Interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.6.2024.2.SST

Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki tj. na terytorium Niemiec. Spółka nie będzie miała od 1 lipca 2024 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz obowiązku wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF od 1 lipca 2024 r. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP 2 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla celów rozliczeń z tytułu VAT w Polsce.

Spółka jest (...). Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest sprzedaż na odległość zarówno marek zewnętrznych, jak i produktów własnych (oznaczonych marką (…) lub innymi markami własnymi) za pośrednictwem dedykowanej aplikacji lub sklepu internetowego, na rzecz klientów niebędących podatnikami (tzw. B2C) głównie z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „UE”) tj. Niemiec, Austrii, Holandii, Belgii, Francji, Hiszpanii, Włoch, Słowacji, Czech, a także w krajach spoza UE (np. Szwajcarii).

W oparciu o kanały sprzedaży i kampanie udostępniane klientom internetowym, Wnioskodawca może również dostarczać towary klientom w Polsce, jednak sprzedaż do polskich klientów była dotychczas prowadzona głównie przez lokalną spółkę siostrę – A sp. z o.o. W 2024 roku Grupa A planuje jednak wprowadzenie zmian organizacyjnych, skutkujących przeniesieniem całej sprzedaży towarów na rzecz klientów B2C (tj. również klientów w Polsce) do Spółki.

Podstawowa działalność Wnioskodawcy (tj. sprzedaż towarów na odległość) realizowana jest z magazynu logistycznego zlokalizowanego w Polsce. Jednakże w przypadku niektórych specyficznych obszarów działalności (np. sprzedaż towarów akcyzowych lub towarów o wysokiej wartości) Spółka realizuje również dostawy z magazynów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich UE (np. w Niemczech).

Wnioskodawca nabywa towary dostarczane do klientów końcowych od dostawców zlokalizowanych w UE, jak również poza nią (tj. poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, krajowe nabycie towarów oraz import towarów). Spółka dokonuje również przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych własnych towarów (np. z portu w Niemczech, gdzie dokonywana jest odprawa celna towarów importowanych spoza UE) do polskiego magazynu logistycznego.

Spółka nie prowadzi w Polsce produkcji wyrobów własnych.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się, że Wnioskodawca sprzedaje towary swoim klientom również bez przechowywania ich w jakimkolwiek magazynie logistycznym. Odbywa się to wyłącznie w ramach systemu sprzedaży bezpośredniej, tzw. drop-shipping, w którym po otrzymaniu zamówienia od klienta towary są bezpośrednio transportowane od dostawców Wnioskodawcy do ostatecznych klientów Spółki.

Część działalności Wnioskodawcy obejmuje również sprzedaż na rzecz podmiotów będących podatnikami (tzw. B2B).

Spółka nie posiada przy tym żadnych nieruchomości (biur/magazynów/innych obiektów) ani żadnych środków transportu lub maszyn zlokalizowanych w Polsce.

Ponadto Spółka nie zatrudnia na stałe pracowników aktywnie działających w Polsce (np. nadzorujących obsługę logistyczną wysyłki towarów z polskiego magazynu, nadzorujących lokalnie działalność A sp. z o.o. w zakresie realizowanych na rzecz Spółki usług wspólnych itp.). Jedynie w wyjątkowych przypadkach pracownicy Wnioskodawcy mogą zostać oddelegowani do Polski na podstawie umowy o oddelegowanie i wykonywać swoje czynności częściowo (tj. kilka dni w tygodniu) z siedziby A sp. z o.o.

W zakresie niezbędnym do dostarczenia towarów z Polski do swoich klientów, Wnioskodawca korzysta z zasobów technicznych i ludzkich swoich podwykonawców - tj. A sp. z o.o. (i zewnętrznych usługodawców wyznaczonych przez A sp. z o.o. w celu realizacji świadczenia usług na rzecz Spółki) oraz zewnętrznych dostawców usług transportowych i spedycyjnych (…) zakontraktowanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę ze swojej siedziby na terytorium Niemiec.

W zakresie wsparcia uzyskiwanego lokalnie, na podstawie Umowy o Świadczenie Usług (…) (dalej: „Umowa”) A sp. z o.o. świadczy na rzecz Spółki ogólną kompleksową obsługę logistyczną z wykorzystaniem magazynu logistycznego wynajmowanego przez A sp. z o.o. od zewnętrznego dostawcy (podmiotu trzeciego). W tym zakresie, w ramach kompleksowej obsługi logistycznej, A sp. z o.o. jest zobowiązany do wykonywania na rzecz Spółki w szczególności, ale nie wyłącznie, następujących świadczeń:

