Interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4011.102.2021.13.APA

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 634/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 434/22;

 2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2021 r. wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem opatrzonym datą 28 lipca 2021 r. (wpływ 26 lipca 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP) oraz pismem z 23 sierpnia 2021 r. (wpływ 24 sierpnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca od 4 września 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą za przedmiot działalności mając czynności objęte kodem PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Podklasa PKD 62.01.Z obejmuje swym zakresem pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając w to pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, jak również analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia poprzez rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika oraz projektowanie stron internetowych. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zakres działań wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje obecnie wyłącznie usługi w zakresie testowania oprogramowania, w ramach którego dochodzi do wytwarzania programów komputerowych. Wnioskodawca nie świadczy kontrahentom żadnych innych rodzajowo usług. Podkreślić należy, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny względem kontrahenta za należyte wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy, co jest obarczone karami umownymi za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a także prawo dochodzenia odszkodowania w przypadku powstania szkody. Wnioskodawca wykonuje całokształt zadań samodzielnie, na swoją rzecz i rachunek, a także nie ma do niego zastosowania bezpośredni nadzór czy kierownictwo kontrahenta. Zadania Wnioskodawcy nie są zatem wykonywane pod nadzorem i kierownictwem oraz w wyznaczonym przez kontrahenta miejscu i czasie. Wnioskodawca funkcjonuje jako niezależny przedsiębiorca, w sposób samodzielny i swobodny oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność Wnioskodawcy o charakterze twórczym prowadzona jest w sposób uporządkowany, systematyczny oraz jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź też poprzez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej.

W tym miejscu wskazuje się, że niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz stanu przyszłego. Wnioskodawca formułuje wniosek w ten sposób w związku z okolicznością, iż część niniejszego opisu dotycząca zaistniałego stanu faktycznego odnosi się do czynności wykonywanych na podstawie już zawartej i realizowanej umowy, której okres obowiązywania upływa z dniem 31 maja 2021 r. Natomiast opis zdarzenia przyszłego odnosi się do umowy, którą Wnioskodawca zawarł z kolejnym kontrahentem, a która wchodzi w życie i zacznie być realizowana od dnia 1 czerwca 2021 r.

Zaistniały stan faktyczny przedstawia się w sposób następujący:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, we wrześniu 2020 r., zawarł z podmiotem krajowym umowę o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie usług lub prac polegających na testowaniu oprogramowania. W zakres zadań wykonywanych w celu realizacji umowy Wnioskodawca dokonuje analizy systemowej, projektowania i tworzenia kodu źródłowego oprogramowania oraz projektowania i pisania scenariuszy testów, których celem jest weryfikacja poprawności funkcjonowania oprogramowania przekazanego przez kontrahenta. Usługi objęte umową były świadczone na podstawie składanych przez spółkę zleceń, które każdorazowo określały wymagania dotyczące konkretnego zlecenia. Rozliczenia zleceń z tytułu świadczonych usług odbywały się w okresach miesięcznych, na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych, na koniec każdego miesiąca, w którym usługi były wykonywane zgodnie z otrzymywanymi zleceniami. Otrzymywane wynagrodzenie obejmuje również przeniesienie całokształtu autorskich praw majątkowych dotyczących programów komputerowych opracowanych w wyniku wykonywania usług objętych umową lub w związku z nimi na wszystkich znanych w dniu przeniesienia polach eksploatacji m.in. wszystkich wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także prawo własności nośników, na których dzieło zostanie przekazane. Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się również do niewykonywania wobec kontrahenta oraz podmiotów przez niego upoważnionych jakichkolwiek autorskich praw osobistych, które przysługują Wnioskodawcy w stosunku do utworów objętych umową. Do wykonywania tych praw osobistych oraz dochodzenia ich ochrony w stosunku do osób trzecich naruszających te uprawnienia upoważniony jest kontrahent Wnioskodawcy. Ponadto, jeżeli Wnioskodawca dokona wytworzenia dzieła, które będzie podlegało ochronie na gruncie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, kontrahent Wnioskodawcy z chwilą jego przejęcia nabędzie nieograniczone terytorialnie wszelkie prawa majątkowe do tego przedmiotu ochrony. W takim przypadku to kontrahent Wnioskodawcy lub podmiot przezeń upoważniony będzie uprawniony do ubiegania się o udzielenie ochrony na przedmiot własności, w szczególności poprzez jego zgłoszenie we właściwym urzędzie ds. ochrony własności przemysłowej oraz uzyskania jego ochrony, w szczególności poprzez uzyskanie patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji na dany przedmiot własności przemysłowej. Co więcej, Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić kontrahenta, że w dacie przekazania dzieło będzie wolne od wad prawnych i nie obciążone na rzecz osób trzecich, a odpowiedzialność za ten stan ponosi bezpośrednio i wyłącznie Wnioskodawca, a ponadto zapewnia on, że każdorazowo przekazywany przedmiot ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych albo prawa własności przemysłowej będzie efektem osobistej pracy Wnioskodawcy.

Zdarzenie przyszłe przedstawia się w sposób następujący:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z podmiotem krajowym umowę o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie usług opisanych w załączniku nr 1 do tej umowy. Załącznik ten precyzuje, że zakres zadań obejmuje (...), tj. usługę testowania oprogramowania. W ramach ustalonego przez Strony wynagrodzenia, które będzie obliczane jako iloczyn liczby godzin oraz określonej w umowie stawki godzinowej. Wynagrodzenie to obejmować będzie także przeniesienie na kontrahenta autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r., w tym do dokumentów, ilustracji, tabel, zestawień, tabel, zestawień, projektów graficznych i oprogramowania), które zostaną stworzone w wyniku wykonywania usług objętych umową. Przeniesienie obejmuje majątkowe prawa autorskie bez ograniczeń czasowych i terytorialnych oraz bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Przeniesienie w/w praw dotyczyć będzie w szczególności następujących pól eksploatacji: utrwalenie, zwielokrotnienie określoną techniką, wprowadzenie do obrotu, wprowadzenie do pamięci komputera lub innych elektronicznych środków komunikacji, publiczne wykonanie albo publiczne odtworzenie, wystawienie, wyświetlenie, najem, dzierżawa, nadanie za pomocą wizji lub fonii przewodowej albo bezprzewodowej przez stację naziemną lub satelitarną, wykorzystywanie w każdy sposób i w każdej formie w Internecie lub innej sieci komputerowej. Wraz z majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca przeniesie także na kontrahenta prawo do wyłącznego wykonywania autorskich praw zależnych, a także prawo własności nośników, na których będą zapisane utwory. Ponadto, Wnioskodawca przeniesie na kontrahenta lub wskazaną przez niego osobę kody źródłowe do wszelkich wykonanych na podstawie umowy programów komputerowych, a także wyraża zgodę na modyfikację kodu programistycznego, diasemblację, dekompilację oraz podejmowanie innych działań pozwalających na odtworzenie lub poznanie kodu źródłowego. Co więcej, Wnioskodawca udzieli kontrahentowi nieodpłatnej i nieodwołalnej zgody na dokonywanie wszelkich opracowań utworów, w szczególności jego przeróbek, tłumaczeń i adaptacji oraz na rozporządzenie i korzystanie z tych opracowań, a także wyraża zgodę na anonimowe udostępnianie stworzonych przez siebie utworów. Z zawartej umowy wynika, że powyższe zasady przeniesienia oraz wynagradzania i wykonywania praw do efektu działalności twórczej znajdują analogiczne zastosowanie do przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta wszelkich innych praw własności intelektualnej, w tym praw do wszelkich rozwiązań technicznych (podlegających opatentowaniu lub nie, znaków towarowych, wzorów użytkowych lub przemysłowych, nieautorskich baz danych, receptur i metod technologicznych będących tajemnicą przedsiębiorstwa oraz ich ulepszeń i modyfikacji, a także topografii układów scalonych, które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania zawartej umowy.

