Interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.407.2023.2.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązek wystawiania/otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF od 1 lipca 2024 r.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązku wystawiania/otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF od 1 lipca 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 listopada 2023 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (wpływ 9 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Spółka A.)” - jest podmiotem zarejestrowanym w szwedzkim rejestrze spółek pod numerem (…). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE.

W ramach realizowanej w Polsce działalności opodatkowanej VAT Spółka A. będzie nabywać towary, w tym m.in. od podmiotu powiązanego ze Spółką - B. S.A. z siedzibą w (…) (dalej jako: „B. S.A.”). Zakupione towary będą przechowywane w magazynie zlokalizowanym w (…), w oparciu o umowę zawartą między podmiotami w ramach Grupy. Spółka A. będzie dokonywać sprzedaży nabytych towarów, głównie w ramach eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zdecydowana większość odbiorców towarów sprzedawanych przez Spółkę będzie podmiotami zagranicznymi).

W zakresie wykonywanej działalności opodatkowanej, Spółka A. będzie korzystać ze wsparcia B. S.A. Wsparcie to będzie polegało na tym, że B. S.A. będzie wykonywać na rzecz Spółki usługę logistyczno-magazynową oraz usługę w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych. Wszelkie działania związane z magazynowaniem towarów i obsługą logistyczną dostaw towarów (tj. przyjmowanie, magazynowanie i wysyłka towarów do wskazanych przez Spółkę odbiorców, wystawianie stosownych dokumentów poświadczających obrót magazynowy, fakturowanie w imieniu i na rzecz Spółki) będą stanowić jedynie konieczne czynności pomocnicze w odniesieniu do opisanej wyżej działalności prowadzonej przez Spółkę w Polsce. Usługa w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych będzie polegać natomiast na tym, że B. S.A. będzie sporządzać dla Spółki deklaracje podatku VAT, dokumentację Intrastat, informację podsumowującą dla urzędu skarbowego oraz w razie kontroli reprezentować Spółkę.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce jakichkolwiek własnych zasobów technicznych takich jak magazyny, biura, zakłady produkcyjne itp. Spółka nie będzie zatrudniać również personelu na terytorium Polski. Czynności związane z magazynowaniem i obsługą logistyczną towarów Spółki będą wykonywać pracownicy B. S.A. w ramach ww. usługi. Jednocześnie Spółka nie będzie sprawować nadzoru ani kontroli nad pracownikami zatrudnionymi przez B. S.A. (nie będzie uprawniona do wydawania im wiążących poleceń).

Spółka zaznacza, że wszelkie kluczowe decyzje zarządcze i biznesowe dotyczące jej działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki w Szwecji - dotyczy to w szczególności kierunków rozwoju działalności, przyjmowania zamówień i ustalania cen, jak również obsługi zamówień w zakresie realizowanym przez Spółkę.

Spółka dodatkowo podkreśla, że jej opisana wyżej działalność opodatkowana VAT w Polsce nie będzie stanowić całości jej działalności gospodarczej (która prowadzona będzie również np. w Szwecji).

Uwzględniając powyższe, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, w kontekście zbliżającego się obowiązku korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

1.od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT od 1 czerwca 2009 r.

2.na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje w tym jakich towarów) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwecji;

Spółka dostarcza elementy do skandynawskich przedsiębiorstw działających w branży motoryzacyjnej na całym świecie. Spółka nie prowadzi produkcji towarów w żadnym kraju, a pośredniczy w sprzedaży towarów produkowanych przez inne spółki z grupy. Szczegóły przedstawiono w odpowiedzi na pyt. nr 3.

3.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Szwecji np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka zatrudnia w Szwecji około 30 pracowników tj. dyrektora zarządzającego, pracowników działów zajmujących się sprzedażą, obsługą klienta, zarządzaniem jakością, planowaniem zakupów/materiałów, finansami. Spółki dominujące w Szwecji ((…) i (…)) zapewniają Spółce pewne usługi „grupowe” (np. usługi rozwoju technologii). Siostrzana firma Spółki - (…) (zatrudniająca około 250 pracowników) produkuje elementy złączne w Szwecji. A. dzieli lokale biurowe ze spółkami dominującymi, których umowa najmu została zawarta przez spółkę (…). Jak wspomniano, Spółka nie prowadzi produkcji towarów w żadnym kraju, a pośredniczy w sprzedaży towarów produkowanych przez inne spółki z grupy.

