowych wykorzystywanych w Spółce do prowadzenia działalności serwisowej nie był prowadzony osobny rachunek bankowy ani subkonto, Spółka nie sporządzała dla aktywności podejmowanej w obszarze działalności serwisowej osobnego bilansu, nie weryfikowała również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Spółka przed Transakcją nie prowadziła takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwalał na odrębne, bezpośrednie przypisywanie przychodów i kosztów dla tego obszaru działalności. Zbywany majątek nie posiadał ponadto wyodrębnionych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę przez Spółkę również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki, w tym takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in. środki pieniężne Spółki (w kasie i na rachunkach bankowych), należności i zobowiązania handlowe Spółki”,

- DKIS z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2017.1.KC, prezentującej stanowisko: „Zainteresowany nie przeniesie na Wnioskodawcę części umów zawartych z kontrahentami, praw do korzystania ze znaku towarowego Zainteresowanego, jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych, oraz umów najmu, wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością, ksiąg rachunkowych Zainteresowanego, środków pieniężnych Zainteresowanego, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zainteresowanego”.

W świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, nie ulega wątpliwości, że o tym czy doszło do wydzielenia ZCP powinien decydować pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Istotnym jest, co podkreślają organy podatkowe, że wyodrębnienie musi dotyczyć ZCP jako całości, a nie jej niektórych składników bez względu na ich wartość.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wymaganego przez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a w konsekwencji Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Brak wymaganego poziomu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego

Ponadto, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy są zdania, że nie będzie występowało wystarczające wyodrębnienie organizacyjne i finansowe przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Mianowicie, mimo że Sprzedający nabył Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uznać, że nastąpiło wystarczające:

- wyodrębnienie organizacyjne przenoszonych składników

Nieruchomość nie jest i nie będzie formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół etc. Sprzedający nie podjął również i nie zamierza podjąć żadnej uchwały (ani formułować żadnego innego dokumentu wewnętrznego), która stanowiłaby podstawę do formalnego wyodrębnienia w jego strukturze Nieruchomości.

Sprzedający nie podejmował również innych działań, które pozwoliłby uznać, że doszło do faktycznego wyodrębnienia Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawców, powołane okoliczności wskazują na brak wystarczającego – w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników w strukturach Sprzedającego.

Powyższe stanowisko pozostaje przy tym zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w analizowanym zakresie przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z dnia 16 marca 2022 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.15.2022.2.MB, w której DKIS podkreślił, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

- wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników

Sprzedający nie prowadzi i nie zamierza prowadzić odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do Obiektów, które mają być przedmiotem Transakcji. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników stanowiących Nieruchomość.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja nie będzie obejmowała rachunków bankowych ani środków pieniężnych Sprzedającego, jak również jakichkolwiek należności oraz finansowania. W konsekwencji, Transakcja nie będzie obejmować składników, które potencjalnie zapewniłyby podstawy samodzielności finansowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, brak jest podstaw, by w analizowanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do Nieruchomości mówić o takim poziomie wyodrębnienia finansowego, który byłby wymagany w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Taki wniosek potwierdza przykładowo interpretacja DKIS z dnia 9 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK, w której DKIS podkreślił, że zbycie aktywów objętych wnioskiem o interpretację nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa/ZCP z uwagi na fakt, że:

„(…) Na dzień zbycia Aktywa w strukturze Wnioskodawcy nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności”.

Brak możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem aktywów wchodzących w skład M3 (brak wystarczającego wyodrębnienia funkcjonalnego)

Zdaniem Wnioskodawców - niezależnie od wskazanych powyżej przesłanek, które same w sobie dyskwalifikują zakwalifikowanie Transakcji jako wyłączonej z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy - Transakcja nie będzie mogła zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa czy ZCP również z tego względu, że nie ma możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przenoszonych składników majątkowych bez podjęcia przez nabywcę - Spółkę - dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co implikuje brak wymaganego wyodrębnienia funkcjonalnego).