• Odbiór towarów od dostawców lub od klientów w ramach zwrotów;
• Rejestrowanie i klasyfikowanie zwrotów towarów, a w razie potrzeby, ich przetwarzane;
• Liczenie i kontrola jakości otrzymanych towarów zgodnie z obowiązującymi zasadami priorytetowego zarządzania towarami;
• Przechowywanie towarów w odpowiednim miejscu;
• Odbiór elektronicznych zamówień klientów od Spółki;
• Przekazywanie towarów z magazynu do studia fotograficznego lub wysyłki próbek;
• Wydawanie zamówionych towarów z magazynu zgodnie z obowiązującymi zasadami priorytetowego zarządzania towarami;
• Sortowanie towarów zgodnie z obowiązującymi zasadami priorytetowego zarządzania towarami;
• Pakowanie zamówionych towarów zgodnie ze standardami Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi zasadami priorytetowego zarządzania towarami;
• Drukowanie i załączanie odpowiednich dokumentów dostawy;
• Tworzenie i umieszczanie odpowiednich etykiet wysyłkowych i materiałów marketingowych zgodnie ze standardami Wnioskodawcy;
• Przekazywanie paczek dostawcom usług transportowych i spedycyjnych wybranym przez Wnioskodawcę (luzem lub na paletach, w zależności od wymagań klienta) zgodnie z obowiązującymi zasadami priorytetowego zarządzania towarami;
• Bieżące kontrole i zapewnienie jakości realizowanych świadczeń;
• Operacyjna obsługa spraw wymagających wyjaśnienia (w tym komunikacja z A sp. z o.o. ), jeśli nie jest prowadzona przez A sp. z o.o. ;
• Przeprowadzanie bieżącej inwentaryzacji i podsumowania/optymalizacji;
• Utworzenie i obsługa magazynu bezpieczeństwa do przechowywania cennych towarów;
• Recykling i utylizacja uszkodzonych towarów.

Zgodnie z Umową ogólne kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez A sp. z o.o. obejmują również wszystkie inne usługi niewymienione w umowie, które są niezbędne dla świadczenia wymienionych powyżej usług lub są fundamentalne dla realizowanego celu biznesowego lub rozwoju działalności objętej umową. Uwzględnia to również m.in. prowadzenie studia fotograficznego wykorzystywanego do przygotowywania portfolio dokumentującego kampanie sprzedażowe dla Grupy A.

Ponadto, zgodnie z Umową, ogólne kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez A sp. z o.o. są świadczone przez stałych pracowników lub pracowników tymczasowych (tj. zatrudnianych za pośrednictwem lokalnej agencji pracy) A sp. z o.o. , którzy są wybierani, zatrudniani, instruowani, nadzorowani i opłacani przez A sp. z o.o.

Oprócz wyżej wymienionych ogólnych kompleksowych usług logistycznych, A sp. z o.o. zapewnia również Wnioskodawcy funkcje centrum usług wsparcia, mających charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki, takie jak wsparcie IT, obsługa klienta, projektowanie graficzne, wsparcie zespołu logistycznego itp.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka korzysta w Polsce z następujących zasobów technicznych i personalnych:

1.Usługi nabywane od A sp. z o.o. w ramach Umowy (w ramach ogólnej kompleksowej usługi obsługi logistycznej):

• Na potrzeby organizacji logistyki podstawowej działalności obejmującej sprzedaż na odległość na rzecz klientów B2C oraz B2B, Wnioskodawca korzysta obecnie z magazynu zlokalizowanego w Polsce (tj. Magazyn) wynajmowanego od zewnętrznego dostawcy przez A sp. z o.o. i w pełni obsługiwanego przez A sp. z o.o.
• Odpowiedni magazyn wynajmowany od zewnętrznego dostawcy i obsługiwany przez A sp. z o.o. (tj. Umową) jest w większości wykorzystywany przez podmioty z Grupy A z siedzibą poza Polską, w tym między innymi przez Wnioskodawcę. Nie ma klientów zewnętrznych (tj. spoza Grupy A) korzystających z tych samych obiektów wynajmowanych i obsługiwanych przez A sp. z o.o. Ponadto również niektóre transakcje sprzedażowe realizowane przez A sp. z o.o. w ramach własnej działalności mogą być obecnie realizowane również z Magazynem (tj. wysyłka towarów objętych sprzedażą w ramach wspólnej kampanii).
• A sp. z o.o. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe w ramach kompleksowej umowy o świadczenie usług logistycznych (nie jest to samodzielny najem powierzchni magazynowej).
• Wnioskodawca zawiera z A sp. z o.o. umowę kompleksowej obsługi logistycznej na czas nieokreślony, jednak z uwagi na fakt, że obiekty magazynowe są wynajmowane przez A sp. z o.o. od zewnętrznego dostawcy, umowa o świadczenie usług z Wnioskodawcą może być okresowo aktualizowana.
• Towary przechowywane w polskim magazynie dla Wnioskodawcy są własnością Spółki, jednak w niektórych przypadkach, w zależności od zamówienia od klienta końcowego, Wnioskodawca może nabywać towary od innych podmiotów z Grupy A (np. B B.V., C SAS i rzadko od A sp. z o.o. , jednak tylko do czasu planowanej zmiany organizacji biznesowej Grupy A w 2024 r., kiedy to polska działalność w zakresie sprzedaży B2C powinna zostać przeniesiona z A sp. z o.o. do Spółki).
• Wnioskodawca wykorzystuje również inne magazyny do przechowywania i wysyłki określonych rodzajów towarów (np. w Niemczech) - w tym celu nie są wykorzystywane polskie obiekty obsługiwane przez A sp. z o.o. 

