Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.477.2023.1.WH

Odliczenie podatku wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. przy wykorzystaniu proporcji odliczenia wyliczonej według udziału dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 do/od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3, tj. łącznie do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (prewspółczynnika metrażowego).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe: jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo, w ramach wskazanej struktury funkcjonuje Zakład (...), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy czyli dla odbiorców zewnętrznych.

Dostarczanie wody oraz odbiór ścieków jest/będzie miało również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy (do odbiorców wewnętrznych), tj.:

• do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy (jednostki oświatowe: szkoła podstawowa, przedszkole, żłobek oraz Zespół (...) prowadzący ich obsługę finansowo-księgową, a także Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej),
• w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w szczególności do budynku Urzędu Gminy oraz budynków komunalnych (świetlic), podlewania skwerów, fontann itp.
• w ramach ochrony przeciwpożarowej - woda pobrana z hydrantów na cele przeciwpożarowe przez Straż Pożarną (ilość m³ w tym zakresie Gmina określa na bazie danych udostępnianych przez Straż Pożarną).

W przypadku powyższych podmiotów (odbiorców wewnętrznych), Zakład wystawia/będzie wystawiał noty obciążeniowe (nie objęte podatkiem VAT) za dostarczanie wody oraz odbiór ścieków. Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna.

Należy podkreślić, że infrastruktura ta wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności Zakładu budżetowego, który za pomocą tej infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną ponoszone począwszy od 2018 r., w zakresie których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej (wydatki mieszane), tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w większości służy ona do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody i odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę wystawianymi na rzecz odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.

Niemniej, w marginalnej części infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków do/od odbiorców wewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura była i jest zatem wykorzystywana również w marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Mając powyższe na uwadze, Gmina (...) rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową w oparciu o prewspółczynnik (zwany w ustawie „sposobem określenia proporcji”) kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m³ do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym: PREw = woda dostarczona do OZ (m³)/woda dostarczona do OZ i OW (m³), gdzie:

PREw - oznacza prewspółczynnik dla infrastruktury wodociągowej,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych,

oraz równocześnie Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PREs = ścieki odebrane od OZ (m³) / ścieki odebrane od OZ i OW (m³) gdzie:

PREs - oznacza prewspółczynnik dla infrastruktury kanalizacyjnej,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków będzie na potrzeby niniejszego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 537), określanej dalej jako „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:

1. Ilość wody dostarczonej do nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego, a w przypadku jego braku - w oparciu o przeciętne normy zużycia wody.

2. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, warunki prowadzenia rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, biorąc pod uwagę wyposażenie nieruchomości w przyrządy i urządzenia pomiarowe.

3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

4. Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

5. W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1 jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

6. W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), dalej określanym jako: „rozporządzenie w sprawie norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

W przeważającej części w stosunku do odbiorców wewnętrznych, jak i odbiorców zewnętrznych, określenie ilości dostarczonej wody (w m³) i odebranych ścieków (w m³) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy lub urządzeń pomiarowych, zgodną z art. 27 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

W przypadku części odbiorców wewnętrznych, jak i odbiorców zewnętrznych, kalkulacja dostarczanej wody czy odebranych ścieków ustalana jest/będzie na podstawie przeciętnych norm określonych w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu w sprawie norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów. Co istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r poz. 1074).

W skład infrastruktury wchodzą także hydranty - Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r poz. 2057) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko).

Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe, Gmina pragnie przedstawić dane udostępniane przez Straż Pożarną. Zgodnie z tymi danymi, do gaszenia pożarów na terenie całej gminy (...). zużyto w ostatnich 5 latach odpowiednio: 2018 r - 250m³, 2019 r - 800 m³, 2020 r. - 760 m³, 2021 r. - 420m³, 2022 r. - 520 m³ wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej). Jednocześnie potencjalne zużycie wody w ramach hydrantów na cele przeciwpożarowe Gmina traktuje jako zużycie własne, powiększające ilość m³ wody doprowadzonej na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Natomiast wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dotyczących obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

Dotychczas podatek VAT w przypadku nabyć towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (własne cele - odbiorcy wewnętrzni) odliczany jest prewskaźnikiem proporcji obliczanym zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, gdzie zgodnie z ust 4:

Proporcja = roczny obrót z działalności gospodarczej * 100 / przychody wykonane zakładu budżetowego

Roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu (...) (stanowiący licznik prewspółczynnika według rozporządzenia) realizowany jest m.in. z dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych (lokale użytkowe i mieszkalne). Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej ani ponoszonych w związku z nią przez Zakład wydatków (w tym wydatków których dotyczy niniejszy wniosek).