Część wspólna dla zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawia się w sposób następujący:

Efektem realizacji zadań na zasadach wynikających z zawartych umowy było i będzie stworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych. Program komputerowy należy rozumieć jako zestaw instrukcji adresowanych do komputera, których wykonanie prowadzi do określonych rezultatów. Jest to wyrażony w formie kodu źródłowego zapis alfanumeryczny, składający się z liter, cyfr oraz symboli i innych znaków, które stanowią zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał programy komputerowe przy użyciu narzędzi programistycznych takich jak (...), które mają zapewnić wysoką jakość oraz kompletność wykonanego programu. W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał zadania dotyczące analizy istniejących problemów oraz zaadresowanie ich poprzez zaprojektowanie i wykonanie relewantnych rozwiązań mających na celu automatyczne testowanie oprogramowania.

Efekty działalności Wnioskodawcy stanowią rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce lub też są na tyle innowacyjne, że w istotnym stopniu odróżniają się od rozwiązań, które już na rynku funkcjonują. Celem zawartych umów są działania objęte zakresem umów, które obejmują takie czynności jak:

- wybór metod, standardów i narzędzi do testowania oprogramowania,

- doskonalenie stosowanych testów, zbioru metodyk, procedur oraz narzędzi,

- projektowanie i tworzenie nowych rozwiązań w oparciu o najnowsze osiągnięcia techniczne i panujące trendy związane także z poprawą wydajności i optymalizacją funkcjonowania, tj. krótszego czasu wykonania algorytmów, zmniejszenia czasu reakcji systemu czy optymalizacji oprogramowania pod względem wykorzystywania zasobów sprzętowych,

- tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki, w tym tworzone na bieżąco, tj. wynikające z potrzeby realizacji konkretnego zlecenia i weryfikacji określonego oprogramowania,

- weryfikacja zgodności implementacji z przyjętymi standardami i wymaganiami,

- tworzenie nowych funkcjonalności,

- testowanie oraz implementacja testów automatycznych,

- implementacja nowych rozwiązań problemów projektowych,

- tworzenie scenariuszy testów do sprawdzenia poprawności działania oprogramowania oraz przypadków testowych z uwzględnieniem cykli testowych oraz zakresu prowadzonych testów,

- wykonywanie testów funkcjonalnych, niefunkcjonalnych, strukturalnych oraz wspomagających testowania,

- badanie oraz analiza zachowań i reakcji testowanego oprogramowania,

- raportowanie błędów,

- opracowywanie dokumentacji.

Działalność Wnioskodawcy, w przypadku obu umów, o których mowa wyżej, ma charakter systematyczny, związany ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej zasobów do ulepszania istniejących oraz tworzenia nowych rozwiązań i ich zastosowania. Wykonywana działalność wymaga od Wnioskodawcy ciągłego aktualizowania i pogłębiania już posiadanej wiedzy, a następnie wykorzystywania jej w pracy zawodowej, której skutki materialne rozciągają się na cały obszar związany z oprogramowaniem, gdyż projektowane i tworzone rozwiązania mogą przyczynić się do rozwoju technik oraz rozwiązań stosowanych w tej branży, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz potrzeb rynku, kontrahentów oraz sytuacji mikro i makroekonomicznej. Tak więc, stwierdzić należy, że wykorzystywane przez Wnioskodawcę innowacyjne rozwiązania, dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan wiedzy i technologii.

Wnioskodawca na bieżąco powiększa bowiem swój zasób wiedzy, tym samym dokształca się poprzez analizę najnowszych publikacji książkowych oraz prasowych, a także udział w kursach, szkoleniach, konferencjach. Co istotne, Wnioskodawca wytwarza zarówno całość oprogramowania, jak też jego części a np. kod, algorytm, stanowią odrębny przedmiot podlegający ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), tj. utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 74 tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-393/09), a ponadto do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (Michalak A. (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).

Wykonywanie usług oraz przeniesienie własności wykonanego oprogramowania wraz z przynależnymi do nich prawami własności intelektualnej jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy spełniającej przesłanki do uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.). W rozumieniu tego przepisu działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dla oceny niniejszego wniosku istotne jest, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych będących efektem działania innych podmiotów, jak również innych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.f. Nie są prowadzone księgi rachunkowe, a księga przychodów i rozchodów co wiąże się z wykazywaniem wymaganych informacji w odrębnie prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.f.

Wnioskodawca tworzy całość oprogramowania niezbędnego do efektywnego przeprowadzenia automatycznego testu oprogramowania. Jak wynika z powyższego, wytwarzanie utworów w postaci programów komputerowych następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Działalność Wnioskodawcy ze swej istoty charakteryzuje się systematycznością, co oznacza, że jest wykonywana w sposób zaplanowany i uporządkowany, zgodnie z przyjęta metodyką postępowania, a jej celem jest zwiększenie istniejącego zasobu wiedzy albo wykorzystanie bieżącej wiedzy do projektowania i tworzenia nowatorskich rozwiązań. Wykorzystywanie w wykonywanej działalności najnowszych rozwiązań technologicznych, o których wspomniano wyżej (np. kompilatory kodu) skutkuje również ciągłym rozwojem, podnoszeniem kwalifikacji poprzez nabycie przez Wnioskodawcę nowej wiedzy i umiejętności, które będą mogły zostać wykorzystane w przyszłej działalności twórczej w branży programistycznej. W tym miejscu wskazuje się, że zadaniem testera automatycznego jest dokonanie weryfikacji czy określone oprogramowanie spełnia założone funkcje oraz wymagania stawiane przez podmiot je zamawiający. Proces testowania polega na weryfikacji spełniania przez konkretne oprogramowanie specyfikacji wymagań oraz jego funkcjonalności i kompatybilności, tj. na wyszukiwaniu sprzeczności w założonych wymaganiach, luk, wad w działaniu, błędów czy też weryfikacji i ewentualnych możliwości optymalizacji zastosowanych rozwiązań, które mają pomóc w korzystaniu z oprogramowania przez użytkownika końcowego, jak również na wykonaniu testów, które mają na celu udowodnienie, a następnie udokumentowanie poprawności działania oprogramowania. Dokonywana przez testera automatycznego weryfikacja poprawnego funkcjonowania oprogramowania odbywa się zatem na różnych poziomach architektury tego oprogramowania, obejmując swym zakresem m.in. testy modułowe, integracyjne, testy interfejsu użytkownika, funkcjonalne oraz niefunkcjonalne, np. wydajności, bezpieczeństwa czy ergonomii aplikacji.