2.Inne usługi nabywane od A sp. z o.o. poza usługami świadczonymi na podstawie Umowy (tj. w ramach funkcji centrum usług wsparcia):

• Usługi wsparcia są świadczone w Polsce na rzecz Spółki przez dedykowany personel wybrany i zatrudniony przez A sp. z o.o. (tj. obecnie ponad 400 stałych pracowników i ok. 400 pracowników tymczasowych zatrudnianych rotacyjnie przez agencję pracy). Obowiązkiem tych pracowników jest świadczenie usług na rzecz Spółki, ale nie tylko - ci sami pracownicy są również odpowiedzialni za wspieranie innych podmiotów z Grupy A, które nie mają siedziby w Polsce, a także za własny proces sprzedaży kampanii współdzielonych A sp. z o.o. (do czasu planowanej zmiany organizacji biznesowej Grupy A w 2024 r., kiedy to polskie działania sprzedażowe B2C powinny zostać przeniesione z A sp. z o.o. do Wnioskodawcy).
• Struktura działów A sp. z o.o. jest zarządzana przez lokalnych kierowników działów wyznaczonych przez A sp. z o.o. (tj. pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudniani lokalnie w Polsce).
• Pracownicy Wnioskodawcy mogą okazjonalnie odwiedzać pracowników A sp. z o.o. w centrum usług wsparcia w Polsce lub w magazynie Umowy w celu zrozumienia procesu biznesowego, ponieważ ma on bezpośredni wpływ na podstawową działalność Spółki prowadzoną w Niemczech.

Poza powyższymi kompleksowymi usługami logistycznymi i pomocniczymi usługami wspólnymi świadczonymi na rzecz Spółki, A sp. z o.o. prowadzi obecnie również własną działalność detaliczną w Polsce (tj. sprzedaż do klientów zlokalizowanych głównie w Polsce). W tym celu towary nabywane są również od Wnioskodawcy (w tym towary znajdujące się w magazynie prowadzonym przez A sp. z o.o. ), a następnie odsprzedawane klientom własnym A sp. z o.o. 

W tym zakresie Wnioskodawca (i inne podmioty z Grupy A nieposiadające siedziby w Polsce, a także A sp. z o.o. w przypadku sprzedaży w ramach kampanii współdzielonych) dostarczają towary do swoich klientów z polskiego magazynu zlokalizowanego pod Poznaniem (tj. Umowy) i obsługiwanego przez pracowników A sp. z o.o., podczas gdy A sp. z o.o. dostarcza swoje towary z oddzielnego magazynu zlokalizowanego pod Warszawą (poza sprzedażą w ramach kampanii współdzielonych prowadzoną z ). Jednak w ramach planowanej zmiany organizacji biznesowej Grupy A w 2024 r., w ramach której działalność sprzedażowa na rzecz klientów B2C w Polsce powinna zostać przeniesiona z A sp. z o.o. do Spółki, magazyn zlokalizowany pod Warszawą zostanie docelowo zamknięty, a wszystkie operacje logistyczne będą obsługiwane z magazynu zlokalizowanego w Polsce.

Działy sprzedaży Wnioskodawcy, odpowiedzialne również za sprzedaż towarów realizowaną z polskiego magazynu, są tworzone, lokalizowane i działają wyłącznie na terenie Niemiec. Również kluczowe decyzje biznesowe Wnioskodawcy dotyczące sprzedaży z polskiego magazynu (np. zawieranie umów z dostawcami, decyzje o zmianach w liniach oferowanych produktów itp.) podejmowane są w Niemczech. Jedynie ograniczone pomocnicze usługi wspólne, takie jak obsługa klienta dla poszczególnych rynków, w tym Polski, Czech i Słowacji, są organizowane i działają z Polski (tj. zajmują się tym pracownicy A sp. z o.o. ).

Obecna konfiguracja obejmująca wykorzystanie polskiego magazynu do celów logistycznych, a także lokalnej spółki zależnej (tj. A sp. z o.o. ), jako ogólnego kompleksowego dostawcy usług logistycznych i pomocniczego centrum usług wsparcia, wynika z aktualnych uwarunkowań rynkowych. W przyszłości Wnioskodawca może jednak zmienić obecną konfigurację i przenieść swoją działalność z Polski do innego kraju ze względów biznesowych.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazano:

1) W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada własne powierzchnie magazynowe, ogólnie jakie zasoby osobowe i techniczne, Spółka posiada w kraju siedziby, w jaki sposób wykorzystuje itp.)?

Spółka kupuje i sprzedaje towary na terytorium Niemiec głównie klientom niebędącym podatnikami (tj. B2C) oraz niektórym klientom będącym podatnikami (tj. B2B). W Niemczech Wnioskodawca wynajmuje biuro i magazyn. Dodatkowo Spółka rozwija również sieć sklepów stacjonarnych w (…).