Przychody wykonane zakładu budżetowego stanowiące podstawę do obliczenia przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika obejmują również następujące pozycje:

• dotacja przedmiotowa do m² powierzchni lokali komunalnych,
• wpływy z usług na rzecz Gminy: koszenie i pielęgnacja terenów zielonych, sprzątanie, obsługa terenów rekreacyjnych (usługi wewnętrzne),
• odbiór odpadów na rzecz najemców lokali,
• odpisy aktualizujące należności,
• przychody z tytułu odsetek,
• zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych,
• wpływy z PFRON,
• wynagrodzenie płatnika składek ZUS i podatku dochodowego itp.

zgodnie bowiem z § 1 ust. 11 rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego – „rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.”

Są to znaczące wartościowo pozycje składające się na dochody wykonane Zakładu budżetowego i nie mają one żadnego związku z wydatkami związanymi ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków oraz z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia oscyluje wokół wartości 50%, tj. znacznie odbiegałby od prewspółczynnika metrażowego. Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien przekroczyć 90%.

Prewspółczynnik metrażowy dla 2022 r. wyniósłby odpowiednio:

PREw = 170.115 m³ /181.306 m³ = 0,938 tj. 94%

PREs= 148.985 m³ /152.543 m³ = 0,977 tj. 98%

Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest/będzie dostarczana woda i odprowadzane ścieki zasadniczo korzystają z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W ramach działalności Zakładu realizowane są również czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, takie jak usługi na rzecz Gminy i jej jednostek oraz czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. najem lokali mieszkalnych) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. najem lokali użytkowych).

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń oraz sprzedaż obiadów dla nauczycieli ze stawką zwolnioną). Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, w ramach jego działalności wykonywane są przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną.

Zakład realizuje/będzie realizował działalność opodatkowaną w formie odpłatnej dostawy wody i odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych. Wykonuje/będzie wykonywać on jednak również szereg czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, np. świadcząc usługi na rzecz Gminy (przede wszystkim usługi z zakresu dostawy wody/odbioru ścieków, ale również usługi z zakresu np. utrzymania zieleni oraz czystości i porządku na terenie gminy).

Dostawa wody i odbiór ścieków do nieruchomości komunalnych Gminy (np. świetlic), za które to usługi Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za które sama jest/może być obciążana przez Zakład w drodze noty księgowej czyli usługi te traktowane są/będą przez Gminę ostrożnościowo na równi z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od odbiorców wewnętrznych.

Gmina (...) uznaje, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierując się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi, a infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć.

Specyfika ta polega na tym, że wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, są/mogą być wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób.

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy (Zakładu) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Według najlepszej wiedzy Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje i będzie wykonywać zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Gmina, jak wskazano wcześniej, wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (marginalnym) stopniu w zakresie dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT). W konsekwencji infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku „wydatków mieszanych” nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić przestawiony w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m³ od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody / odebranych ścieków w m³ w danym roku kalendarzowym. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury na terenie gminy (...) w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

W Państwa ocenie zaproponowana metoda odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć w zakresie gospodarki wodnej i ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura, a zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, Państwa zdaniem w odniesieniu do wydatków mieszanych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki mieszane w zakresie, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób czyli w oparciu prewspółczynnik metrażowy.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen:"(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: "System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec.s 1-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, i przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:

• Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług". (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86);
• Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych, czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)". (A Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86)

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, pragną Państwo wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego są Państwo zdania, iż Gmina może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Zakładu stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Zakładu budżetowego, obejmują m.in. następujące pozycje: dotację przedmiotową do m² powierzchni lokali komunalnych, wpływy z usług z tytułu najmu lokali komunalnych oraz lokali użytkowych, wpływy z usług na rzecz Gminy: koszenia, utrzymanie terenów zielonych, sprzątanie, obsługa terenów rekreacyjnych (nie objętych podatkiem VAT - usługi wewnętrzne), odbiór odpadów na rzecz najemców lokali, odpisy aktualizujące należności, zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych, wpływy z PFRON, itp.