4.czy Spółka B. S.A. jest spółką zależną od Państwa Spółki, należało wyjaśnić, w tym wskazać na jakich zasadach odbywa się współpraca ze Spółką B. S.A., w jaki sposób następuje rozliczenie ze Spółką B. S.A. za usługi logistyczno-magazynowe oraz usługi w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych;

Spółka B. S.A. nie jest spółką zależną od Spółki (są one jedynie członkami tej samej grupy). Jak opisano w treści Wniosku, Spółka nabywa na terytorium Polski towary oraz materiały pakunkowe od Spółki B. S.A. Transakcje te są rozliczane na podstawie faktur dokumentujących dostawy towarów. Natomiast świadczenie usług logistyczno-magazynowych oraz usług w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych są rozliczane na postawie faktur dokumentujących świadczenie usług.

5.czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółki B. S.A. wykorzystywanymi do świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz usług w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

NIE - Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi B. S.A. wykorzystywanymi do świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz usług w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych. W szczególności należy podkreślić, że Spółka będzie pozyskiwać przestrzeń magazynową w której czasowo będą składowane jej towary, jednak nie będzie miała możliwości decydowania, w którym konkretnie miejscu magazynu przechowywany jest dany towar, jak również nie ma jakichkolwiek uprawnień do samodzielnego zarządzania udostępnioną przestrzenia magazynową.

6.czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Spółki B. S.A. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz usług w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany;

NIE - Spółka nie będzie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Spółki B. S.A. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz usług w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych.

7.czy Państwa Spółka oprócz nabywania usługi logistyczno-magazynowej oraz usługi w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych nabywa na terytorium Polski jakieś inne usługi, należało wyjaśnić;

Spółka nabywa w Polsce usługi transportu towarów (refakturowane przez B. S.A.)

8.przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski;

Na chwilę obecną Spółka zamierza realizować przedstawioną działalność na terytorium Polski przez czas nieoznaczony.

9.czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki;

NIE - Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa uprawnionych do zawierania umów w imieniu Spółki.

10.czy Państwa Spółka oddelegowuje na terytorium Polski jakichś pracowników; jeśli tak należało wskazać na jaki okres są oddelegowani do pracy na terytorium Polski oraz jakie czynności/zadania realizują.

NIE - Spółka nie oddelegowuje na terytorium Polski własnych pracowników.

Pytanie

Czy uwzględniając przyjęty model działalności gospodarczej w Polsce, Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, o którym mowa w art. 106ga oraz 106gb ustawy o VAT - które wejdą w życie w oparciu o Ustawę zmieniającą z dniem 1 lipca 2024 r. - a w konsekwencji czy Spółka będzie miała obowiązek wystawiać i / lub otrzymywać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, w związku z czym nie będzie miała obowiązku wystawiania i / lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Uzasadnienie stanowiska

Dla zadanego we wniosku pytania kluczowe znaczenie ma kwestia ewentualnego posiadania przez niego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W pierwszej kolejności więc rozważone zostanie to zagadnienie, w drugiej natomiast regulacje dot. obowiązkowego Krajowego Systemu e-Faktur (dalej również: „KSeF”) wchodzące w życie od 1 lipca 2024 r.

I.Stałe miejsce prowadzenia działalności

Stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT- uwagi ogólne

Zgodnie zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie jednak z ust. 2 powołanego przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Istnieje również szereg innych przepisów ustawy o VAT odwołujących się do tego pojęcia (np. planowane przepisy dot. KSeF - o czym dalej).

Należy jednak zauważyć, że brak jest definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w przepisach samej ustawy o VAT (i przepisów wykonawczych do tej ustawy). Pojęcie to zostało bowiem zdefiniowane bezpośrednio na poziomie europejskim w Rozporządzeniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), który stanowi odpowiednik ww. art. 28b ustawy o VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak dodatkowo wskazano w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności-gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego wskazano natomiast że, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepis wskazuje zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce:

• charakteryzujące się wystarczającą stałością,
• mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
• zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane (tzw. „kryterium niezależności” - tak m. in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 października 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.431.2022.1.JS; interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 września 2022 r. 0115-KDIT1-2.4012.353.2019.9.S.2022.PC).