2) Na jakich zasadach odbywa się współpraca z A Sp. z o.o. (spółką siostrą), należy wyjaśnić, w tym wskazać w jaki sposób Państwa Spółka zleca wykonanie usługi z A Sp. z o.o., w jaki sposób kontroluje ich realizację oraz w jaki sposób następuje rozliczenie z Spółką-siostrą za świadczenie usług?

A sp. z o.o. zbiera wszystkie koszty związane z usługami logistycznymi i zarządzania magazynem, dodaje marżę i wystawia miesięczną fakturę.

3) Czy Spółka będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi A Sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana?

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi A sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

4) Czy Spółka ma wpływ na to jaka część zasobów osobowych/technicznych/rzeczowych A Sp. z o.o. ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności/zadania w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany?

Nie, jak wynika z umowy zawartej pomiędzy Spółką a A sp. z o.o. , usługi są/będą świadczone przez stałych pracowników lub pracowników tymczasowych A sp. z o.o. , którzy są/będą wybierani, instruowani, nadzorowani i opłacani przez A sp. z o.o. 

5) Gdzie, w Polsce czy w Niemczech, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce, w szczególności gdzie są negocjowane i zawierane wiążące umowy dla Spółki i kto je podejmuje?

Spółka prowadzi działalność logistyczną w Polsce głównie za pośrednictwem A sp. z o.o. W zakresie, w jakim Wnioskodawca realizuje umowy z dostawcami i klientami w Polsce, wszystkie ważne decyzje biznesowe, jak również zawieranie umów, są podejmowane przez Spółkę w siedzibie głównej w (…). W niektórych przypadkach pracownicy A sp. z o.o. mogą wspierać Spółkę w podejmowaniu takich decyzji jednak ostatecznie są one zatwierdzane i podejmowane w siedzibie głównej w (…).

6) Czy Spółka-siostra posiada upoważnienia/pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki, jeśli tak należy wskazać jakie umowy w imieniu Spółki może zawierać Spółka-siostra?

Nie.

7) Czy Spółka posiada na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców którzy są upoważnieni do zawierania umów w imieniu Spółki, jeśli tak należy wskazać jakie umowy w imieniu Spółki mogą zawierać?

Nie.

8) Która z czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi logistycznej jest usługą główną, z czego to wynika, jakie zależności występują pomiędzy tymi czynnościami?

Z punktu widzenia Wnioskodawcy jako usługobiorcy wszystkie usługi wymienione w umowie pomiędzy Spółką a A sp. z o.o. , jak również dodatkowe usługi, które A sp. z o.o. może doraźnie realizować na podstawie umowy, stanowią kompleksowe usługi logistyczne. Zgodnie z umową A sp. z o.o. świadczy kompleksowe usługi logistyczne i zarządzania magazynem, innymi słowy kompleksową obsługę logistyczną, bez podawania informacji, która usługa jest główną. Celem Wnioskodawcy jako usługobiorcy jest nabycie kompleksowej usługi obsługi logistycznej.

9)Czy Spółka posiada nieograniczony dostęp do magazynu logistycznego znajdującego się w Polsce wynajmowanego przez A Sp. z o.o. ?

Nie, ponieważ w praktyce pracownicy Spółki muszą każdorazowo poinformować pracowników A sp. z o.o. o planowanej wizycie i potrzebują ich pomocy, aby dostać się do magazynu logistycznego.

10) Czy wynajmowana przez Spółkę od A Sp. z o.o. na terytorium Polski przestrzeń magazynowa jest określona, znana Państwa Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki?

Nie, dostawca usług logistycznych udostępniający powierzchnię magazynową został zakontraktowany przez A sp. z o.o. i wszelkie ustalenia w tym kontekście są podejmowane przez pracowników A sp. z o.o. na podstawie porozumienia z dostawcą usług logistycznych udostępniającym powierzchnię magazynową.

11) Czy Spółka w ramach kompleksowych usług logistycznych nabywanych od A Sp. z o.o. decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni?

Nie, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 10, dostawca usług logistycznych udostępniający powierzchnię magazynową został zakontraktowany przez A sp. z o.o. i wszelkie ustalenia w tym kontekście są podejmowane przez pracowników A sp. z o.o. na podstawie porozumienia z dostawcą usług logistycznych udostępniającym powierzchnię magazynową. Dodatkowo udostępniania A sp. z o.o. powierzchnia magazynowa jest wykorzystywana również na potrzeby obsługi logistycznej sprzedaży towarów innych spółek z Grupy A.

12) Gdzie znajduje się i do kogo należy studio fotograficzne? Czy mają Państwo nieograniczony dostęp do studia fotograficznego i czy posiadacie Państwo bezpośrednią kontrolę nad zapleczem technicznym/rzeczowym/osobowym studia fotograficznego? Z czym należy powiązać usługi studia fotograficznego, do jakiego świadczenia wykorzystywane są te usługi?

Studio fotograficzne znajduje się w wydzielonej części magazynu i jest wynajmowane od A sp. z o.o. Studio fotograficzne umożliwia fotografowanie produktów Spółki, które są następnie wykorzystywane na stronach internetowych A. Studio fotograficzne jest prowadzone przez pracowników A sp. z o.o. , a pracownicy Wnioskodawcy muszą wcześniej poinformować A sp. z o.o. jeśli chcą je odwiedzić.