Na podstawie już obowiązującej oraz przyszłej umowy Wnioskodawca tworzył oraz będzie tworzył oprogramowanie, które automatycznie testuje wizualną warstwę aplikacji wytwarzanej przez innych programistów. Testowana aplikacja wytwarzana jest w celu cyfryzacji pewnych procesów. Aktualnie pracownicy instytucji wypełniają pewne formularze w formie papierowej, natomiast projektowana aplikacja webowa ma ułatwić proces obsługi użytkowników końcowych. Oprogramowanie, czyli kod tworzony przez Wnioskodawcę, dokonuje weryfikacji kodu napisanego przez innych programistów. Przedmiot umowy obejmujący analizę systemową, projektowanie i tworzenie kodu źródłowego oprogramowania oraz projektowanie i pisanie scenariuszy testów do sprawdzenia poprawności działania oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy stosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych oraz architektur, których wybór oraz aplikacja wymaga dokonania dogłębnej analizy problemowej, która prowadzi do znalezienia optymalnych rozwiązań, a także zapewnia przejrzystość oraz dalszą możliwość rozwoju kodu. Zatem żadne z działań nie ma charakteru rutynowego czy okresowego, ponieważ Wnioskodawca zawsze opracowuje nowe rozwiązania, procesy, utwory oraz scenariusze testów, które są precyzyjnie dostosowane do oprogramowania, które ma podlegać weryfikacji poprzez testowanie automatyczne. W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje testów automatycznych istniejącego oprogramowania zleceniodawcy, nie jest on właścicielem tego oprogramowania, a jest nim właśnie kontrahent, który udostępnia to oprogramowanie. Nie zmienia to jednak faktu, że w związku z powyższym, w zakresie nowych rozwiązań tj. nowo zaprojektowanych testów automatycznych, właścicielem tego utworu jest Wnioskodawca, który każdorazowo dokonuje zbycia praw majątkowych do utworu, z czego osiąga przychód w oparciu o realizację zleceń i przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytworzonego utworu. Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z wytworzonego utworu na podstawie umowy licencyjnej. Do chwili przeniesienia praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania przysługują one Wnioskodawcy, który do czasu przeniesienia praw autorskich jest właścicielem tego oprogramowania. Osiągany przez Wnioskodawcę dochód z wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest zatem osiągnięty z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, tj. dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 3 i 4 u.p.d.f.

W związku z powyższym Wnioskodawca chce skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za rok 2021 i następne. Osiągany przez Wnioskodawcę dochód objęty wnioskiem pochodzi z wytworzenia czy ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, a więc dotyczy sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien być kwalifikowany jako dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 3 i 4 u.p.d.f. Zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.f. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, która umożliwia ustalenie przychodów oraz dochodu (straty) odnoszących się do każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.f., odnoszących się do poszczególnych utworów. Ewidencja jest prowadzona od stycznia 2021 r.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na to pytanie nr 1 z wezwania została zawarta w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, cyt.: „W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zakres działań wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje obecnie wyłącznie usługi w zakresie testowania oprogramowania, w ramach którego dochodzi do wytwarzania programów komputerowych. (…) Działalność Wnioskodawcy o charakterze twórczym prowadzona jest w sposób uporządkowany, systematyczny oraz jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź też poprzez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej”. „Efektem realizacji zadań na zasadach wynikających z zawartych umów było i będzie stworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych. Program komputerowy należy rozumieć jako zestaw instrukcji adresowanych do komputera, których wykonanie prowadzi do określonych rezultatów. Jest to wyrażony w formie kodu źródłowego zapis alfanumeryczny, składający się z liter, cyfr oraz symboli i innych znaków, które stanowią zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał programy komputerowe przy użyciu narzędzi programistycznych takich jak (...), które mają zapewnić wysoką jakość oraz kompletność wykonanego programu. W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał zadania dotyczące analizy istniejących problemów oraz zaadresowanie ich poprzez zaprojektowanie i wykonanie relewantnych rozwiązań mających na celu automatyczne testowanie oprogramowania. Efekty działalności Wnioskodawcy stanowią rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce lub też są na tyle innowacyjne, że w istotnym stopniu odróżniają się od rozwiązań, które już na rynku funkcjonują”.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca:

- jest twórcą programów komputerowych,

- zgodnie z treścią art. art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Wobec tego, iż okoliczność ta wynika wprost z przepisu Wnioskodawca nie może wyrazić własnego wiążącego stanowiska w tym zakresie.