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, zatem jeżeli którekolwiek z nich nie zostanie spełniona - nie można uznać, iż dla podatnika powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została wskazana poniżej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności w perspektywie orzecznictwa TSUE

Zagadnienie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej było również wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które w wielu wypadkach należy uznać za kluczowe dla prawidłowego zastosowania ww. definicji.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do świadczenia określonych usług. Zdaniem TSUE:

„Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Niezależnie od powyższego, w orzecznictwie TSUE wskazywane są również przesłanki negatywne w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. przesłanki, których wystąpienie nie daje podstaw do uznania, iż dany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przykładowo:

• w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, TSUE stwierdził, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Tym samym, nie można wywodzić faktu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, gdy w rezultacie świadczenia usługi przez jednego podatnika na rzecz drugiego, to samo zaplecze (tj. zasoby personalne i techniczne) byłoby wykorzystywane do świadczenia usługi przez podmiot pierwszy oraz jej odbioru przed podmiot drugi.
• w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r., C-931/19, Titanium Ltd, TSUE wskazał, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.
• w wyroku z dnia 7 maja 2020 r., C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o., TSUE zauważył, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Stałe miejsce prowadzenia działalności w kontekście personelu oraz zaplecza technicznego

Należy wskazać, że Spółka nie będzie zatrudniać na terenie Polski żadnych pracowników. To podmiot powiązany ze Spółką - B. S.A. - będzie zatrudniać odpowiednie osoby, które będą wykonywały czynności związane z obsługą magazynu, lecz Spółka nie będzie sprawowała nad nimi nadzoru lub kontroli, jak również nie będzie wydawać im wiążących poleceń. Pracownicy B. S.A. nie będą w żaden sposób bezpośrednio poporządkowani Spółce. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że nie wytworzy w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce jakichkolwiek nieruchomości. Co prawda będzie pozyskiwać ona w Polce przestrzeń magazynową w której czasowo będą składowane jej towary, jednak nie będzie miała możliwości decydowania, w którym konkretnie miejscu magazynu przechowywany będzie dany towar, jak również nie będzie miała jakichkolwiek uprawnień do samodzielnego zarządzania udostępnioną przestrzenią magazynową - czynności związane z obsługą magazynową i logistyczną towarów Spółki znajdujących się w udostępnionej przestrzenni magazynowej będą pozostawać w gestii B. S.A.. Innymi słowy, B. S.A. będzie posiadać odpowiedni stopień swobody w decydowaniu o sposobie wykonania zleconych jej usług. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie posiadała w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego, która uzasadniałaby istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższy pogląd potwierdzają liczne stanowiska wyrażone w interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 18 października 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.431.2022.1.JS:

„(...) korzystanie przez Wnioskodawcę z usług Usługodawcy w zakresie magazynowania towarów nie oznacza, że zaplecze osobowe i techniczne Usługodawcy pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki, a tym samym, w ocenie Organu nie spełnia przesłanek stanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie będzie posiadał kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy (tj. pracownikami) ani nad jego zasobami technicznymi i rzeczowymi, które wskazywałyby na posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju”.

- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 października 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.409.2022.2.JO:

„(...) korzystanie przez Państwa Spółkę z usług Spółki Powiązanej nie oznacza, że jej zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi dla Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Państwa Spółka nie instruuje w żaden sposób pracowników Spółki Powiązanej w związku z nabywanymi Usługami, a także nie posiada ani nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi należącymi do Spółki Powiązanej, jak również i nie ma i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych Spółki Powiązanej jest i będzie wykorzystana do świadczenia Usług. W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. „

- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 29 grudnia 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.497.2022.2.RST:

„(...) w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wykonawca ani jego pracownicy nie będą mieli wpływu na organizację i sposób świadczenia usług na jego rzecz przez Spółkę. Pracownicy Spółki pozostają całkowicie niezależni od Wykonawcy formalnie (tj. brak węzła prawnego), jak również faktycznie (tj. brak jakiejkolwiek faktycznej podległości), a zatem nie występuje jakakolwiek podległość służbowa pracowników Spółki wobec Wykonawcy. Ponadto należy wskazać, że Wykonawca w żadnym stopniu nie sprawuje ani nie będzie sprawował kontroli nad zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez Spółkę do świadczenia usług na jego rzecz. Zatem, w analizowanej sprawie Wykonawca poza współpracą ze Spółką nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego oraz personalnego. Tym samym, Wykonawca nie spełnia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski.”

- Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/GI 141/20 (orzeczenie nieprawomocne):

„do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

- Wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., III SA/Wa 1979/16:

„W ocenie Sądu (...) choć personel taki nie musi być „własny” (...), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej.”

