Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.198.2023.2.PS

Zbycie kliku działek dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

14 stycznia 2005 r. dokonał Pan zakupu działki niezabudowanej nr 11, stanowiącej część gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,1554 ha położonej w A. na nieruchomościach oznaczonych jako ŁIV (łąki trwałe).

Działka ta została nabyta do Pana majątku odrębnego, na powiększenie Pana gospodarstwa rolnego. Ww. działka objęta jest aktualnie Księgą Wieczystą nr (...) (w niezbytej części).

W okresie od daty zakupu do 2022 r., na działce tej prowadził Pan działalność rolną, w zakresie:

•uprawy zaoranej części działki,

•uprawy trawy i jej koszenia.

Trawa i siano były wykorzystywane na cele własne.

Do gruntów objętych przedmiotową działką uzyskiwał Pan dopłaty unijne w ramach decyzji ARiMR. Od gruntów objętych działką uiszczany był podatek rolny.

W okresie od dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości, do dnia zbycia jej części, nabył Pan:

•dwie nieruchomości rolne zabudowane,

•lokal mieszkalny (5/6 udziału),

•oraz 2/32 udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej.

Ww. zostały zakupione do majątku wspólnego Pana i małżonki.

W okresie od dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości do września 2022 r.:

a)zbył Pan lokal mieszkalny w roku 2011,

b)nie zbywał, nie wynajmował ani nie udostępniał (nie wydzierżawiał) nieodpłatnie innych nieruchomości niż zbycie określonej w punkcie a) nieruchomości.

Nie prowadził Pan też jakiejkolwiek zarejestrowanej działalności gospodarczej.

9 września 2021 r. wystąpił Pan z wnioskiem, w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji, pod nazwą:

(...)

29 grudnia 2021 r., Burmistrz A. wydał decyzję nr X - ustalającą warunki zabudowy ww. działki.

W pouczeniu do przedmiotowej decyzji poinformowano że:

a)warunkiem realizacji inwestycji będzie uzyskanie pozwolenia na budowę,

b)decyzja nr X wygaśnie jeżeli pozwolenie na budowę uzyska inny wnioskodawca.

Wystąpił Pan o podział działki nr 11.

Burmistrz A., decyzją nr Y z 14 lutego 2022 r., dokonał podziału działki nr 11 na:

a)10 działek pod zabudowę mieszkaniową (nr 11/1 - 11/10) oraz

b)działkę nr 11/11 przeznaczoną na dojazd do działek określonych w punkcie a) oraz plac do zawracania.

Dla działki nr 11 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W roku 2022 zbył Pan sześć działek niezabudowanych nr: 11/6, 11/7, 11/8, 11/5, 11/9, 11/2 - które zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów były łąkami trwałymi, oznaczonymi symbolem "ŁIV".

Działki te zostały zbyte - każda wraz z 1/60 udziału w drodze (działce nr 11/11). Jednocześnie w każdym z aktów zbycia, wyraził Pan zgodę na przeniesienie na nabywców nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, o której mowa w punkcie 6 stanu faktycznego - za zgodą właściwego organu.

W celu zbycia działek umieszczał Pan stosowne informacje wyłącznie na portalu (...). Nie korzystał Pan w tym zakresie z usług jakichkolwiek pośredników. Zbywane działki nie były w żadnym zakresie uzbrojone, ani ogrodzone.

W związku ze zbyciem działek nie zawierał Pan żadnych umów przedwstępnych i nie przyjmował zaliczek w terminach innych niż bezpośrednio przed zawarciem umowy zbycia.

W uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2023 r. wskazuje Pan, że działka nr 11 oprócz działalności rolnej, nie była wykorzystywana w innych celach.

Działki powstałe po podziale działki nr 11, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze.

Nabyte przez Pana dwie nieruchomości rolne zabudowane oraz 2/3 z udziału nieruchomości rolnej zabudowanej były wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Obecnie ww. nieruchomości są również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze.

Udział 4/6 w lokalu mieszkalnym w A. ul. C. 1 nabył Pan w 2011 roku w celu zamieszkania w nim wraz z małżonką i teściową, która wymagała stałej opieki. Również w roku 2011 dokupił Pan 1/6 udziału w tym lokalu. Łącznie posiada Pan aktualnie 5/6 udziału w lokalu. Pozostała 1/6 udziału w lokalu zajęta jest przez komornika, prowadzącego egzekucję.

W 2011 roku został przez Pana zbyty lokal mieszkalny w A. ul. D. 1. Lokal ten nabył Pan w roku 2004, od miasta A. jako pustostan (nie był on przez Pana wynajmowany). Lokal ten został przez Pana nabyty w celu mieszkalnym.

Przez zbycie lokalu, o którym mowa powyżej nie należy rozumieć zbycia 5/6 udziału w lokalu. Zbycia lokalu mieszkalnego w roku 2011 (w A. ul. D. 1) dokonano dlatego, że koszt dalszych prac modernizacyjnych które należałoby podjąć, był bardzo wysoki. Chcąc podwyższyć sobie standard życia nabył Pan również w roku 2011 udziały w lokalu mieszkalnym w A. na ul. C. 1. Dlatego też mógł Pan zrezygnować z lokalu na ul. D. 1 w A..

Jak wyjaśnia Pan w uzupełnieniu wniosku - w zakresie powodów podziału działki nr 11 na mniejsze i ich sprzedaży – ze względu na wiek, nie chciał Pan prowadzić dalej gospodarstwa rolnego w tak dużym zakresie. Również ograniczenia wprowadzone przez Uzdrowiskową Gminę A. (np. zakaz hodowli niektórych zwierząt gospodarskich) - nie sprzyjały intensyfikacji gospodarki rolnej. Uznał Pan, że podział nieruchomości umożliwi szybsze wyzbycie się gruntu objętego działką nr 11.

Dodatkowo wskazuje Pan, że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki świadczące o dużej atrakcyjności sprzedanych działek. Działki te nie znajdują się na terenie mającym walory turystyczne. Nie występował Pan do organów administracyjnych o wyłączenie gruntów działki nr 11 i działek wydzielonych z niej, z produkcji rolnej ani też nie podejmował faktycznych działań z tym związanych. Przed sprzedażą działek nie udzielał Pan również jakimkolwiek nabywcom zgody na dysponowanie działkami do celów budowlanych, albo pełnomocnictw do działania w Pana imieniu.

Działki będące przedmiotem wniosku zostały sprzedane różnym nabywcom w drodze wielu czynności prawnych.

Oprócz czynności wskazanych we wniosku, nie wykonywał Pan jakichkolwiek innych działań w celu przygotowania zbywanych działek do sprzedaży. Nie były przez Pana wykonywane jakiekolwiek inne niż opisane we wniosku działania mające na celu uatrakcyjnienie zbywanych działek, albo wzrost ich wartości ekonomicznej.

Po zbyciu działek opisanych we wniosku, z podziału działki nr 11 pozostały cztery działki, które planuje Pan również zbyć.

Nabycia innych nieruchomości - po zbyciu działek opisanych we wniosku – nie dokonywał Pan ani nie planuje dokonać.

Źródłem finansowania wszystkich nabytych przez Panna nieruchomości były środki własne. Środki te pozyskiwał Pan z działalności rolniczej (od 1996 r. do chwili obecnej), z pracy zawodowej (od 2017 r. do 2022 r.), z darowizny od matki (1996 r.) oraz spadku po ojcu (2009 r.). Ponieważ pieniądze nie posiadają tożsamości, nie jest Pan w stanie precyzyjnie wskazać, których środków użył Pan do nabycia konkretnej nieruchomości.