W tym miejscu wskazuje się, że pytanie nr 2 z wezwania nie odnosi się do stanu faktycznego, a do stanowiska własnego i wyrażonej w nim oceny prawnej, tym samym Wnioskodawca obiektywnie nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi, gdyż stałoby to w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów, a także aktualnego stanowiska judykatury w tym zakresie, a sam fakt skierowania tego pytania, w świetle aktualnego orzecznictwa stanowi próbę przerzucenia na Wnioskodawcę obowiązków interpretacyjnych organu, o czym poniżej. Wskazuje się bowiem, że to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy spełnia formalne przesłanki uznania za prowadzoną w ramach działalności badawczo-rozwojowej, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f., a organ może wymagać od Wnioskodawcy wyłącznie opisu faktów, nie ocen. Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy nakłada się ona z innymi unormowaniami prawnymi (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09). W postępowaniach w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej organ nie może również odmówić wydania interpretacji powołując się na swoją niewłaściwość w zakresie oceny przepisów znajdujących się poza ustawą podatkową. Wskazuje na to ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych obu instancji, w których stwierdza się, że wydanie interpretacji wymaga często przeprowadzenia wykładni nie tylko prawa podatkowego jako zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p., gdyż skutki podatkowe mogą wynikać z różnych zdarzeń prawnych, które zachodzą na gruncie np. prawa cywilnego czy administracyjnego, a podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w każdym przypadku takiego zdarzenia prawnego, które może pociągać za sobą skutki na gruncie prawa podatkowego. Sądy administracyjne opowiadają się bowiem za szerokim rozumieniem pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b ust. 1 o.p., zastrzegając jednak, że przedmiotem oceny mogą być wyłącznie te przepisy, które mają wpływ na ukształtowanie konkretnej instytucji materialnego prawa podatkowego, a tym samym mające znacznie dla ukształtowania podatkowo-prawnej sytuacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 246/18). Zatem to organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako istotny element definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f., które stanowią istotny element do oceny przedstawionego stanu faktycznego, właśnie jako przepisy prawa podatkowego sensu largo. Jeżeli bowiem racjonalny ustawodawca posłużył się konstrukcją definicji poprzez bezpośrednie odwołanie się do pojęć zawartych w innych ustawach, to stwierdzić należy, że przepisy ustawy podatkowej, a więc prawa podatkowego, mają ścisłe normatywne powiązanie z określoną regulacją nawet innej dziedziny prawa, a tym samym prawidłowy proces wykładni tych przepisów ustawy podatkowej może zostać dokonany wyłącznie w połączeniu z interpretacją norm zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeżeli bowiem podatnik sam potrafiłby dokonać bezbłędnego procesu wykładni, nie byłoby potrzeby zwracać się w tym zakresie do organu interpretacyjnego. Podkreślić zatem należy, że wobec zdefiniowania pojęcia działalności badawczo-rozwojowej z odwołaniem do rozumienia pojęć wchodzących w jej zakres zgodnie z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to na organie spoczywa dokonanie wiążącej wykładni tych przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Jak bowiem wskazuje judykatura „Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.” (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09; wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09). Analogicznie NSA, który wskazuje, że przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (wyrok NSA w z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Przepisy wskazują bowiem, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania faktów, a następnie odniesienia się do nich poprzez wskazanie własnego stanowiska w zakresie ich oceny, a organ interpretacyjny jest związany wyłącznie pierwszym z tych elementów albowiem sens wydawania interpretacji realizuje się w tym, iż organ jest obowiązany udzielić odpowiedzi w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a więc wszystkich kwestii prawnych z tym związanych. Przedmiotowe pytanie jest natomiast próbą przerzucenia obowiązku interpretacyjnego na Wnioskodawcę, a więc wykroczeniem poza obowiązujące przepisy, a takie stanowisko Wnioskodawcy byłoby oczywiście niewiążące i irrelewantne dla realizacji obowiązku organu. Jak bowiem wskazuje orzecznictwo, prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Podsumowując wskazać ponownie należy, że wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na pytanie 2 wykracza poza zakres kompetencji Wnioskodawcy, a odpowiedź powinna zostać udzielona przez organ interpretacyjny, jako jedyny właściwy do wydania wiążącej oceny prawnej wynikającej z przepisów ustawy podatkowej, a takim niewątpliwie jest w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f., również w części, w której zastosowanie znajdują niezbędne do jego wykładni przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreślić bowiem ponownie należy, że w tym zakresie od wielu lat obowiązuje ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą jeżeli pojęcia zawarte w przepisach prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy też wykorzystane w przepisach prawa podatkowego, które to przepisy bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują się do tych innych przepisów, to wówczas konstrukcja normy prawnopodatkowej obejmuje nie tylko przepisy ustawy podatkowej, ale również przepisy innych dziedzin prawa. Oznacza to, że interpretacji podlegają nie tylko przepisy prawa podatkowego sensu stricto, ale również przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do właściwego zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 17/19; wyrok NSA z dnia z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19; wyrok NSA z dnia z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 45/19; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 815/19). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem sądów administracyjnych „Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 396/14). Ponadto sąd wskazał, że w wypadku gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 oraz przepisu art. 14b § 3 o.p. Wezwanie organu do uzupełnienia przez podatnika wniosku o wydanie interpretacji winno ograniczać się więc jedynie do informacji niezbędnych dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Zauważyć zatem należy, że żądanie od Wnioskodawcy uzupełnienia wniosku w zakresie zadanego pytania, tj. o jednoznaczne stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy wytworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykracza poza regulację art. 14b § 3 o.p., a tym samym narusza wskazany w wezwaniu przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., co oznacza, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skoro bowiem Wnioskodawca w sposób wyczerpujący opisał prowadzoną swoją działalność (takie stwierdzenie jest uprawnione, gdyż organ nie dopytuje o rzeczywiste okoliczności faktyczne) przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ ma obowiązek udzielić odpowiedzi na złożony wniosek.

Odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4 w wezwaniu znajduje się w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Odnośnie zaistniałego stanu faktycznego, cyt.: „Otrzymywane wynagrodzenie obejmuje również przeniesienie całokształtu autorskich praw majątkowych dotyczących programów komputerowych opracowanych w wyniku wykonywania usług objętych umową lub w związku z nimi na wszystkich znanych w dniu przeniesienia polach eksploatacji m.in. wszystkich wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także prawo własności nośników, na których dzieło zostanie przekazane. (…) Ponadto, jeżeli Wnioskodawca dokona wytworzenia dzieła, które będzie podlegało ochronie na gruncie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, kontrahent Wnioskodawcy z chwilą jego przejęcia nabędzie nieograniczone terytorialnie wszelkie prawa majątkowe do tego przedmiotu ochrony”.

Odnośnie zdarzenia przyszłego, cyt.: „Wynagrodzenie to obejmować będzie także przeniesienie na kontrahenta autorskich praw majątkowych do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r., w tym do dokumentów, ilustracji, tabel, zestawień, tabel, zestawień, projektów graficznych i oprogramowania), które zostaną stworzone w wyniku wykonywania usług objętych umową. Przeniesienie obejmuje majątkowe prawa autorskie bez ograniczeń czasowych i terytorialnych oraz bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Przeniesienie w/w praw dotyczyć będzie w szczególności następujących pól eksploatacji: utrwalenie, zwielokrotnienie określoną techniką, wprowadzenie do obrotu, wprowadzenie do pamięci komputera lub innych elektronicznych środków komunikacji, publiczne wykonanie albo publiczne odtworzenie, wystawienie, wyświetlenie, najem, dzierżawa, nadanie za pomocą wizji lub fonii przewodowej albo bezprzewodowej przez stację naziemną lub satelitarną, wykorzystywanie w każdy sposób i w każdej formie w Internecie lub innej sieci komputerowej. Wraz z majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca przeniesie także na kontrahenta prawo do wyłącznego wykonywania autorskich praw zależnych, a także prawo własności nośników, na których będą zapisane utwory. Ponadto, Wnioskodawca przeniesie na kontrahenta lub wskazanej przez niego osobie kody źródłowe do wszelkich wykonanych na podstawie umowy programów komputerowych, a także wyraża zgodę na modyfikację kodu programistycznego, diasemblację, dekompilację oraz podejmowanie innych działań pozwalających na odtworzenie lub poznanie kodu źródłowego. Co więcej, Wnioskodawca udzieli kontrahentowi nieodpłatnej i nieodwołalnej zgody na dokonywanie wszelkich opracowań utworów, w szczególności jego przeróbek, tłumaczeń i adaptacji oraz na rozporządzenie i korzystanie z tych opracowań, a także wyraża zgodę na anonimowe udostępnianie stworzonych przez siebie utworów”. Ponadto, cyt.: „Z zawartej umowy wynika, że powyższe zasady przeniesienia oraz wynagradzania i wykonywania praw do efektu działalności twórczej znajdują analogiczne zastosowanie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta wszelkich innych praw własności intelektualnej, w tym praw do wszelkich rozwiązań technicznych (podlegających opatentowaniu lub nie, znaków towarowych, wzorów użytkowych lub przemysłowych, nieautorskich baz danych, receptur i metod technologicznych będących tajemnicą przedsiębiorstwa oraz ich ulepszeń i modyfikacji, a także topografii układów scalonych, które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania zawartej umowy”. Co więcej, cyt.: „Nie zmienia to jednak faktu, że w związku z powyższym, w zakresie nowych rozwiązań tj. nowo zaprojektowanych testów automatycznych, właścicielem tego utworu jest Wnioskodawca, który każdorazowo dokonuje zbycia praw majątkowych do utworu, z czego osiąga przychód w oparciu o realizację zleceń i przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytworzonego utworu. Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z wytworzonego utworu na podstawie umowy licencyjnej. Do chwili przeniesienia praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania przysługują one Wnioskodawcy, który do czasu przeniesienia praw autorskich jest właścicielem tego oprogramowania. Osiągany przez Wnioskodawcę dochód z wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest zatem osiągnięty z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, tj. dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 3 i 4 u.p.d.f. (…) Osiągany przez Wnioskodawcę dochód objęty wnioskiem pochodzi z wytworzenia czy ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, a więc dotyczy sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien być kwalifikowany jako dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 3 i 4 u.p.d.f.”. Z treści wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji w zakresie możliwości opodatkowania preferencyjną stawką dochodów, o których mowa w art. 30ca u.p.d.f., tj. osiągniętych przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odpowiedź na pytanie nr 5 w wezwaniu została zawarta w treści złożonego wniosku, a także w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej. Jednakże należy ponownie wskazać, że cyt.: „Działalność Wnioskodawcy o charakterze twórczym prowadzona jest w sposób uporządkowany, systematyczny oraz jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź też poprzez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej. (…) Efektem realizacji zadań na zasadach wynikających z zawartych umowy było i będzie stworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych. Program komputerowy należy rozumieć jako zestaw instrukcji adresowanych do komputera, których wykonanie prowadzi do określonych rezultatów. W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywał zadania dotyczące analizy istniejących problemów oraz zaadresowanie ich poprzez zaprojektowanie i wykonanie relewantnych rozwiązań mających na celu automatyczne testowanie oprogramowania. Efekty działalności Wnioskodawcy stanowią rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce lub też są na tyle innowacyjne, że w istotnym stopniu odróżniają się od rozwiązań, które już na rynku funkcjonują”. Z powyższego jednoznacznie wynika, że efektem działalności Wnioskodawcy jest wytworzenie nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania, co stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze jako wyraz własnej twórczości intelektualnej.

