Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.333.2023.2.MGO

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2023 r. (wpływ 24 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą właścicielem nieruchomości gruntowych, które w żaden sposób nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią jego majątek osobisty (odrębny), które to nabył na mocy umowy darowizny sporządzonej w Kancelarii Notarialnej w dniu 5 marca 2008 r.

Wnioskodawca jest także osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, posiada numer NIP XXX, a działalność prowadzi wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej pod nazwą … (spółka posiada NIP: XXX oraz REGON: XXX) z siedzibą w …. Głównym przedmiotem działalności spółki cywilnej jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod przeważającej działalności ww. spółki to 47.11.Z). Wnioskodawca nigdy nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku VAT. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, ani też żadnej pokrewnej działalności zawodowej dotyczącej nieruchomości.

W dniu 12 sierpnia 2020 r. w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca (jako sprzedający) oraz … i … (jako kupujący) podpisali umowę sprzedaży nieruchomości (stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy) tj. udziału wynoszącego 1/3 części w niezabudowanej działce gruntu numer … oraz niezabudowanej działki gruntu numer …, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer ... Nieruchomości te zostały sprzedane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

W dniu 13 sierpnia 2020 r. w Kancelarii Notarialnej, Wnioskodawca (jako sprzedający) oraz … (jako kupujący) podpisali umowę sprzedaży nieruchomości (stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy) tj. udziału wynoszącego 1/3 części w niezabudowanej działce gruntu numer … oraz niezabudowanej działki gruntu numer … dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer …. Nieruchomości te zostały sprzedane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

Następnie w dniu 28 stycznia 2021 r. w Kancelarii Notarialnej, Wnioskodawca (jako sprzedający) oraz …i … (jako kupujący) podpisali umowę sprzedaży nieruchomości (stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy) tj. udziału wynoszącego 1/6 części na rzecz każdego z nich w niezabudowanej działce gruntu numer … dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer ... Nieruchomości te zostały sprzedane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

Wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy umowy zawartej dnia 26 kwietnia 2023 r. kiedy to w Kancelarii Notarialnej, Wnioskodawca (zwany dalej Sprzedającym) oraz … (zwany dalej Nabywcą) podpisali przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z umową Nabywca zobowiązuje się kupić od Sprzedającego, niebędącego podatnikiem VAT, nieruchomość (działkę gruntu numer …) niezabudowaną ani nieuzbrojoną w żadne media, wykorzystywaną dotychczas rolniczo, a w ewidencji gruntów oznaczoną jako grunt orny o powierzchni … ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer ...

Przedmiotowa nieruchomość nie jest obciążona żadnymi długami, ciężarami ani roszczeniami osób trzecich, nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące spowodować ich obciążenie.

Nabywca nabędzie przedmiotową nieruchomość pod warunkiem, przeprowadzenia przez Nabywcę najpóźniej w terminie do dnia 30 września 2023 r. na wniosek i koszt Nabywcy w celu realizacji przez niego inwestycji budowy stacji kontroli pojazdów badania „due diligence” (należytej staranności) obejmującego badanie stanu prawnego, technicznego, analizę możliwości zabudowy, analizę możliwości skomunikowania się i przepustowości projektowanej drogi, analizę warunków przyłączenia do sieci, analizę środowiskową. Z powyższego wynika, że Nabywca zamierza na zakupionej nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą, a także wybudować stację kontroli pojazdów.

Ponadto Sprzedawca dodatkowo w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielił Nabywcy pełnomocnictwa, aby ten mógł swobodnie przeprowadzić badanie ww. nieruchomości.

Sprzedający nie zamierza przeznaczać (przychodów) dochodów ze sprzedaży nieruchomości na jakąkolwiek działalność gospodarczą, lecz wyłącznie na cele prywatne.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Działkę gruntu nr … nabył Pan na mocy umowy darowizny od rodziców, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 5 marca 2008 r. (repertorium A nr …). Na mocy umowy, na rzecz rodziców została ustanowiona służebność osobista mieszkania.

Działkę gruntu … nabył Pan wyłącznie, w celu prowadzenia na nieruchomości wytwórczej działalności rolniczej. Nie planował Pan jej sprzedaży.

Na ww. działce gruntu od samego początku jej posiadania, prowadził Pan wytwórczą działalność rolniczą. Siał Pan tam zboże, które następnie sprzedawał Pan w ramach prowadzonej działalności rolniczej.