Z powyższego wynika, iż znaczna część dochodów wykonanych Zakładu budżetowego nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadzi do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodociągowo - kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

Wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu budżetowego, jako jednostki wykorzystującej infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące i inwestycyjne, jest/może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego czy usług na rzecz jednostek. Włączanie przychodów z innych tytułów (niezwiązanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie będących wynikiem działalności gospodarczej objętej VAT) w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników materiały biurowe, usługi pocztowe, usługi prawne, zakup energii do budynków administracyjnych, które zwykle służą całokształtowi działalności i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodno - ściekowej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Państwa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Zakładu obliczony wg wzoru z rozporządzenia oscyluje wokół wartości 50%. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną wynosiłaby znacznie powyżej 90%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie ok. 50% podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych, które służą/służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy (Zakładu) w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodnej i ściekowej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

Prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

• opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
• eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,
• pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
• jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m³),
• odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),
• pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Gmina (Zakład) najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Uznać należy, że to właśnie ona powinna wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Gmina poczyniła wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W przedstawionym stanie faktycznym, Państwa zdaniem zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w stosunku do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” infrastruktura ta jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba obiektów jednostek samorządu terytorialnego, które są podłączone do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej stanowi nieznaczny ułamek wszystkich budynków i lokali tzw. „prywatnych”, do których dostarcza się wodę i z których odprowadza się ścieki. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do/od budynków i lokali, których właściciele/użytkownicy są obciążani fakturami „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody i ścieków do budynków gminnych, których użytkownicy są obciążani notą „bez VAT” (zasadniczo w związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima fade wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób wskazać, ile wody dostarczonej oraz ile ścieków jest odebranych do/od odbiorców zewnętrznych (zasadniczo budynków prywatnych), a ile do odbiorców wewnętrznych (zasadniczo budynków publicznych).

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych.

Przykładowo, wybudowanie infrastruktury wodociągowej, która w 100% doprowadzałaby wodę wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury wodociągowej, za pomocą której 96% wody byłoby dostarczone „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie tylko ok. 50% - bez jakiegokolwiek związku z faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Ponadto na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości dostarczonej wody. W szczególności, mimo braku zamontowania liczników u poszczególnych odbiorców dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia dostarczonej wody, przy czym stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów obciążanych przez Gminę za usługi wodno-kanalizacyjne (np. mieszkańców domów jednorodzinnych nieposiadających wodomierza), podmioty te opłacają należne Gminie wynagrodzenie za usługi dostawy wody właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej metody obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy, czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ponadto, w Państwa ocenie proporcja metrażowa jest reprezentatywna w przypadku, gdy jej mianownik oraz licznik nie są powiększane o zużycie wody na cele technologiczne czy też straty wody na sieci. Zużycia wody na ww. potrzeby nie da się jednoznacznie powiązać ani z dostawą wody do odbiorców zewnętrznych, ani z dostawą wody na rzecz odbiorców wewnętrznych - zużywana w ten sposób woda jest bowiem niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej infrastruktury, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody na rzecz obu kategorii odbiorców, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak cała infrastruktura. Nie bez znaczenia jest fakt, iż woda zużywana na cele technologiczne oraz straty na sieci nie generują obrotów, które mogłyby podlegać ocenie pod kątem opodatkowania VAT (innymi słowy, woda ta w ogóle nie jest przedmiotem dostawy). Niezasadne byłoby zatem uwzględnianie jej w danych dotyczących obrotu wewnętrznego (pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą) czy też w danych dotyczących obrotu zewnętrznego (powiększających proporcję jako dane związane z działalnością opodatkowaną VAT).

Podsumowując, metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych oraz możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.

Ponadto, pragną Państwo wskazać, że zdają sobie sprawę, że Wydatki mieszane służą/mogą służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania (np. w przypadku jednostek oświatowych). Niemniej jednak podkreślić należy, że uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym - przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, gdzie uznano, iż „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18 oraz sześciu wyroków NSA z 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Końcowo, pragną Państwo także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach:

• z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
• z 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 924/18 oraz I FSK 1597/16,
• z 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
• z 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
• z 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
• z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
• z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
• z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
• z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
• z 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
• z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
• z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
• z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18 potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. w wyrokach:

• WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI154/18,
• WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,
• WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18.
• WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18,
• WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,
• WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18,
• WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,
• WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,
• WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 821/18,
• WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,
• WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,
• WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,
• WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/G118/19,
• WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,
• WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 24/19,
• WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,
• wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
• WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 228/19,
• WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,
• WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 171/19,
• WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,
• WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,
• WSA w Lublinie z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,
• WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 863/19,
• WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19,
• WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,
• WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1459/19,
• WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 659/19,
• WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19.

Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).

Zaznaczyć chcą Państwo ponadto, że znane są liczne przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której uznano, że „metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych ewidencjonowanych przez straż pożarną)”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS oraz z 29 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2 4012.462.2022.2.AJB.

Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy zużycia wody i ścieków. Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów faktycznych, w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej większości odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2 4012.757.2019.1.AZ). Odnosząc się do kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o m³ przyjęte na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie interpretacjach stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

• WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
• WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”:
• WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”:
• WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”:
• WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować Inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
• WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z:

• 24 lutego 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.926 2020.2.ALN,
• 16 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
• 20 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU,
• 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.34.2020.2.JK,
• 6 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.115.2020.1.WL,
• 25 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020 1.OS,
• 23 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012 52.2020.1.WL,
• 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ,
• 12 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.854.2019.1.WL,
• 11 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,
• 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1 4012.724.2019.2.WL.

Zwracają Państwo uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”. Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury wodociągowej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.

Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.534.2021.1.NF, z 5 lipca 2021 r. o sygn. 0114- KDIP4-1 4012.254.2021.2.PS, z 4 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2023.3.KK, z 9 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDOP4-1.4012.95.2022.2.AM oraz z 13 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.742.2018.11.MC.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU, w której potwierdzono stanowisko gminy, zgodnie z którym „przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy”.

Gmina pragnie również wskazać, że w świetle znanego jej stanowiska organów podatkowych prawidłowo nie powiększa ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę zużywaną na cele technologiczne/straty na sieci. Przykładowo, w interpretacji z 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ, DKIS uznał prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, w przypadku, gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy”. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012 925.2020.2.ALN.

Reasumując, przedstawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

Pytanie

Czy Gmina (...), odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (...), odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (mając na uwadze w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) prewspółczynnik metrażowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że przypadku wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej (wydatki mieszane), tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku lub działalności innej niż gospodarcza.

Rozważają Państwo odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m³ do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym: PREw = woda dostarczona do OZ (m³) / woda dostarczona do OZ i OW (m³), gdzie:

PREw - oznacza prewspółczynnik dla infrastruktury wodociągowej,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych,

Ponadto rozważają Państwo odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PREs = ścieki odebrane od OZ (m³) / ścieki odebrane od OZ i OW (m³) gdzie:

PREs - oznacza prewspółczynnik dla infrastruktury kanalizacyjnej,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady sformułowane w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że w przeważającej części w stosunku do odbiorców wewnętrznych, jak i odbiorców zewnętrznych, określenie ilości dostarczonej wody (w m³) i odebranych ścieków (w m³) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy lub urządzeń pomiarowych, zgodną z art. 27 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. W przypadku części odbiorców wewnętrznych, jak i odbiorców zewnętrznych, kalkulacja dostarczanej wody czy odebranych ścieków ustalana jest/będzie na podstawie przeciętnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Wstępnie szacują Państwo, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien przekroczyć 90%. W skład infrastruktury wchodzą także hydranty jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Potencjalne zużycie wody w ramach hydrantów na cele przeciwpożarowe traktują Państwo jako zużycie własne, powiększające ilość m³ wody doprowadzonej na rzecz odbiorców wewnętrznych. Dane dotyczące zużycia wody na cele przeciwpożarowe udostępniane są przez Państwową Straż Pożarną.

Wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

W Państwa ocenie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalność (tj. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi, a infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć. Specyfika ta polega na tym, że wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, są/mogą być wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy (Zakładu) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Państwa zdaniem wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje i będzie wykonywać zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Państwa zdaniem przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Uważają Państwo, że w przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz/od Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

W takim przypadku mogą Państwo dokonać odliczenia podatku wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. przy wykorzystaniu proporcji odliczenia wyliczonej według udziałudostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m³ do/od Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m³, tj. łącznie do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (prewspółczynnika metrażowego).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na udziale liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).