Z treści obowiązujących przepisów wynika, że preferencyjna stawka opodatkowania ma charakter roczny. Zarówno w treści przepisów jak i wydanych do nich objaśnień podatkowych brak jednak zastrzeżenia, że dodatkowa ewidencja związana z osiąganiem dochodów z kwalifikowanych praw IP powinna być prowadzona na bieżąco. Sądy administracyjne wskazują bowiem, ze prawidłową jest ewidencja, na podstawie której można ustalić podstawę opodatkowania i nie wymaga ona prowadzenia na bieżąco. Jeżeli bowiem ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona w sposób bieżący (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. I SA/Go 115/20). Analogicznie WSA we Wrocławiu, który stwierdził, że mając na względzie przepis art. 30cb ust. 2 u.p.d.f. brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym warunkiem uznania ewidencji za prawidłową jest jej prowadzenie na bieżąco, gdyż warunek taki nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja. Zatem dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie prowadzenie ewidencji „na bieżąco” jest irrelewantne, a już samo dokonanie ewentualnej oceny tej okoliczności, jawi się w świetle aktualnego orzecznictwa jako bezpodstawne i wykraczające poza zakres upoważnienia ustawowego w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, zgodnie z informacją zawartą w złożonym wniosku, że ze względów praktycznych ewidencja dotycząca wytworów działalności uprawniającej do zakwalifikowania jej efektów pod reżim preferencyjnego opodatkowania jest prowadzona na bieżąco.

Odpowiedź na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 7 została udzielona w treści złożonego wniosku. Wnioskodawca wskazał bowiem, że ewidencja jest prowadzona od stycznia 2021 r. a zatem od pierwszego miesiąca okresu, który ma zamiar objąć stosowaniem preferencyjnego opodatkowania. W zakresie odniesienia się do kwalifikacji działalności jako wykonywanej w ramach działalności badawczo-rozwojowej zastosowanie ma odpowiedź udzielona na pytanie 2 powyżej.

Uzupełnienie wniosku w trybie wykonania wezwania z dnia 5 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDWB.4011.102.2021.2.APA, UNP: 1405352, zgodnie z zakresem wskazanym w wezwaniu (pkt III wezwania) przywołany w wezwaniu wyrok oznaczony przez Organ sygnaturą I SA/Kr 150/21 został wydany przez WSA w Krakowie dnia 7 kwietnia 2021 r. i odnosił się w swym przedmiocie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usługi polegającej na udzieleniu licencji. Natomiast cytowany w wezwaniu wyrok z dnia 29 kwietnia 2021 r. został wydany przez WSA w Kielcach i był oznaczony sygnaturą I SA/Ke 150/21. Wskazać jednak należy, że jest on również nieadekwatny do treści punktu III wezwania, gdyż w cytowanym fragmencie Sąd odnosi się do okoliczności faktycznych prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, nie do kwalifikacji samej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu należy przywołać cytowany przez Organ fragment wyroku: „Konieczne było uzyskanie danych, których skarżący jednak nie przedstawił organowi, a mianowicie czy opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę, czy też działalnością prowadzoną w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów. Powyższa informacja jest istotna w kontekście mającego być przedmiotem interpretacji art. 30ca ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do działalności wykonywanej wyłącznie przez podatnika, a w ust. 4 tego przepisu wprost używa określenia działalności jako „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową”, (podkreślenie Sądu).”. Sąd jednoznacznie wskazuje więc, że elementem stanu faktycznego jaki powinien przedstawić Wnioskodawca jest wskazanie: czy działalność B+R jest wykonywana bezpośrednio przez wnioskodawcę, czy też prowadzi ją w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów. Jest to zatem sytuacja odmienna niż cel wezwania z dnia 5 sierpnia 2021 r., 0111-KDWB.4011.102.2021.2.APA; UNP: 1405352. Ponadto, wezwanie w punkcie III jest sprzeczne z punktem I, gdyż z jednej strony Organ wzywa aby Wnioskodawca doprecyzował, że wnosi również o potwierdzenie czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w punkcie I wezwania), a więc o ustalenia dotyczące stanu prawnego, a z drugiej wzywa do wskazania tej samej okoliczności w stanie faktycznym (tak w punkcie III wezwania), co pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z punktem I wezwania, ale również, ze stanowiskiem orzecznictwa wskazanym uprzednio w wykonaniu wezwania tut. Organu z dnia 7 lipca 2021 r., 0111-KDWB.4011.102.2021.1.APA; UNP: 1366446. W tym miejscu wskazać również należy, że Wnioskodawca, w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego, wskazał uprzednio, że „Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca od 4 września 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą za przedmiot działalności mając czynności objęte kodem PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Podklasa PKD 62.01.Z obejmuje swym zakresem pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając w to pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, jak również analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia poprzez rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika oraz projektowanie stron internetowych. Podkreślić należy, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny względem kontrahenta za należyte wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy, co jest obarczone karami umownymi za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a także prawo dochodzenia odszkodowania w przypadku powstania szkody. Wnioskodawca wykonuje całokształt zadań samodzielnie, na swoją rzecz i rachunek, a także nie ma do niego zastosowania bezpośredni nadzór czy kierownictwo kontrahenta. Zadania Wnioskodawcy nie są zatem wykonywane pod nadzorem i kierownictwem oraz w wyznaczonym przez kontrahenta miejscu i czasie. Wnioskodawca funkcjonuje jako niezależny przedsiębiorca, w sposób samodzielny i swobodny oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność Wnioskodawcy o charakterze twórczym prowadzona jest w sposób uporządkowany, systematyczny oraz jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź też poprzez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej.”. Z tak przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a nie w zakresie działalności badawczo-naukowej kontrahentów, a więc już pierwotny wniosek spełniał wymóg, o którym mowa w przywołanym orzeczeniu. Natomiast ponowne wezwanie w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego o okoliczności stanu prawnego dotyczące jednoznacznego zakwalifikowania przez Wnioskodawcę jego działalności jako badawczo-rozwojowej stoi w sprzeczności z punktem I i II wezwania, a także ze stanowiskiem orzecznictwa przywołanym uprzednio w wykonaniu wezwania tut. Organu z dnia 7 lipca 2021 r., 0111-KDWB.4011.102.2021.1.APA; UNP: 1366446.