Przez cały okres posiadania działki gruntu wykorzystywał Pan ją wyłącznie dla celów osobistych jak i w celu wytwórczej działalność rolniczej.

Na ww. działce gruntu prowadził Pan wytwórczą działalność rolniczą.

Nabycie ww. nieruchomości w drodze darowizny w ogóle nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i do nieruchomości nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT.

Jest Pan rolnikiem i rozlicza się podatkiem ryczałtowym.

Oświadcza Pan, że dokonywał sprzedaży wyprodukowanych przez siebie płodów rolnych. Było to żyto i pszenżyto. Zbiory i sprzedaż miały miejsce w każdym roku kalendarzowym na przełomie lipca i sierpnia. Zebrane zboża zawoził Pan bezpośrednio do Młyna w … (żyto) oraz do fermy drobiu w … (pszenżyto). 

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie czynił Pan żadnych działań i nakładów w celu zwiększenia jej wartości czy też jej uatrakcyjnienia. Nie podejmował Pan żadnych czynności związanych z przygotowaniem jej do sprzedaży. Nie była ona przez Pana ogrodzona i nie wykonał Pan na jej terenie drogi.

Działka nr … nigdy nie była oddana osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy, najmu, ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Nigdy nieruchomość nie została przez Pan nikomu oddana czy też wynajęta na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawsze była użytkowana wyłącznie przez Pana i nie została przekazana na rzecz osób trzecich, zawsze była w Pana posiadaniu, a tym samym nie czerpał Pan z ww. nieruchomości żadnych korzyści związanych z jej oddaniem w odpłatne czy też nieodpłatne korzystanie.

Nie podjął Pan żadnych działań marketingowych w celu jej sprzedaży.

Zgłosił się do Pana pośrednik, który poinformował Pana, że poszukuje dla swojego klienta nieruchomości o takiej powierzchni jak Pana nieruchomość. To pośrednik przedstawił Panu osobę, która podpisała z Panem umowę przedwstępną.

Pełnomocnictwo upoważnia przyszłego nabywcę do zbadania stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej nieruchomości czy do tzw. czynności due diligence.

W umowie przedwstępnej nie zawarł Pan warunku, z którego wynikałoby, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta z nabywcą pod warunkiem udzielenia pełnomocnictwa.

Nie występował Pan, ani nie ma Pan w planach wystąpić przed sprzedażą z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży. Dla nieruchomości został natomiast uchwalony z urzędu (bez wniosku) przez Gminę miejscowy plac zagospodarowania przestrzennego.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie podejmował Pan żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu lub jakiekolwiek inne działania (oprócz wymienionych we wniosku).

Nie posiada Pan innych nieruchomości, które chciałby Pan w przyszłości przeznaczyć na sprzedaż.

Wszystkie sprzedane przez Pana wcześniej nieruchomości opisał Pan szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji.

Pytanie

Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy rozstrzygnąć, czy dokonanie transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, do której to sprzedaży Wnioskodawca zobowiązał się w umowie przedwstępnej z dnia 26 kwietnia 2023 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym czy Wnioskodawca przy sprzedaży majątku prywatnego będzie uznawany za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy o VAT.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy dokonana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dokonując zbycia działki gruntu tj. sprzedaży niezabudowanej nieruchomości na cele budowlane, stanowiącej majątek prywatny Sprzedawcy, nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności tej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym, sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stalą (nawet jeśli czynność została wykonana raz, ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności. A z taką sprzedażą majątku osobistego mamy do czynienia w przypadku Sprzedawcy.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ad. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej także jako: „Dyrektywa”) (a tym samym art 15 ust. 2 Ustawy VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Przepis ustanawiający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Na gruncie ww. przepisów w obrocie pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to jest szczególnie istotne, wskazuje bowiem na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy.

Za działalność gospodarczą uznaje się sytuacje, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy VAT).