13) Czy świadczone przez A Sp. z o.o. na Państwa rzecz dodatkowe usługi pełniące funkcję centrum usług wsparcia, mających charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki, takie jak wsparcie IT, obsługa klienta, projektowanie graficzne są odrębnymi usługami?

Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotowe usługi wspierają główny przedmiot działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jakim jest sprzedaż towarów. Niektóre z tych usług, takie jak usługi obsługi klienta lub usługi IT (ponieważ Spółka jest firmą e-commerce i główna sprzedaż odbywa się za pośrednictwem strony internetowej) są bardziej ściśle związane ze sprzedażą towarów, a inne, takie jak projektowanie graficzne, są bardziej pomocnicze. Jednak ostatecznie wszystkie te usługi bezpośrednio lub pośrednio wspierają prowadzoną przez Spółkę sprzedaż towarów.

14) Czy w ramach funkcji centrum usługi wsparcia, mających charakter pomocniczy, świadczone przez A Sp. z o.o. usługi na rzecz Państwa, są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem opodatkowania przedmiotowych usług wsparcia świadczonych przez A sp. z o.o. na rzecz Spółki jest, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, miejsce siedziby Wnioskodawcy (tj. Niemcy).

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1)Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z zakresem części działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2)Jeśli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia kompleksowych usług logistycznych i pomocniczych usług wspólnych nabywanych przez Spółkę od A sp. z o.o. jest miejsce, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej Spółki (tj. Niemcy, z uwzględnieniem tamtejszych przepisów), a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

3)Jeśli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy na podstawie przepisów ustawy o VAT, które zaczną obowiązywać w przyszłości (na moment złożenia wniosku formalnie od dnia 1 lipca 2024 r.), należy uznać, że Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur (tzw. systemie KSeF)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Pytanie nr 1

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ekonomiczna obecność Wnioskodawcy na terytorium Polski jest obecnie i będzie w przyszłości ograniczona wyłącznie do korzystania z lokalnych zasobów i obiektów A sp. z o.o. , świadczącego niezależnie na rzecz Spółki ogólne usługi logistyczne oraz pomocnicze usługi wsparcia, co skutkuje brakiem posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W szczególności, Wnioskodawca nie dysponuje obecnie ani nie będzie dysponować w przyszłości wystarczającymi własnymi zasobami ludzkimi i technicznymi do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto, w zakresie nabywanych ogólnych usług logistycznych oraz pomocniczych usług wsparcia, Wnioskodawca nie posiada obecnie ani nie będzie mieć w przyszłości porównywalnej kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi należącymi do usługodawcy - tj. A sp. z o.o. , do kontroli jaką ma nad własnymi zasobami ludzkimi i technicznymi znajdującymi się poza terytorium Polski.

W tym zakresie wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych realizowanych przez Wnioskodawcę (w tym zawieranie umów z dostawcami, decyzje o zmianach w liniach oferowanych produktów, itp.), jak również wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności gospodarczej Spółki (np. ustalanie zakresu prowadzonej sprzedaży na danym terytorium), są obecnie i będą również w przyszłości podejmowane wyłącznie poza granicami Polski (tj. z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech).

Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada obecnie i nie będzie posiadał w przyszłości stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na terytorium Polski.

Pytanie nr 2

W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, usługi wskazane we wniosku nabywane przez Spółkę od A sp. z o.o. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, tylko w kraju siedziby Spółki (tj. w Niemczech), przy uwzględnieniu tamtejszych przepisów.

Pytanie nr 3

W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania oraz odbierania faktur ustrukturyzowanych w systemie KSeF.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1. Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

Dlatego też dla przyjęcia prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia kompleksowych usług logistycznych i pomocniczych usług wsparcia nabywanych przez Wnioskodawcę konieczne jest zweryfikowanie, czy posiada on obecnie lub będzie on posiadał w przyszłości stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Powyższe natomiast uwarunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT - definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT „(Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu)” są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć okoliczności, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Jednakże, dopiero w Rozporządzeniu dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Co więcej, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.) Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności.

Ponadto, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini) Trybunał stwierdził również, iż „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Utartą już linię orzeczniczą odzwierciedlił również wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), w której Trybunał potwierdził, iż „Art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny)

B.prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C.określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika, co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował: „(...) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C - 452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast jednoznacznie, że „(...) choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.

Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20, pkt 54)”.

Podobne stanowisko potwierdzające utartą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym zakresie odnaleźć można również m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1783/19.

2. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie spełnia bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności:

Ad A. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Zaplecze personalne

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi i dostarczać towary, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nabywać będzie jedynie kompleksowe usługi logistyczne i pomocnicze usługi wsparcia od A sp. z o.o. Żadne własne zasoby personale Spółki nie będą na stałe obecne w Polsce w celu prowadzenia działalności gospodarczej z terytorium Polski, a jednocześnie wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Spółkę (w tym zawieranie umów z dostawcami, decyzje o zmianach w liniach oferowanych produktów, itp.), jak również wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności gospodarczej Spółki (np. ustalanie zakresu prowadzonej sprzedaży na danym terytorium), są obecnie i będą również w przyszłości podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał w Polsce własnych pracowników umocowanych do zawierania umów w imieniu Spółki.