Uzupełniająco dot. punktu I i III wezwania łącznie: Powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się zarówno do punktów I i III wezwania znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazuje, że to Organ wydający interpretację powinien określić, czy w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych dotyczących jego działalności kwalifikuje się ona do uznania, ze wpisuje się w zakres działalności badawczo-rozwojowej:

- wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 „Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.”,

- wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21 „W ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 PDoFizU. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów – lecz nie ocen. Skoro Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, to zwraca się z tym pytaniem do organu interpretacyjnego. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.”,

- wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 179/21 „Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 PDoFizU pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.”.

Powyższe jednoznacznie potwierdza, że Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie dotyczące kwalifikacji jego działalności jako badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów u.p.d.f., kwalifikacja nie stanowi elementu stanu faktycznego, a Organ interpretacyjny ma obowiązek udzielić odpowiedzi na to pytanie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne.

Pytania

1. Czy do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.?

2. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)? (pytanie ostatecznie sformułowana w uzupełnieniu wniosku)

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), które w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziły przepis art. 30ca regulujący kwestię odnoszącą się do podatku od dochodu osiąganego m.in. z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustawa ta wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. IP BOX. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego zwanymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak natomiast stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W tym miejscu podkreślić należy, że w stosunku do Wnioskodawcy, zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f., które stanowią dyrektywy interpretacji stanu faktycznego danego podmiotu jako rzeczywiście nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawiera przepis art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 u.p.d.f.:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego.

Zgodnie z powyższym, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Program komputerowy może być kodem źródłowym albo kodem wynikowym, przy czym efekt działalności Wnioskodawcy ma postać kodu źródłowego stanowiącego program komputerowy, który stanowi przedmiot ochrony na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.f., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania jest uzależniona od stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f., a która musi być związana z komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z tym przepisem działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Odnosząc przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny do treści przywołanej regulacji stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy ma charakter działalności badawczo-rozwojowej o cechach systematyczności oraz związania ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystania już istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań programistycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.f. pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Tak więc, efekty działalności Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego kwalifikują do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przedmiotem, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych ma twórczy charakter i prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które podlegają ochronie prawno-autorskiej na podstawie art. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 74 tej ustawy. Ten twórczy charakter wynika z tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, które są projektowane i tworzone przez Wnioskodawcę, który nie dokonuje jedynie technicznego wdrożenia produktów i usług już opracowanych przez inny podmiot. Zgodnie z przywołaną wyżej definicją, efekty działalności Wnioskodawcy dają się również zakwalifikować jako prace rozwojowe, gdyż odnoszą się one do wykorzystywania wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów oraz rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.f. stanowiąc badania naukowe lub prace rozwojowe, będąc działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy obejmuje bowiem wytwarzanie nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, a które mają wpływ na poziom innowacyjności wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Tak więc Wnioskodawca wykonuje swoją pracę na podstawie posiadanej, nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega również na tworzeniu nowych rozwiązań programistycznych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta. Zatem tego typu działania powinny zostać uznane za prace rozwojowe w rozumieniu relewantnych przepisów. Działania Wnioskodawcy polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, kompilatorów, debuggerów, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a także projektowanie nowych algorytmów.

Zdaniem Wnioskodawcy można zatem również stwierdzić, że tworzone rozwiązania spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. W tym miejscu wskazuje się również, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej rozumiane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób szeroki. Na przykład w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1588/19 wskazano, że w zakres definicji prac badawczo-rozwojowych wchodzą również czynności pracowników nadzoru i kierownictwa, które nie mają charakteru stricte twórczego, a jednak należy je traktować jako czynności o charakterze twórczym. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy oprogramowanie wytwarzane w toku wykonywania umowy powinno być uznane za wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Rzeczpospolitej Polskiej oprogramowanie, definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (w/w Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., jeżeli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Działalność Wnioskodawcy spełnia również przesłankę systematyczności. Zgodnie z rozumieniem językowym, systematyczny oznacza m.in. prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Zauważyć należy, że systematyczność nie oznacza nieprzerwanej ciągłości wykonywania działalności, w tym określonego czasu jej prowadzenia, nie jest też wynikiem istnienia planu, co do prowadzenia podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest bowiem, aby zaplanowany i przeprowadzony został chociaż jeden projekt badawczo-rozwojowy, z przyjęciem dla niego określonych celów, harmonogramu oraz zasobów. W sytuacji faktycznej Wnioskodawcy powyższe ma mniej relewantne znaczenie, gdyż prowadzi on działalność w sposób zorganizowany oraz powtarzalny, a także w oparciu o ustaloną metodykę i sposób postępowania z nastawieniem na jej dalsze prowadzenie w przyszłości, a w swym zakresie wykonuje działalność wpisująca się w zakres działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z jej ustawową definicją.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., można opodatkować według preferencyjnej stawki 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.f. wobec tego, że Wnioskodawca wytwarza utwory podlegające ochronie prawno-autorskiej na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także wobec tego, że działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia programów komputerowych i ich fragmentów wpisuje się w zakres działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności realizuje badania aplikacyjne, które nastawione są na zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w celu wytworzenia nowego prawa własności intelektualnej. Można zatem uznać, że są to badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak bowiem wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca wykorzystuje innowacyjne rozwiązania w celu wytwarzania całości oprogramowania w tym poprzez stworzenie nowych funkcjonalności (np. kod, algorytm), a jednocześnie, w przypadku wprowadzenia wcześniej nieznanego rozwiązania, sposobu kompilacji kodu czy też techniki jego realizacji, prowadzi to do zdobycia nowej wiedzy i umiejętności, które w sposób oczywisty w dalszym toku działalności prowadzą do opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzania do nich znaczących ulepszeń, np. poprawa kompilacji czy egzekucji algorytmu może prowadzić do znacznego przyspieszenia realizacji zaprogramowanego procesu. Co więcej, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazano już w opisie stanu faktycznego zawartego w treści złożonego wniosku, wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. podklasy PKD 62.01.Z, która obejmuje swym zakresem pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając w to pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, jak również analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia poprzez rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika oraz projektowanie stron internetowych. W ramach swojej działalności, do której odnosi się złożony wniosek Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie analizy systemowej, projektowania i tworzenia kodu źródłowego oprogramowania oraz projektowanie i pisanie scenariuszy testów do sprawdzenia poprawności działania oprogramowania, a efektem pracy jest tworzenie programów komputerowych przy wykorzystaniu narzędzi programistycznych takich jak frameworki, kompilatory, debuggery czy zintegrowane środowiska programistyczne. Wymaga to wykorzystywania przez Wnioskodawcę aktualnych zasobów wiedzy, a także zwiększania jej zasobów w związku z ciągłym rozwojem techniki i technologii, a także ze względu na projektowania i uruchamianie nowych rozwiązań, które mogą wymagać innowacyjnego podejścia i sposobu pisania kodu.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż osiągany dochód objęty wnioskiem pochodzi z wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego) z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu, a więc dotyczy sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest zgodne z dotychczasowym stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przykładowych interpretacjach indywidualnych: z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.463.2019.3.MK1, z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.507.2019.1.JŚ, z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.381.2019.2.KK, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.615.2019.2.PR, z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.759.2020.2.DA, z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.50.2019.2.MN, z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.836.2020.2.MS, z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.811.2020.2.KR.