Trybunał ustosunkowując się do zaprezentowanego stanu faktycznego wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy Sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Sprzedawca do dnia sprzedaży takich działań nie podejmował. Finalnie Trybunał wskazał, że „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Twierdzenia Trybunału znalazły również aprobatę w późniejszych orzeczeniach (wyroki: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C.2015:456, pkt 24, czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17). Z utrwalonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze wynika natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że dokonując sprzedaży gruntów zachowywał się tak, jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 z 14 marca 2014 r. I FSK 319/13 z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13 z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13 z 11 września 2014 r., I FSK 1352/3 z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13 z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11 z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11 z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt 1 FSK 382/14). Jak wynika z orzecznictwa krajowego, wskazując za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 551/17, wskazał że „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Nie można zatem zgodzić się z organem, który uznał, że zamiar sukcesywnej sprzedaży posiadanego majątku wskazuje na znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)”. Dalej Sąd w przywołanym wyroku wskazuje, że „co istotne dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10). Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że Sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

W opinii Sprzedającego nie będzie działał on jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy, że Sprzedawca dokonując sprzedaży działki gruntu, stanowiącą majątek osobisty (prywatny), nie związanej w żaden sposób z działalnością gospodarczą (wykonywaną w ramach spółki cywilnej i polegającej na sprzedaży towarów spożywczych w sklepie ogólnospożywczym), nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższego nie zmienia także fakt, dokonania przez Sprzedającego w poprzednich trzech latach trzech transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych (stanowiących majątek prywatny) na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

Mając na uwadze powyższą argumentację, stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach dokonana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Sprzedawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Trzeba podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy:

Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (…), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 19 ustawy:

Przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Pan, w celu dokonania sprzedaży działki podejmował/będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że 26 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca (zwany dalej Sprzedającym) z Nabywcą podpisali przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z umową Nabywca zobowiązuje się kupić od Sprzedającego, niebędącego podatnikiem VAT, nieruchomość (działkę gruntu numer ...) niezabudowaną ani nieuzbrojoną w żadne media, wykorzystywaną dotychczas … ha. Przedmiotowa nieruchomość nie jest obciążona żadnymi długami, ciężarami ani roszczeniami osób trzecich, nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące spowodować ich obciążenie.

Nabywca nabędzie przedmiotową nieruchomość pod warunkiem, przeprowadzenia przez Nabywcę najpóźniej w terminie do dnia 30 września 2023 r. na wniosek i koszt Nabywcy w celu realizacji przez niego inwestycji budowy stacji kontroli pojazdów badania „due diligence” (należytej staranności) obejmującego badanie stanu prawnego, technicznego, analizę możliwości zabudowy, analizę możliwości skomunikowania się i przepustowości projektowanej drogi, analizę warunków przyłączenia do sieci, analizę środowiskową. Z powyższego wynika, że Nabywca zamierza na zakupionej nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą, a także wybudować stację kontroli pojazdów.

Ponadto Sprzedawca dodatkowo w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzielił Nabywcy pełnomocnictwa, aby ten mógł swobodnie przeprowadzić badanie ww. nieruchomości.

Sprzedający nie zamierza przeznaczać (przychodów) dochodów ze sprzedaży nieruchomości na jakąkolwiek działalność gospodarczą, lecz wyłącznie na cele prywatne.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr ….

Odnosząc się do Pana wątpliwości, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

W myśl art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą nieruchomości – działki nr … przez Sprzedającego. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielił Pan Nabywcy stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez Nabywcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Pana (mocodawcy). Z kolei Nabywca, dokonując takich działań jak badanie stanu prawnego, technicznego, analizę możliwości zabudowy, analizę możliwości skomunikowania się i przepustowości projektowanej drogi, analizę warunków przyłączenia do sieci, analizę środowiskową określi, czy realizacja przez niego inwestycji budowy stacji kontroli pojazdów będzie możliwa zgodnie z planem, pomimo, że działka będzie nadal w Pana posiadaniu. Działania te dokonywane za pełną Pana zgodą, pozwolą zminimalizować ryzyko związane z nabyciem i jednocześnie zmaksymalizować przychody ze sprzedaży a także wpłyną generalnie na możliwość realizacji inwestycji przez Nabywcę .

Zatem, dokonując sprzedaży nieruchomości – działki nr …, nie będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizował Pan sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako Pana działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący Pana własnością będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę.

W konsekwencji dokonując opisanych we wniosku czynności podjął Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Trzeba również podkreślić, że wprawdzie Pan nabył działkę nr … na mocy umowy darowizny lecz w celu prowadzenia wytwórczej działalności rolniczej. Działka ta nie była zatem wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie do celów osobistych. Na ww. działce prowadził Pan wytwórczą działalność rolniczą i dokonywał sprzedaży wyprodukowanych przez siebie płodów rolnych. Należy także zauważyć, że dokonał Pan również sprzedaży innych nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, zatem czynność dostawy działki nr … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko, że dokonana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Pan nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatemw przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.