Okoliczność ta, sama w sobie, zdaniem Spółki wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione”.

Jednocześnie nie można również uznać, iż personel A sp. z o.o. świadczącej kompleksowe usługi logistyczne i pomocnicze usługi wsparcia m.in. na rzecz Spółki (ale również innych zagranicznych podmiotów z Grupy A), stanowi wystarczające zasoby ludzkie Wnioskodawcy dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Prawdą jest, iż zdaniem organów podatkowych „(...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD). Niemniej w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, iż Spółka korzystać będzie z zasobów personalnych A sp. z o.o. w sposób, w jaki wykorzystywałaby własny personel. Pracownicy A sp. z o.o. wyznaczeni do realizacji zadań w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych i pomocniczych usług wsparcia na rzecz Spółki pozostają i pozostawać będą pracownikami A sp. z o.o., działającymi na jej rzecz, nie zaś na rzecz Wnioskodawcy. Spółka nie będzie w sposób bezpośredni kontrolowała ani nadzorowała czynności wykonywanych przez pracowników A sp. z o.o., stąd też pracownicy A sp. z o.o. nie mogą na żadnym etapie zostać uznani za własne zasoby personalne Spółki.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(…) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P, nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza personalnego. Zakres oraz zasady świadczenia usług przez pracowników A sp. z o.o. nie spełniają przesłanek, aby uznać ich za zaplecze personalne odpowiadające wymogom z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaplecze techniczne

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Co prawda, realizacja potrzeb logistycznych związanych z obsługą wysyłki towarów do klientów Spółki będzie zapewniana z wykorzystaniem lokalnych zasobów technicznych A sp. z o.o. - jednak ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nie można uznać, że będzie ona dysponowała w Polsce wystarczającym zapleczem technicznym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. W tym kontekście nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt obsługi towarów pod kątem procesów przychodzących i wychodzących, w związku z ich dostawą, mógłby być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, że procesy te będą obsługiwane z wykorzystaniem zasobów niezależnego usługodawcy - A sp. z o.o. , nad którymi Spółka nie ma żadnej bezpośredniej kontroli lub władztwa.

Ponadto, usługi A sp. z o.o. są ograniczone wyłącznie do czynności technicznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, kompletowanie ich, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki. Natomiast usługi wsparcia mają charakter pomocniczy, uzupełniający dla działalności sprzedażowej Wnioskodawcy, która jest realizowana z siedziby Spółki na terytorium Niemiec.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach, w których podmioty bezpośrednio zatrudniały lokalnych usługodawców świadczących ogólne usługi logistyczne i pomocnicze usługi wsparcia sprzedaży, np.:

1)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG potwierdził brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce mimo wynajmowania przez wnioskodawcę lokalnego magazynu: „(...) Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

2)Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, w której odstąpił od uzasadnienia potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) Sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. (...) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

3)Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r., nr IPPP3/443-960/12-4/LK, potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (...) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

4)Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdził, że: „(...) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne, np.:

1)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18 uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(...) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania.

Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług.

Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów”.

2)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18 uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(...) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie "F" Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej ”.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, czy też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20 oraz przywołanych wcześniej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19 lub z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1783/19.

A zatem nie ulega wątpliwości, iż to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że takie wyłączne podporządkowanie nie może być rozpoznane w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponieważ w opisywanych okolicznościach czynności logistyczne i usługi wsparcia będą świadczone przez A sp. z o.o. działającego w charakterze niezależnego i samodzielnego usługodawcy. Przy tym świadczenia A sp. z o.o. są obecnie oraz będą również w przyszłości realizowane nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów z Grupy A.

Spółka pragnie podkreślić, że aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

W związku z tym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć do dyspozycji odpowiednie zasoby i środki, aby móc świadczyć sprzedawane przez siebie usługi. Dopiero wtedy można je uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do sprzedawanych usług.

Nie ulega wątpliwości, iż powyższe kryteria nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nawet gdyby doszło do sytuacji, w której przedstawiciele Spółki dokonywaliby inspekcji pomieszczeń podwykonawców A sp. z o.o. pod kątem m.in. przestrzegania warunków technicznych i jakościowych wynikających z umowy świadczenia kompleksowych usług logistycznych czy usług wsparcia, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, nie prowadziłoby to również do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Jak wskazują sądy, „(...) jest to weryfikacja jakości i poprawności nabywanych usług w toku zwykłej działalności gospodarczej”.

Mając powyższe na uwadze nie zatem ulega wątpliwości, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiadać będzie stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

B. Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, sąd stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem, jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób lub organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować towary Spółki i podejmować decyzje odnośnie realizowanej na rzecz klientów sprzedaży, co stanowi istotę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Również pracownicy A sp. z o.o. , nie są i nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Spółki - zakres ich usług będzie ograniczony wyłącznie do świadczenia kompleksowych usług logistycznych o charakterze głównie technicznym i pomocniczych usług wsparcia.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane są aktualnie i będą w przyszłości przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób uznać, że w przypadku Spółki działalność wykonywana na terenie Polski będzie w jakikolwiek sposób niezależna. Skoro bowiem Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski ani odpowiedniego zaplecza personalnego, ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie czynności, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, a dodatkowo osoby, którymi posługiwać się będzie Spółka na terytorium Polski nie będą umocowane do samodzielnej aktywności sprzedażowej w imieniu Spółki, to działalność Spółki realizowana na terytorium Polski nie będzie niezależna.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1731/13), WSA stwierdził, że „wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny”.

Analogiczne wnioski wynikają choćby z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę - sąd wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn”.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane ze sprzedażą towarów Spółki dokonywane są aktualnie i będą w przyszłości przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Na terytorium Polski Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, takich jak zawieranie umów lub ich negocjowanie. Również pracownicy A sp. z o.o. , nie są aktualnie i nie będą w przyszłości uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu i na rzecz Spółki.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powyższych argumentów, a także orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki bezspornym jest fakt, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, np. interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.432.2023.2.SST czy interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.407.2023.2.RST.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi świadczone przez A sp. z o.o. , przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie dotyczą przypadków szczególnych określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, tym samym ich opodatkowanie odbywa się zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie posiadana na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, usługi nabywane przez Spółkę od A sp. z o.o. , przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powinny być opodatkowane na gruncie VAT w miejscu - kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech (przy uwzględnieniu tamtejszych przepisów). Innymi słowy, usługi nabywane przez Spółkę od A sp. z o.o., przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Ad 3

Zgodnie z treścią art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, dodanego ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023 poz. 1598; dalej: „Ustawa nowelizująca”) na dzień złożenia i uzupełnienia Wniosku mającym w danej treści formalnie obowiązywać od 1 lipca 2024 r., podatnicy będą zobowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (tzw. systemu KSeF).

Wskazany powyżej obowiązek nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, dodany Ustawą nowelizującą i mający na dzień złożenia i uzupełnienia Wniosku w danej treści formalnie obowiązywać od 1 lipca 2024 r.).

Tym samym, mając na uwadze stanowisko przedstawione do Pytania nr 1 w ocenie Spółki, Spółka jako podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur w systemie KSeF.

Jednocześnie Spółka informuje, iż zdaje sobie sprawę z planowanego przez Ministerstwo Finansów przełożenia dnia wejścia w życie przepisów dodanych Ustawą nowelizującą, jednak z formalnego punktu widzenia termin ich wejścia w życie nie został formalnie zmieniony na dzień złożenia oraz uzupełnienia Wniosku. Jednocześnie, z informacji przekazywanych przez Ministerstwo Finansów nie wynika również, aby będące przedmiotem zapytania regulacje miały ulec zmianom, stąd też pytanie Wnioskodawcy oraz stanowisko i jego uzasadnienie oparte o treść przedmiotowych regulacji dodawanych do ustawy o VAT Ustawą nowelizującą, są zdaniem Spółki uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla celów rozliczeń z tytułu VAT w Polsce. Spółka jest (...). Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest sprzedaż na odległość zarówno marek zewnętrznych, jak i produktów własnych (oznaczonych marką A lub innymi markami własnymi) za pośrednictwem dedykowanej aplikacji lub sklepu internetowego, na rzecz klientów niebędących podatnikami (tzw. B2C) głównie z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „UE”) tj. Niemiec, Austrii, Holandii, Belgii, Francji, Hiszpani, Włoch, Słowacji, Czech, a także w krajach spoza UE (np. Szwajcarii). W oparciu o kanały sprzedaży i kampanie udostępniane klientom internetowym, Wnioskodawca może również dostarczać towary klientom w Polsce, jednak sprzedaż do polskich klientów była dotychczas prowadzona głównie przez lokalną spółkę siostrę - A sp. z o.o. Podstawowa działalność Wnioskodawcy (tj. sprzedaż towarów na odległość) realizowana jest z magazynu logistycznego zlokalizowanego w Polsce. Jednakże w przypadku niektórych specyficznych obszarów działalności (np. sprzedaż towarów akcyzowych lub towarów o wysokiej wartości) Spółka realizuje również dostawy z magazynów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich UE (np. w Niemczech).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy w Polsce Spółka posiada/będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Z wniosku wynika, że Spółka kupuje i sprzedaje towary na terytorium Niemiec głównie klientom niebędącym podatnikami (tj. B2C) oraz niektórym klientom będącym podatnikami (tj. B2B). W Niemczech Wnioskodawca wynajmuje biuro i magazyn. Dodatkowo Spółka rozwija również sieć sklepów stacjonarnych w (…). Spółka w Polsce nie prowadzi produkcji wyrobów własnych. Na terytorium Polski Wnioskodawca korzysta z magazynu logistycznego znajdującego się w Polsce. W zakresie wsparcia uzyskiwanego lokalnie, na podstawie Umowy świadczy na rzecz Spółki ogólną kompleksową obsługę logistyczną z wykorzystaniem magazynu logistycznego wynajmowanego przez A sp. z o.o. od zewnętrznego dostawcy (podmiotu trzeciego). Oprócz ogólnych kompleksowych usług logistycznych, A sp. z o.o. zapewnia również Wnioskodawcy funkcje centrum usług wsparcia, mających charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki, takie jak wsparcie IT, obsługa klienta, projektowanie graficzne, wsparcie zespołu logistycznego itp.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości (biur/magazynów/innych obiektów) ani żadnych środków transportu lub maszyn zlokalizowanych w Polsce. Ponadto Spółka nie zatrudnia na stałe pracowników aktywnie działających w Polsce. Jedynie w wyjątkowych przypadkach pracownicy Wnioskodawcy mogą zostać oddelegowani do Polski na podstawie umowy o oddelegowanie i wykonywać swoje czynności częściowo z siedziby A sp. z o.o. Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców, którzy są upoważnieni do zawierania umów w imieniu Spółki. Również Spółka-siostra nie posiada upoważnienia/pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca realizuje umowy z dostawcami i klientami w Polsce, wszystkie ważne decyzje biznesowe, jak również zawieranie umów, są podejmowane przez Spółkę w siedzibie głównej w (…). W niektórych przypadkach pracownicy A sp. z o.o. mogą wspierać Spółkę w podejmowaniu takich decyzji, jednak ostatecznie są one zatwierdzane i podejmowane w siedzibie głównej w (…).