W związku z tym, zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, co wyklucza możliwość posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stałe miejsce prowadzenia działalności w kontekście procesu podejmowania decyzji w zakresie realizowanej działalności

Należy również wskazać, że wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki w Szwecji. Procedury przyjmowania zamówień i ustalania cen również będą realizowane przez Spółkę w Szwecji. Spółka nie będzie posiadać w Polsce struktury odpowiedniej do podejmowania decyzji zarządczych lub zawierania umów, a wszystkie czynności wykonywane przez pracowników B. S.A. będą miały jedynie charakter pomocniczy względem działalności Spółki prowadzonej z terytorium Szwecji. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że jej struktura w Polsce nie będzie miała wystarczającej niezależności decyzyjnej, by doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Powyższe również potwierdzają liczne stanowiska wyrażone w interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 29 listopada 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.449.2022.2.RST:

„Ponadto jak Państwo wskazaliście działalność Spółki w Polsce w ramach współpracy z Usługobiorcą jest działalnością pomocniczą w stosunku do jego działalności podstawowej, która jest realizowana w Niemczech. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanej sprawie Usługobiorca nie dysponuje na terytorium Polski strukturą która byłaby w stanie skonsumować nabywane usługi. Zaplecze osobowe i techniczne Spółki nad którym Usługobiorca nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Usługobiorca na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

- Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/GI 141/20 (orzeczenie nieprawomocne):

„Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny.”

Działalność Spółki w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie będzie ona posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak bowiem wskazano wyżej, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stosownego zaplecza technicznego oraz personelu, a wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski będą podejmowane w siedzibie Spółki ulokowanej w Szwecji.

Ponadto, o braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski dla celów opodatkowania opisanej usługi przesądzać będzie również to, ze Spółka będzie nabywała właśnie od B. S.A. usługę logistyczno-magazynową oraz usługę w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych - zgodnie bowiem z przytoczonym wyżej wyrokiem TSUE sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL, to samo zaplecze techniczno-personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do wykonywania usługi (z perspektywy B. S.A.) oraz jej odbioru (z perspektywy Spółki).

Tym samym Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT.

II.Obowiązek korzystania z KSeF od 1 lipca 2024 r.

Przepisy Ustawy nowelizującej

Zgodnie z art. 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej, w ustawie o VAT po art. 106g dodaje się m.in. art. 106ga w następującym brzmieniu:

„Art. 106ga. 1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2.Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1)przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2)przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3)przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9 dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4)na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5)w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3.W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4.W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.”

Dalej dodawany jest również art. 106gb, zgodnie z którym:

„Art. 106gb. 1. Faktura ustrukturyzowane jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

(...)

4. W przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.”

Ustawa zmieniająca wejdzie w życie w dniu 1 lipca 2024 r. (z wyjątkiem poszczególnych przepisów Ustawy zmieniającej, które nie są objęte treścią niniejszego wniosku - por. art. 23 Ustawy zmieniającej).

Obowiązek korzystania z KSeF w kontekście Spółki

Jak wskazano w pkt I niniejszego uzasadnienia, Spółka stoi na stanowisku, iż nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji, w świetle dodanego Ustawą zmieniającą art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Podobnie, w świetle dodanego Ustawą zmieniającą art. 106gb ust. 4 lit. 2 ustawy o VAT, wszelcy polscy kontrahenci Spółki (w tym np. B. S.A.) zobowiązani będą do udostępniania Spółce wystawianych przez nich w KSeF faktur ustrukturyzowanych w inny uzgodniony sposób (poza KSeF). W konsekwencji, Spółka nie będzie również zobowiązana do korzystania z KSeF na potrzeby otrzymywania faktur ustrukturyzowanych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie miała obowiązku korzystania z KSeF, tj. nie będzie miała obowiązku wystawiania i / lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w myśl definicji zawartej art. 2 pkt 32a ustawy przez:

fakturę ustrukturyzowaną - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Należy wskazać, że ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF. Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wchodzi w życie od 1 lipca 2024 r.:

1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast zgodnie z 106gb ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będąca podmiotem zarejestrowanym w szwedzkim rejestrze spółek w ramach realizowanej w Polsce działalności opodatkowanej VAT będzie nabywać towary, w tym m.in. od podmiotu powiązanego ze Spółką - B. S.A.. Zakupione towary będą przechowywane w magazynie zlokalizowanym w (…), w oparciu o umowę zawartą między podmiotami w ramach Grupy. Spółka będzie dokonywać sprzedaży nabytych towarów, głównie w ramach eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zdecydowana większość odbiorców towarów sprzedawanych przez Spółkę będzie podmiotami zagranicznymi). W zakresie wykonywanej działalności opodatkowanej, Spółka będzie korzystać ze wsparcia B. S.A. Wsparcie to będzie polegało na tym, że B. S.A. będzie wykonywać na rzecz Spółki usługę logistyczno-magazynową oraz usługę w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych. Wszelkie działania związane z magazynowaniem towarów i obsługą logistyczną dostaw towarów (tj. przyjmowanie, magazynowanie i wysyłka towarów do wskazanych przez Spółkę odbiorców, wystawianie stosownych dokumentów poświadczających obrót magazynowy, fakturowanie w imieniu i na rzecz Spółki) będą stanowić jedynie konieczne czynności pomocnicze w odniesieniu do opisanej wyżej działalności prowadzonej przez Spółkę w Polsce. Usługa w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych będzie polegać natomiast na tym, że B. S.A. będzie sporządzać dla Spółki deklaracje podatku VAT, dokumentację Intrastat, informację podsumowującą dla urzędu skarbowego oraz w razie kontroli reprezentować Spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy uwzględniając przyjęty model działalności gospodarczej w Polsce, Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, o którym mowa w art. 106ga oraz 106gb ustawy o VAT - które wejdą w życie w oparciu o Ustawę zmieniającą z dniem 1 lipca 2024 r. - a w konsekwencji czy Spółka będzie miała obowiązek wystawiać i / lub otrzymywać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (zdarzenie przyszłe).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada / będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Realizując transakcje opisane we wniosku, Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w sposób stały. Jak wynika z opisu sprawy Spółka dostarcza elementy do skandynawskich przedsiębiorstw działających w branży motoryzacyjnej na całym świecie. Spółka nie prowadzi produkcji towarów w żadnym kraju, ale pośredniczy w sprzedaży towarów produkowanych przez inne spółki z grupy. Natomiast w ramach realizowanej w Polsce działalności opodatkowanej VAT będzie nabywać towary, w tym m.in. od podmiotu powiązanego ze Spółką - B. S.A. Zakupione towary będą przechowywane w magazynie w oparciu o umowę zawartą między podmiotami w ramach Grupy. Spółka będzie dokonywać sprzedaży nabytych towarów, głównie w ramach eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zdecydowana większość odbiorców towarów sprzedawanych przez Spółkę będzie podmiotami zagranicznymi). W zakresie wykonywanej działalności opodatkowanej, Spółka będzie korzystać ze wsparcia B. S.A. Wsparcie to będzie polegało na tym, że B. S.A. będzie wykonywać na rzecz Spółki usługę logistyczno-magazynową oraz usługę w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych.

Należy natomiast wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadać w Polsce jakichkolwiek własnych zasobów technicznych takich jak magazyny, biura, zakłady produkcyjne itp. Spółka nie będzie również zatrudniać personelu na terytorium Polski, jak również nie oddelegowuje na terytorium Polski własnych pracowników i nie będzie posiadać na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa uprawnionych do zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem Spółka nie będzie posiadała własnego zaplecza osobowego ani technicznego na terytorium Polski. Dodatkowo wszelkie kluczowe decyzje zarządcze i biznesowe dotyczące jej działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki w Szwecji - dotyczy to w szczególności kierunków rozwoju działalności, przyjmowania zamówień i ustalania cen, jak również obsługi zamówień w zakresie realizowanym przez Spółkę.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi / rzeczowymi B. S.A. wykorzystywanymi do świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz usług w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych. Jednocześnie Spółka nie będzie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Spółki B. S.A. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz usług w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych. W szczególności należy podkreślić, że Spółka będzie pozyskiwać przestrzeń magazynową w której czasowo będą składowane jej towary, jednak nie będzie miała możliwości decydowania, w którym konkretnie miejscu magazynu przechowywany jest dany towar, jak również nie ma jakichkolwiek uprawnień do samodzielnego zarządzania udostępnioną przestrzenia magazynową. Z powyższego wynika zatem, że Spółka nie będzie także posiadać zaplecza osobowego oraz technicznego nad którym posiadałaby kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. S.A. świadczy na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. S.A. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawcy (B. S.A.) porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada / będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku wystawiania / lub otrzymywania od 1 lipca 2024 r. faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wskazać należy, że przepis art. 106ga ust. 1 ustawy który będzie obowiązywał od 1 lipca 2024 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, skoro Państwa Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą to Spółka nie będzie miała od 1 lipca 2024 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym Spółka ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Państwa Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt. 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Ty samym Państwa stanowisko należało uznać zaprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).