Wnioskodawca wskazuje, że zdaje sobie sprawę, że w/w interpretacje oraz przywołane orzecznictwo zostały wydane w sprawach indywidulanych oraz nie wiążą Organu w zakresie wydania tożsamej interpretacji w przedmiotowej sprawie, jednakże powinny one służyć jako cenne wsparcie merytoryczne w zakresie rozpatrywania niniejszego wniosku w oparciu o podobieństwo i tożsamość elementów stanu faktycznego w świetle zaprezentowanej w nich wykładni obowiązujących przepisów. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku za prawidłowe.

Ad 2. (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.f., działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Odnosząc przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny do treści przywołanej regulacji stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy ma charakter działalności badawczo-rozwojowej o cechach systematyczności oraz związania ze zwiększaniem zasobów wiedzy oraz wykorzystania już istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań programistycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.f. pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Tak więc, efekty działalności Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego kwalifikują do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przedmiotem, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych ma twórczy charakter i prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które podlegają ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 74 tej ustawy. Ten twórczy charakter wynika z tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, które są projektowane i tworzone przez Wnioskodawcę, który nie dokonuje jedynie technicznego wdrożenia produktów i usług już opracowanych przez inny podmiot. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działalność twórcza jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest aby efekt pracy kwalifikował się jako przedmiot wchodzący w skład zakresu regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić w tym miejscu należy, że ochroną prawa autorskiego nie są objęte idee i pomysły, a ochrona prawnoautorska nie dotyczy samego pomysłu, ale jego konkretnej realizacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, a więc każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przepis art. 1 ust. 21 u.p.a.p.p. precyzuje, że ochroną nie są objęte: odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Sam pomysł czy koncepcja, która nie została skonkretyzowana w danym utworze nie podlega ochronie, gdyż przedmiotem ochrony jest ustalony utwór, a nie wynikająca z niego idea. Dla zakwalifikowania określonego przedmiotu jako utworu, jak wskazuje się w orzecznictwie (Barta J. (red.), Markiewicz R. (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V, LEX 2011) konieczne jest stwierdzenie kumulatywnego spełnienia przesłanek stanowiących cechy szczególne, zgodnie z którymi utwór:

1. stanowić rezultat pracy człowieka,

2. stanowić przejaw działalności twórczej,

3. ma indywidualny charakter,

4. został ustalony.

Twórcą utworu może być wyłącznie człowiek. Za utwór nie będą zatem uznane skutki działań przyrody czy zautomatyzowanej pracy maszyn. Podstawową cechą drugiej z przesłanek jest uzewnętrznienie rezultatu procesu intelektualnego, a także skutek o charakterze kreacyjnym cechujący się oryginalnością. Wymóg oryginalności eliminuje z zakresu uznania za utwór wszelkie przejawy działalności o charakterze powtarzalnym, wyłączającym swobodę ewentualnego twórcy poprzez stosowanie się do wiążących schematów postępowania. Tym samym odnosi się to również do pracy o charakterze technicznym. Sąd Najwyższy wskazuje bowiem, że „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny. Tak rozumiana twórczość powinna być odróżniona od podobnego znaczenia używanego w sferze własności przemysłowej, np. w odniesieniu do wynalazków. Twórczość jest tu bowiem pojmowana w sposób zobiektywizowany i oparty na kryterium wartości w ustaleniu określonej prawidłowości, zależności lub cech. Twórczością w zakresie wynalazków będzie np. dokonanie wynalazku w znaczeniu sformułowania nowej, czyli wcześniej nieznanej i nadającej się do zawodowego lub komercyjnego zastosowania procedury prowadzącej do osiągnięcia określonego rezultatu produkcyjnego.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r. I CK 281/05).

Zatem wszelkie działania o charakterze powtarzalnym i przewidywalnym nie stanowią podstawy do uznania, że wytwór powstały w wyniku takich prac jest utworem. Przesłanka indywidualnego charakteru utworu jest spełniona wtedy, gdy elementy formy lub treści nie są w całości wyznaczone przez elementy należące do domeny publicznej, co oznacza, że twórca wykorzystał w procesie kształtowania utworu swobodę w zakresie wyboru i uporządkowania elementów. Poprzez ustalenie utworu rozumie się przy tym nie utrwalenie poprzez nadanie postaci materialnej, tylko uzewnętrznienie umożliwiające jego identyfikację oraz poznanie przez inne jak autor osoby. Utwory spełniające te cechy podlegają ochronie niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Nieistotne są także zamiar ich stworzenia, przeznaczenie oraz ewentualna użyteczność (zob. wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 21 lutego 2020 r. I CSK 513/18). Podkreślić w tym miejscu należy, że o tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, decydują ustalenia faktyczne odnoszące się do spełnienia przesłanek ustawowych. W żądnym przypadku nie decyduje o tym wola stron ani postanowienia wiążących je umów. W orzecznictwie podkreśla się również, że „(…) sam zamiar poddania rezultatu swej pracy ochronie autorskoprawnej nie ma znaczenia dla kwalifikacji określonego wytworu intelektualnego jako utworu podlegającego ochronie prawa autorskiego.” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt VI ACa 151/06). Służące temu zamiarowi postanowienia umów nie wywołują zatem skutków prawnych. Podobnie wszelkie okoliczności pozaustawowe jak np. sposób wyrażenia, przeznaczenie, nakład pracy czy wartość naukowa lub artystyczna, pozostają bez znaczenia dla oceny czy w świetle ustawy dany wytwór działalności jest utworem, czy też nim nie jest. Podkreślenia wymaga więc okoliczność udokumentowania korzystania przez podatnika z prawa autorskiego, tj. musi zaistnieć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, sytuacja w której twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do dzieła.