W ocenie Wnioskodawców, stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty (które nierozerwalnie łączą się z przedstawionym powyżej zagadnieniem braku wystarczającego zakresu przenoszonych w ramach Transakcji składników):

- brak przeniesienia w ramach Transakcji umów z klientami – przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe, które Spółka zamierza wykorzystać do świadczenia usługi najmu. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast umowy, wykonaniu których Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu. Transakcją nie zostaną zatem objęte umowy, które potencjalnie generować będą przychody po stronie Spółki, a więc umowy kluczowe dla jej działalności. Umowa najmu Nieruchomości będzie musiała zostać zawarta przez Wnioskodawcę we własnym zakresie jako następstwo podjętych przez niego czynności. Nie sposób więc uznać, że same nabywane składniki umożliwią Spółce prowadzenie działalności gospodarczej; — brak przeniesienia w ramach Transakcji źródeł finansowania działalności, rachunków bankowych, czy też środków pieniężnych – Wnioskodawca będzie musiał we własnym zakresie (w oparciu o podjęte przez siebie czynności faktyczne i prawne) zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenia niezbędnych rachunków bankowych;

- brak przeniesienia w ramach Transakcji umów z dostawcami – Transakcją nie zostaną objęte żadne umowy z dostawcami. W konsekwencji, Wnioskodawca sam będzie musiał zorganizować usługi niezbędne do prowadzenia przez niego działalności w zakresie świadczenia usług najmu;

- brak przeniesienia w związku z Transakcją pracowników działu finansowo-księgowego, kadr (HR) – samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, w tym w obszarze księgowości, czy HR. Pracownicy ci wypełniają w imieniu podmiotu m.in. obowiązki nałożone przez przepisy ustawy o rachunkowości, prawo podatkowe, prawo pracy itp. Bez wypełnienia tych obowiązków jednostka gospodarcza nie może prowadzić swojej działalności zgodnie z prawem. W związku z faktem, że Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia pracowników działu finansowo-księgowego oraz kadr, Wnioskodawca będzie musiał zatrudnić nowych pracowników lub zawrzeć umowy o zapewnienie obsługi w zakresie działów księgowości, HR w celu zapewnienia właściwej i efektywnej realizacji działalności w zakresie najmu wykonywanej zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa (nie jest zatem możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej bez angażowania personelu działu księgowości, HR, w ramach własnych, dodatkowych, działań tego podmiotu).

Wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszony w ramach Transakcji zespół składników nie będzie mógł zostać uznany za wyodrębniony funkcjonalnie w zakresie wymaganym dla zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu wyłącznie o ten zespół nie będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu (Wnioskodawcy) bez konieczności angażowania przez Spółkę dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Takie stanowisko Wnioskodawców wspiera bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ramach którego wykluczona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki wymagało podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań. Tytułem przykładu, można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

- z dnia 16 sierpnia 2023 r., znak 0112-KDIL3.4012.360.2023.2.MBN w której podkreślono, że „(…) o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczy fakt, że przedmiot transakcji nie obejmuje w ogóle personelu, więc samodzielne prowadzenie działań gospodarczych możliwe będzie dopiero po zapewnieniu personelu przez Spółkę. (…) w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka będzie zmuszona podjąć szereg czynności, takich jak m.in. przeprowadzenie rekrutacji pracowników. Zatem, sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony majątek umożliwi kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Pana, wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży. Tym samym, należy uznać, że Spółka nie będzie miała faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań”;

- z dnia 11 września 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW, w której DKIS stwierdził: „Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa”;

- z dnia 15 marca 2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB – „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”;

- z dnia 24 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN, w której DKIS stwierdził: „W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy w skutek transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli "firma" Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, inne zobowiązania Sprzedawcy, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy”;

- z dnia 10 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.771.2018.1.KK, w której DKIS stwierdził: "(…) podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej (…)”;

- z dnia 21 czerwca 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy stwierdzając, że: „W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działań gospodarczych przez Spółki, które przejęły część majątku Wnioskodawcy, nawet przy uwzględnieniu kapitału ludzkiego objętego przejściem na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu Pracy. Brakuje bowiem czynników takich jak: osoba zarządzająca, kapitał finansowy, zorganizowany marketing, zorganizowana księgowość”.

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się sądy administracyjne – przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 , w którym stwierdził, że: „(…) „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wypowiedzi organów podatkowych (w tym zaprezentowanym w Objaśnieniach), czy to prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o te składniki. W przypadku Wnioskodawcy trudno natomiast mówić, by taka sytuacja faktycznie miała miejsce.

Spółka co prawda zamierza wykorzystywać Nieruchomość do świadczenia usług najmu, tj. prowadzenia działalności w obszarze w którym działa również Sprzedający. Niemniej jednak, Wnioskodawca sam zawrze umowę najmu Nieruchomości, nie zostanie na niego przeniesiona umowa najmu zawarta wcześniej przez Sprzedającego. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z kontynuacją działalności Sprzedającego przez Spółkę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, przeniesienie aktywów w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Czynności te – z uwagi na lokalizację przenoszonych składników (Polska) oraz status podmiotów dokonujących Transakcji (polscy podatnicy VAT) – będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT (właściwej dla zbywanego składnika).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Wnioskodawcy chcieliby również potwierdzić zasady opodatkowania VAT jakie znajdą zastosowanie do dostawy Nieruchomości, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu jej nabycia.

1. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku/budowli do używania, w tym również na własne potrzeby, oddanie w najem etc. zasiedlenie budynku/budowli wymaga, aby doszło do korzystania z danego obiektu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe regulacje do dostawy Nieruchomości należy podkreślić, że składa się ona z 3 działek ewidencyjnych, na których posadowiony jest zespół Obiektów stanowiących budynki lub budowle. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, centrum serwisowe (...) zostało wybudowane w roku 1999 i od tego czasu pozostaje w użyciu. Tym samym, w przypadku budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy zatem uznać, że planowana dostawa Nieruchomości co do zasady będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ, zgodnie z przywoływanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dokonana na rzecz Spółki sprzedaż działek ewidencyjnych nr (...), (...) oraz (...), na których znajdują się przedmiotowe budynki i budowle również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków i budowli.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to dostawa budynków i budowli posadowionych na ww. działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

 i. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

ii. towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jednocześnie Spółka planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. świadczenia usług najmu. W rezultacie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, spełnione będą powyższe przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że Spółka otrzyma fakturę dokumentującą nabycie.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa własności Nieruchomości będzie objęte zakresem przedmiotowym VAT – będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie, przedmiotowa dostawa co do zasady będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy pod warunkiem spełnia określonych w ustawie o VAT warunków.

W przypadku zatem rezygnacji ze zwolnienia z VAT i skutecznego wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego i Spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

W sytuacji zatem gdyby Spółka otrzymała fakturę z wykazaną kwotą VAT dokumentującą nabycie Nieruchomości od Sprzedającego, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiego dokumentu po jego otrzymaniu.

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wyboru przez Sprzedającego i Wnioskodawcę opodatkowania dostawy Nieruchomości, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego (zakładając oczywiście, że spełnione zostaną pozostałe przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ustawy o VAT i nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 834). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka (Kupujący)zamierza nabyć od Sprzedającego ((...)) centrum serwisowe (...) zlokalizowane w (...) (Nieruchomość), obejmujące trzy działki ewidencyjne położone w obrębie (...) o numerach (...), (...) i (...).

W skład nieruchomości wchodzą następujące obiekty:

- budynek serwisu (...) - zlokalizowany na działkach nr (...) i (...), składający się z budynku handlowo-usługowego, budynku serwisu (...), budynku serwisu (...), budynku techniczno-biurowego;

- portiernia - położona na działce ewidencyjnej nr (...);

- komin, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja technologiczna, oczyszczalnia ścieków technologicznych, linia energetyczna, węzeł redukcyjno-pomiarowy gazu, drogi i place wewnętrzne, parkingi, latarnie oświetleniowe, ogrodzenie - zlokalizowane na działkach nr (...) i (...);

- maszty flagowe, pylony reklamowe, billboardy, pantografy reklamowe - zlokalizowane na działce ewidencyjnej nr (...);

- parking, ogrodzenie - zlokalizowane na działce nr (...).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Transakcja obejmować będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z indywidualnymi decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz posiadaną przez Sprzedającego dokumentacją techniczno-prawną dotyczącą Nieruchomości (np. decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana, projektowa itp.) Transakcja nie będzie natomiast obejmować przeniesienia w szczególności:

- ruchomości (zapasów, wyposażenia itp.) znajdujące się na terenie Nieruchomości w dniu Transakcji (Sprzedający nie posiada żadnych ruchomości zlokalizowanych na terenie Nieruchomości);

- prawa i obowiązków wynikających z zawartej przez Sprzedającego umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie);

- prawa i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności;

- pożyczek/finansowania;

- ksiąg rachunkowych;

- patentów, know-how (Sprzedający nie posiada zarówno patentów, jak i know-how);

- prawa i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę;

- prawa i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami;

- prawa i obowiązków wynikających z umów zawartych przez (...) z klientami;

- zobowiązań.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że sama Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół itd. W szczególności, Sprzedający nie podjął i nie zamierza podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdzałby, iż Nieruchomość traktowana jest jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika wprost, że przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, w uzupełnieniu wniosku zostało również wskazane przez Państwa, że transakcja nie będzie obejmować przeniesienia żadnych ruchomości. W odniesieniu do takich transakcji wypowiedział się m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18: „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,(…). Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”.

Z powyższego wynika również, że przedmiot transakcji nie będzie działał jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, wobec tego również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełniony. Kupujący będzie musiał podjąć dodatkowe działania, takie jak np. zawarcie umowy najmu na podstawie której podmiot powiązany ze Sprzedającym będzie użytkował Nieruchomość i prowadził z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą. W przyszłości może także wystąpić podnajem Nieruchomości na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów trzecich.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy Nieruchomości.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie nastąpi sprzedaż działek zabudowanych – tj. działek nr (...), (...) i (...) – tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, w skład której wchodzą następujące obiekty:

- budynek serwisu (...) – zlokalizowany na działkach nr (...) i (...), składający się z budynku handlowo-usługowego, budynku serwisu (...), budynku serwisu (...), budynku techniczno-biurowego;

- portiernia – położona na działce ewidencyjnej nr (...), stanowiąca budynek /budowlę lub ich część w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

- komin, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja technologiczna, oczyszczalnia ścieków technologicznych, linia energetyczna, węzeł redukcyjno-pomiarowy gazu, drogi i place wewnętrzne, parkingi, latarnie oświetleniowe, ogrodzenie – zlokalizowane na działkach nr (...) i (...);

- maszty flagowe, pylony reklamowe, billboardy, pantografy reklamowe – zlokalizowane na działce ewidencyjnej nr (...);

- parking stanowiący budynek/budowlę lub ich część w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ogrodzenie – zlokalizowane na działce nr (...).

W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy zabudowanych działek nr (...), (...) i (...) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy względem budynków i budowli lub ich części znajdujących się na tych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że wszystkie obiekty wymienione we wniosku wchodzące w skład centrum serwisowego (...) zostały wybudowane w 1999 r. i od tego czasu jest użytkowane. Przy czym wszystkie obiekty wymienione we wniosku zostały nabyte przez Sprzedającego w 2018 r.

Tym samym, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, budowli bądź ich części posadowionych na działkach nr (...), (...) i (...), a ich planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, bowiem – jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia – obiekty są użytkowane od momentu ich wybudowania w 1999 r.

Ponadto w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą Nieruchomości Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Obiektów (budynków, budowli lub ich części) posadowionych na wszystkich działkach ((...), (...) i (...)), które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Obiektów.

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, to w odniesieniu do sprzedaży tych obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związane budynki, budowle oraz ich części posadowione na działkach nr (...), (...) oraz (...), będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Jak zostało wskazane również urządzenia budowlane wchodzące w skład przedmiotowej transakcji będą zwolnione od podatku od towarów i usług gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem, transakcja sprzedaży działek o nr (...), (...) oraz (...) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana sprzedaż budynków, budowli oraz ich części posadowionych na działkach nr (...), (...) oraz (...) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowych budynków.

W opisie sprawy wskazano, że Strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Obiektów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotowa dostawa ww. budynków, budowli oraz ich części, a także przynależnych do tych obiektów gruntów – z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (Kupujący) nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości w żadnej innej działalności poza świadczeniem usług najmu. Usługi najmu świadczone przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będzie bezpośrednio związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności podlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy budynków, budowli oraz i części korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.