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi A sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Spółka nie posiada nieograniczonego dostępu do magazynu logistycznego znajdującego się w Polsce wynajmowanego przez A sp. z o.o., ponieważ w praktyce pracownicy Spółki muszą każdorazowo poinformować pracowników A sp. z o.o. o planowanej wizycie i potrzebują ich pomocy, aby dostać się do magazynu logistycznego. Wynajmowana przez Spółkę od A sp. z o.o. na terytorium Polski przestrzeń magazynowa nie jest określona, znana Państwa Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki. Ponadto na terenie magazynu znajduje się studio fotograficzne, jednakże pracownicy Wnioskodawcy muszą wcześniej poinformować A sp. z o.o. jeśli chcą je odwiedzić. Zatem nie można wywieść, że Wnioskodawca sprawuje bezpośrednią kontrolę nad personelem i zapleczem technicznym Spółki-córki w Polsce.

Zatem skoro Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiada kontroli nad zapleczem Spółki-siostry (A sp. z o.o. ) porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym, tym samym nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa w zakresie pytania nr 2 dotyczą także ustalenia miejsca świadczenia kompleksowych usług logistycznych i pomocniczych usług wspólnych nabywanych przez Spółkę od A sp. z o.o.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że A sp. z o.o. zgodnie z umową świadczy na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczną i zarządzania magazynem, czyli kompleksową obsługę logistyczną, w skład której wchodzi m.in.: odbiór towarów od dostawców lub od klientów w ramach zwrotów, wydawanie zamówionych towarów z magazynu, pakowanie zamówionych towarów zgodnie ze standardami Wnioskodawcy, przekazywanie paczek dostawcom usług transportowych i spedycyjnych, przechowywanie towarów w odpowiednim miejscu, utworzenie i obsługa magazynu bezpieczeństwa do przechowywania cennych towarów, przeprowadzenie bieżącej inwentaryzacji i podsumowania/optymalizacji. Celem Spółki jako Usługobiorcy jest nabycie kompleksowej usługi obsługi logistycznej. Spółka wskazała, że nie posiada nieograniczonego dostępu do magazynu logistycznego znajdującego się w Polsce wynajmowanego przez A sp. z o.o. Wynajmowana przez Państwa Spółkę od A sp. z o.o. na terytorium Polski przestrzeń magazynowa nie jest określona, znana Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki. Tym samym świadczone przez A sp. z o.o. na rzecz Spółki kompleksowe usługi logistyczne nie będą stanowiły usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem kompleksowe usługi logistyczne nabywane od A sp. z o.o. będą stanowić usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Ponadto od A sp. z o.o. nabywają Państwo pomocnicze usługi wspólne, do których jak sami Państwo wskazali ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejscem świadczenia kompleksowych usług logistycznych i pomocniczych usług wspólnych nabywanych przez Spółkę od A sp. z o.o. należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Przy tym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak ustaliłem nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki tj. na terytorium Niemiec. Tym samym, usługi te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku wystawiania oraz odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur od 1 lipca 2024 roku (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Należy także wskazać, że ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r:

Natomiast zgodnie z 106gb ust. 4 ustawy z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r:

w przypadku gdy:

Odnosząc się do ww. Państwa wątpliwości należy wskazać, że przepis art. 106ga ust. 1 ustawy z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, skoro Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą Spółka nie będzie miała od 1 lipca 2024 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym Spółka ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawyz datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r. który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt. 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna w zakresie obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur od 1 lipca 2024 roku została wydana na podstawie przepisów, które mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2024 r. zgodnie z ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598) i traci ważność w przypadku ich zmiany lub uchylenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).