Z powyższego wynika, że efekt działalności Wnioskodawcy w formie programu komputerowego jest utworem w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Zgodnie z przywołaną wyżej definicją działalności badawczo-rozwojowej, efekty działalności Wnioskodawcy dają się również zakwalifikować jako prace rozwojowe, gdyż odnoszą się one do wykorzystywania wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów oraz rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.f. stanowiąc badania naukowe lub prace rozwojowe, będąc działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy obejmuje bowiem wytwarzanie nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, a które mają wpływ na poziom innowacyjności wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Tak więc Wnioskodawca wykonuje swoją pracę na podstawie posiadanej, nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega również na tworzeniu nowych rozwiązań programistycznych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta. Zatem tego typu działania powinny zostać uznane za prace rozwojowe w rozumieniu relewantnych przepisów. Działania Wnioskodawcy polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, kompilatorów, debuggerów, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a także projektowanie nowych algorytmów.

Zdaniem Wnioskodawcy można zatem również stwierdzić, że tworzone rozwiązania spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. W tym miejscu wskazuje się również, że pojęcie działalności badawczo-rozwojowej rozumiane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób szeroki. Na przykład w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1588/19 wskazano, że w zakres definicji prac badawczo-rozwojowych wchodzą również czynności pracowników nadzoru i kierownictwa, które nie mają charakteru stricte twórczego, a jednak należy je traktować jako czynności o charakterze twórczym. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy oprogramowanie wytwarzane w toku wykonywania umowy powinno być uznane za wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Rzeczpospolitej Polskiej oprogramowanie, definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (w/w Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., jeżeli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Działalność Wnioskodawcy spełnia również przesłankę systematyczności. Zgodnie z rozumieniem językowym, systematyczny oznacza m.in. prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Zauważyć należy, że systematyczność nie oznacza nieprzerwanej ciągłości wykonywania działalności, w tym określonego czasu jej prowadzenia, nie jest też wynikiem istnienia planu, co do prowadzenia podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest bowiem, aby zaplanowany i przeprowadzony został chociaż jeden projekt badawczo-rozwojowy, z przyjęciem dla niego określonych celów, harmonogramu oraz zasobów. W sytuacji faktycznej Wnioskodawcy powyższe ma mniej relewantne znaczenie, gdyż prowadzi on działalność w sposób zorganizowany oraz powtarzalny, a także w oparciu o ustaloną metodykę i sposób postępowania z nastawieniem na jej dalsze prowadzenie w przyszłości, a w swym zakresie wykonuje działalność wpisująca się w zakres działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z jej ustawową definicją.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 8 września 2021 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDWB.4011.102.2021.3.APA o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 13 września 2021 r.

Pismem z 20 września 2021 r. (wpływ 21 września 2021 r.) wniósł Pan zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 27 października 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4011.102.2021.4.KK utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Panu 29 października 2021 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 22 listopada 2021 r., które wpłynęło do mnie tego samego dnia, wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wniósł Pan o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r. o sygn. 0111- KDWB.4011.102.2021.3.APA na zasadzie art. 135 p.p.s.a.,

- przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, na zasadzie art. 203 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 634/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 30 marca 2023 r. sygn. Akt II FSK 434/22 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wpłynął do mnie 22 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej także: „ustawa”):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności, która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

- jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”, należy odnieść się do:

- art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

- art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego” ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ww. ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

- prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

- wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

- prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

- prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

- prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalności wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

- opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

- wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

- produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych;

- produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług, nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.

Prace te obejmują kolejno:

- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac rozwojowych;

- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

- planowaniu produkcji oraz

- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

- w sposób systematyczny,

- w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej, nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP

Dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

Ocena charakteru Pana działalności

Pana działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi Pan prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Pana działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wcześniej badania aplikacyjne podobnie jak badania naukowe muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów, co nie wynika z opisu sprawy aby miało miejsce. Prowadzi Pan działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, zdobywania doświadczenia w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W ocenie Organu nie prowadzi Pan również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie Pana działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Pan zajmuje – nabywa Pan wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje Pan wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań.

W szczególności, podkreślane przez Pana okoliczności, że:

- działalność Wnioskodawcy o charakterze twórczym prowadzona jest w sposób uporządkowany, systematyczny oraz jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź też poprzez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej;

- efekty działalności Wnioskodawcy stanowią rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce lub też są na tyle innowacyjne, że w istotnym stopniu odróżniają się od rozwiązań, które już na rynku funkcjonują;

- wykonywana działalność wymaga od Wnioskodawcy ciągłego aktualizowania i pogłębiania już posiadanej wiedzy, a następnie wykorzystywania jej w pracy zawodowej, której skutki materialne rozciągają się na cały obszar związany z oprogramowaniem, gdyż projektowane i tworzone rozwiązania mogą przyczynić się do rozwoju technik oraz rozwiązań stosowanych w tej branży, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz potrzeb rynku, kontrahentów oraz sytuacji mikro i makroekonomicznej

nie oznaczają jeszcze, że prowadzi Pan prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Przedstawiony opis sprawy nie potwierdza, że taka wartość dodana powstała a Pana wskazanie, że „projektowane i tworzone rozwiązania mogą przyczynić się do rozwoju technik oraz rozwiązań stosowanych w tej branży” nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym opisie sprawy. To, że w toku wykonywania umowy nabywa Pan nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z Pana codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje Pan w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania Pana działań za prace rozwojowe. Już na etapie zawierania umów z kontrahentami musiał Pan być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania zgodnie ze zgłaszanym przez kontrahentów zapotrzebowaniem. Działa Pan w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby Pan poziomu swoich kwalifikacji.

Ponadto, jak Pan podał m.in. usługi objęte umową były świadczone na podstawie składanych przez spółkę zleceń, które każdorazowo określały wymagania dotyczące konkretnego zlecenia. Rozliczenia zleceń z tytułu świadczonych usług odbywały się w okresach miesięcznych, na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych, na koniec każdego miesiąca, w którym usługi były wykonywane zgodnie z otrzymywanymi zleceniami. Świadczy to o ciągłości świadczonej przez Pana działalności na rzecz kontrahenta. Tymczasem, z wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wynika, że nie jest ona działalnością ciągłą. Jest pewnym etapem w działalności gospodarczej podmiotu, który to etap rozpoczyna się określeniem konkretnego celu i metodologii działań i trwa do momentu uzyskania określonych wyników działań.

Zatem błędnie odnosi Pan przesłanki działalności badawczo-rozwojowej do efektów Pana pracy, tj. świadczenia usług na rzecz kontrahentów, których wynikiem jest program komputerowy. Oznacza to, że przedstawione we wniosku, podejmowane przez Pana działania, nie spełniają wymogów wynikających z definicji działalności badawczo-rozwojowej sformułowanej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych przez Pana usług nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, zdaniem Organu, tworzenie przez Pana programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie

Podsumowując, w związku z tym, że w ramach opisanej działalności nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie wytwarza Pan kwalifikowanych praw własności intelektualnej – nie spełnia Pan podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy Pana dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa