Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.354.2024.2.AD

Klasyfikacja do źródła przychodów przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku i urządzeń.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, którydotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ 23 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wraz z Panią A.A nabył Pan (...) 2008 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej:

–prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...) o powierzchni (...) ha ((...)), oraz

–prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość położonego na tej działce budynku wczasowego murowanego o kubaturze (...) m3

położonych w X, gmina (...), powiat (...), województwo (...), opisanych w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych o oznaczeniu (...) za kwotę łączną (...) zł.

Udziały w tej transakcji wynosiły po 50 %. Przy czym Pan wystąpił przy zakupie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a Pani A.A jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.

Na podstawie umowy użyczenia udostępnił Pan swoją część własności (50 %) w budynku partnerce, która postanowiła prowadzić w tym obiekcie swoją indywidualną działalność gospodarczą. Pan nie prowadził tam działalności gospodarczej w żadnej formie.

Pani A.A przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w hotelu dokonała jego modernizacji. Wartość tych nakładów w latach 2009-2010 wyniosła łącznie (...) netto. Tym samym wartość księgowa obiektu po modernizacji wzrosła do (...) netto.

Nakłady na modernizację zostały rozliczone w firmie Pani A.A jako zwiększenie wartości środka trwałego, rozliczone w kosztach poprzez ich amortyzację. Podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących koszty modernizacji pomniejszył podatek należny z tytułu usług świadczonych przez hotel prowadzony przez Pana partnerkę.

(...) 2018 r. partnerka Pana postanowiła zakończyć działalność w hotelu. Dokonała w związku z tym odpowiednich rozliczeń i wpłaciła należne zobowiązania (w tym podatku VAT) na rachunek Urzędu Skarbowego.

Pan i Pani A.B (uprzednio A) dokonali (...) 2018 r. (REP. A nr (...)):

–zniesienia współużytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...) o powierzchni (...) ha ((...)), oraz

–zniesienia współwłasności posadowionego na tej działce stanowiącego odrębną nieruchomość budynku,

położonych w X, gmina (...), objętych księgą wieczystą (...) Sądu Rejonowego w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych - w ten sposób, że prawa te w całości nabył Pan.

Nie prowadził Pan w tej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, w związku z tym postanowił sprzedać nieruchomość. Niestety pomimo kilku prób nie udało się znaleźć odpowiedniego kupca. Uznał Pan zatem, że jedyną szansą na sfinalizowanie takiej transakcji będzie dokonanie modernizacji obiektu i przystosowanie go do funkcji trwałego zamieszkania.

Po modernizacji (koszt netto (...)) powstał budynek mieszkalny 8-lokalowy.

W dniach: (...) 2019 r., (...) 2019 r. oraz (...) 2019 r. zbył Pan 3 wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Kolejne 5 wyodrębnionych lokali zbył Pan w 2020 r.

Budynek po modernizacji nie był wykorzystywany przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej. Koszt modernizacji stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku do chodowym. Koszt modernizacji obiektu poniósł Pan z prywatnych środków finansowych poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Od (...) 2014 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą pod nazwą Y, natomiast prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w X wraz prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość - nigdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku podaje Pan, że:

–Prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Y. W przeważającym zakresie działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług budowlano - montażowych. Ponadto w ramach działalności gospodarczej uzyskuje przychód z dzierżawy obiektu hotelowego położonego w Z przy ulicy A. Działalność gospodarcza od początku jej prowadzenia jest opodatkowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki liniowej (19%).

–Udział w prawie własności nieruchomości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, położonej w X został nabyty przez Pana w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

–Umowa użyczenia zawarta pomiędzy Panem, a Panią A.A miała charakter nieodpłatny.

–Nie dokonywał Pan nakładów na modernizację nieruchomości. Pani A.A przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w części nieruchomości dokonała jego modernizacji. Wartość tych nakładów w latach 2009-2010 wyniosła łącznie (...) netto. Tym samym wartość księgowa obiektu po modernizacji wzrosła do (...) netto. Nakłady na modernizację zostały rozliczone w firmie Pani A.A jako zwiększenie wartości środka trwałego, rozliczone w kosztach poprzez ich amortyzację. Podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących koszty modernizacji pomniejszył podatek należny z tytułu usług świadczonych przez hotel prowadzony przez partnerkę Pana.

–Pan i Pani A.B (uprzednio A) dokonali (...) 2018 r. (REP. A nr (...)) zniesienia współużytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...) o powierzchni (...) ha ((...)) oraz zniesienia współwłasności posadowionego na tej działce stanowiącego odrębną nieruchomość budynku, położonych w X, gmina (...), objętych księgą wieczystą (...) Sądu Rejonowego w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych - w ten sposób, że prawa te w całości nabył Pan. Tytułem spłaty za nabyty tą umową udział Pani A.B zapłacił Pan kwotę (...) zł (...) złotych na rzecz Pani A.B. Ponadto w umowie zniesienia współwłasności zobowiązał się Pan, że kredyt który był zabezpieczony na opisanych wyżej prawach, na rzecz (...) z siedzibą w (...) hipoteką umowną zwykłą w kwocie (...) CHF oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty (...) CHF samodzielnie Pan spłaci oraz, że będzie Pan zobowiązany do przejęcia w całości tego długu wobec Banku. Nie dokonywano innych rozliczeń poza wskazanymi powyżej, a w szczególności nie dokonywano odrębnych rozliczeń nakładów poniesionych przez Panią A.A po likwidacji prowadzonej przez Panią A.A działalności gospodarczej.

–Związek małżeński z Panią A.A zawarł Pan (...) 2015 r. Małżeństwo Pana i Pani A.A zostało rozwiązane przez rozwód w (...) 2016 r. W trakcie trwania związku małżeńskiego w małżeństwie Pana i Pani A.A obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Pan i Pani A.A nie dokonywali rozszerzenia współwłasności na opisaną we wniosku nieruchomość.

–Modernizacja obiektu rozpoczęła się po dokonaniu (...) 2018 r. (REP. A nr (...)) zniesienia współużytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...) o powierzchni (...) ha (...) oraz zniesienia współwłasności posadowionego na tej działce stanowiącego odrębną nieruchomość budynku, położonych w X, gmina (...), objętych księgą wieczystą (...) Sądu Rejonowego w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych. Modernizacja zakończyła się w (...) 2019 r.

–Zaświadczenia o samodzielności poszczególnych lokali zostały wydane w dniach: (...) 2019 r. oraz (...) 2019 r.

–W dniach: (...) 2019 r., (...) 2019 r. oraz (...) 2019 r. zbył Pan 3 wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Kolejne 5 wyodrębnionych lokali zbył Pan w 2020 r.

–Środki pozyskane ze sprzedaży lokali wskazanych w opisie sprawy zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań. Środki te nie były przeznaczone na zakup nieruchomości.

–Dokonywał Pan nabycia następujących nieruchomości - innych, aniżeli opisane we wniosku:

·dom w X (nabycie w 2000 r., sprzedaż (...) 2003 r. ze stratą). Nabycie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, sprzedaż ze stratą w związku z koniecznością niezwłocznego pozyskania środków na spłatę zobowiązań.

·lokal mieszkalny w B, przy ulicy C (nabycie w 2006 r., sprzedaż w 2010 r. lub 2011 r.). Lokal nabyty ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego - w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych,

·garaż w B (nabycie w 2006 r., sprzedaż w 2012 r.). Garaż nabyty w celach parkowania pojazdu prywatnego w związku z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych,

·nieruchomość rolna w miejscowości D (nabycie w 2005 r., sprzedaż w 2021 r. ). Nieruchomość nabyta początkowo z zamiarem podjęcia działalności rolniczej. W 2016 r. wprowadzona do działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Y,

·zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze administracyjnym oraz halą produkcyjno-magazynową, położone w Z przy ulicy A. Nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Y w 2015 r. (prawo użytkowania wieczystego części nieruchomości i prawo własności hali produkcyjno-magazynowej zostało zbyte w r 2017 r. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności budynku administracyjnego nie zostało dotychczas zbyte). Zorganizowana część przedsiębiorstwa nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu (...). Z uwagi na brak pozyskania środków na produkcję (...) oraz problem z uzyskaniem pozwolenia na budowę (...) (brak zainteresowania kontrahentów tym produktem) - sprzedaż części nieruchomości obejmującej halę produkcyjno-magazynową oraz przebudowa budynku administracyjnego na budynek o przeznaczeniu hotelowym, który pozostaje Pana własnością i jest użytkowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (uzyskuje Pan przychód z dzierżawy budynku o przeznaczeniu hotelowym),

·lokal mieszkalny w B przy ulicy V nabyty w 2017 r. w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Pozostaje własnością Pana,

·nieruchomości rolne położone w Z nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej w latach 1999, 2005 i 2021. Pozostają Pana własnością.

–W wyniku uzupełnienia wniosku w całości podtrzymuje Pan stanowisko zaprezentowane we wniosku z 11 kwietnia 2024 r.

Pytanie

Czy do sprzedaży ośmiu lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali - znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym o podatku dochodowym od osób prawnych [powinno być: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych], jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza – to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Dla oceny, czy podejmowane czynności spełniają wskazane cechy, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane.

O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika o tym czy taką działalność prowadzi, ani też formalnoprawne przejawy tej działalności. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi lub prowadzi w innym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/16 i wyrok NSA z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 933/17).

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13) podkreśla się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) ma charakter płynny. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 30 stycznia r., sygn. akt II FSK 1512/12, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Należy przy tym uwypuklić, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok sygn. akt II FSK 563/13, z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13).

Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 - nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13).

Dla tej oceny należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

W świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Określona działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

W Pana ocenie, w świetle opisanego stanu faktycznego nie można uznać, że działania Pana dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzi Pan obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany, a zatem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Pan i Pani A.B (uprzednio A) dokonali (...) 2018 r. (REP. A nr (...)) zniesienia współużytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...) o powierzchni (...) ha (...) oraz zniesienia współwłasności posadowionego na tej działce stanowiącego odrębną nieruchomość budynku, położonych w X, gmina (...), objętych księgą wieczystą (...) Sądu Rejonowego w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych - w ten sposób, że prawa te w całości nabył Pan.

Nie prowadził Pan w tej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, w związku z tym postanowił sprzedać nieruchomość. Niestety pomimo kilku prób nie udało się znaleźć odpowiedniego kupca. Uznał Pan zatem, że jedyną szansą na sfinalizowanie takiej transakcji będzie dokonanie modernizacji obiektu i przystosowanie go do funkcji trwałego zamieszkania.

Po modernizacji (koszt netto (...)) powstał budynek mieszkalny 8 - lokalowy. W dniach: (...) 2019 r., (...) 2019 r. oraz (...) 2019 r. zbył Pan 3 wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Kolejne 5 wyodrębnionych lokali zbył Pan w 2020 r.

Budynek po modernizacji nie był wykorzystywany przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej. Koszt modernizacji stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Koszt modernizacji obiektu poniósł Pan z prywatnych środków finansowych poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Zważywszy na fakty podane we wniosku o udzielenie interpretacji, nieprawidłowa jest kwalifikacja sprzedaży udziału w nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Jednoznaczna kwalifikacja badanego przejawu aktywności podatnika w zakresie tej sprzedaży jako działalności profesjonalnej, czy też prywatnej w ramach zarządu majątkiem prywatnym wymaga rozważenia wszystkich okoliczności analizowanego zdarzenia. Nie można argumentować, że podatnik zarządzający prywatnym majątkiem nie może podejmować działań zwiększających rynkową atrakcyjność rzeczy, które zamierza sprzedać.

Czynności Pana nie miały cech zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie, charakter i zakres podejmowanych przez Pana czynności opisanych w złożonym wniosku pozwala na sformułowanie konkluzji, że nie wykraczały one poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, a tym samym przychody z takiej sprzedaży należy kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

–zarobkowym celu działalności,

–wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

–prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Jak wskazał Pan we wniosku:

–(...) 2008 r. nabył Pan jako osoba fizyczna w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych udział (50%) w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawie własności nieruchomości, tj. budynku wczasowego położonego w X. Pozostały udział jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła ówczesna Pana Partnerka - Pani A.A.

–Pani A.A od momentu nabycia udziału w ww. nieruchomości do (...) 2018 r. prowadziła indywidualną działalność gospodarczą. Pan w ww. okresie udostępnił Pani A.A swoją część własności na podstawie umowy użyczenia. Umowa użyczenia miała charakter nieodpłatny.

–(...) 2014 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych. Nabyty w 2008 r. udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawie własności nieruchomości, tj. budynku wczasowego położonego w X nie był wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Na potrzeby działalności wykorzystywał Pan zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze administracyjnym oraz halą produkcyjno-magazynową położonej w Z. Prawo użytkowania wieczystego części nieruchomości i prawo własności hali produkcyjno-magazynowej zostało zbyte w 2017 r. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności budynku administracyjnego nie zostało dotychczas zbyte. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu utworzenia (...). Z uwagi na brak pozyskania środków na produkcję (...) oraz problem z uzyskaniem pozwolenia na budowę (...) (brak zainteresowania kontrahentów tym produktem) - sprzedaż części nieruchomości obejmującej halę produkcyjno- magazynową oraz przebudowa budynku administracyjnego na budynek o przeznaczeniu hotelowym, który pozostaje Pana własnością i jest użytkowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (uzyskuje Pan przychód z dzierżawy budynku o przeznaczeniu hotelowym).

–(...) 2015 r. zawarł Pan z Panią A.A związek małżeński, w trakcie którego trwania obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Małżeństwo Pana zostało rozwiązane we wrześniu 2016 r.

–Pani A.A przed rozpoczęciem działalności poniosła nakłady na modernizację hotelu, które zostały rozliczone w jej działalności. Pan nie dokonywał żadnych nakładów na modernizację nieruchomości. Po likwidacji działalności przez Panią A.A, która miała miejsce (...) 2018 r. nie dokonywał Pan żadnych odrębnych rozliczeń nakładów poniesionych przez nią.

–(...) 2018 r. pomiędzy Panem a Panią A.B (uprzednio A) miało miejsce zniesienie współwłasności nabytego w 2008 r. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności nieruchomości, tj. budynku wczasowego położonego w X w ten sposób, że prawa te w całości nabył Pan. Tytułem spłaty za nabyty udział zobowiązał się Pan do przejęcia w całości długu wobec banku, tj. kredytu, który był zabezpieczony na opisanych prawach. Nie dokonywano innych rozliczeń.

–Po zniesieniu współwłasności, z uwagi na brak możliwości zbycia nieruchomości dokonał Pan jej modernizacji. Modernizacja zakończyła się w (...) 2019 r. Powstał budynek mieszkalny 8-lokalowy. Zaświadczenia o samodzielności lokali zostały wydane w 2019 r. Lokale zaś zostały sprzedane w 2019 r. oraz w 2020 r. Środki uzyskane z ich sprzedaży przeznaczył Pan na spłatę zobowiązań.

–Oprócz opisanej we wniosku nieruchomości dokonywał Pan nabycia innych nieruchomości na własne cele.

Treść wniosku przemawia więc za tym, że okoliczności i cel działań podjętych przez Pana działań zmierzających do sprzedaży opisanych we wniosku lokali mieszkalnych nie wykraczały poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i rozporządzania majątkiem osobistym. Czynności Pana nie miały bowiem cech zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, zgodzić się należy z Pana stanowiskiem, że skutki podatkowe zbycia opisanych we wniosku lokali mieszkalnych należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzec również należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie oceny prawnej stanowiska Pana w zakresie objętym zadanym pytaniem, bez rozstrzygania czy odpłatne zbycie lokali nastąpiło przed upływem okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkującego powstanie przychodu z tych transakcji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.).