Środki finansowe ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w roku 2011 oraz nieruchomości opisanych we wniosku a także w jego uzupełnieniu, przeznaczył Pan na budowę hal magazynowych oraz wiaty w gospodarstwie rolnym oraz na konsumpcję.

Dodatkowa informacja (o której zapomniał Pan w pierwotnym wniosku) – 31 października 2002 r. nabył Pan od Gminy A.:

•działkę gruntu nr 115/14 o powierzchni 51 m², zabudowaną przewoźnym kioskiem o powierzchni 10,7 m²;

•udział 1/10 w działce gruntu nr 115/21 (w celu poprawy warunków zagospodarowania działki nr 115/14) o powierzchni całkowitej 469 m².

Ww. działki zostały nabyte w celu sprzedaży płodów rolnych z Pana gospodarstwa oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana żonę.

Działalność wymienioną powyżej Pan i Pana żona prowadzili do roku 2004. Działki są zlokalizowane na (...) w A.. Do dnia dzisiejszego (wraz z żoną) posiada Pan własność ww. nieruchomości i nie zamierza ich sprzedawać.

Pytanie

Czy w związku ze zbyciem sześciu niezabudowanych działek gruntu nr 11/2, 11/5-9 - powinien Pan uznać osiągnięty przychód za pochodzący ze źródła przychodów "odpłatne zbycie" (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o p.d.f.) czy ze źródła "działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o p.d.f.)?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że przychód uzyskany w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek należy uznać za pochodzący ze źródła ze źródła przychodów odpłatne zbycie.

Poniżej przedstawia Pan argumenty przemawiające za tym stanowiskiem Celem nabycia działki gruntu nr 11 nie był zarobkowy charakter. Nabył Pan grunt z zamiarem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Grunt ten użytkował Pan rolniczo przez 17 lat.

Z wyroku NSA z 5 marca 2019 r o sygn. akt II FSK 829/17 wynika m. in.: Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku (...). Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny (może się bowiem pojawić też strata – przyp. Wnioskodawcy) Zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art 5a pkt 6 tej ustawy (wyrok NSA z 7 lutego 2017 r, II FSK 4025/14). Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolniczą działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Nie prowadził Pan swojej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. W szczególności na dużą skalę nie nabywał oraz nie zbywał Pan nieruchomości (za wyjątkiem określonych we wniosku) ani nie wynajmował ich. Płody rolne uzyskane ze zbywanej działki, sprzedawał Pan jako Rolnik Ryczałtowy lub przeznaczał na własne potrzeby.

Dokonując sprzedaży działek nie podejmował Pan szeroko zakrojonych działań marketingowych.

O chęci zbycia nieruchomości informował Pan tylko na platformie (...) (która w dużej mierze wspiera sprzedaż prowadzoną przez nieprofesjonalistów). W wyroku przytoczonym powyżej czytamy m. in.:

„Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Znaczenie ma (...) zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (wyrok NSA z25 stycznia 2018r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. II FSK 3025/15)

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej".

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie także podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 i z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Biorąc pod uwagę ten kontekst uważa Pan, że otrzymał przychód z odpłatnego zbycia.

Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.o p.d.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych chociażby w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zwraca Pan uwagę na to, że dokonanie na Pana wniosek podziału działki nr 11 na mniejsze fragmenty, oraz uzyskanie warunków zabudowy dla tej nieruchomości - nie oznacza, że wykonywał pan czynności wskazujące na działalność gospodarczą.

Z wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, pochodzi następujące uzasadnienie:

"Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, że:

"(...) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą min. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak (...) poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży".

W konkluzji należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przedmiotowych działek, osiągnął Pan przychód ze źródła "odpłatne zbycie" [art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy].

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

[pkt 8] odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą), w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika m.in., że:

•14 stycznia 2005 r. dokonał Pan zakupu działki niezabudowanej nr 11, stanowiącej część gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,1554 ha położonej w A. na nieruchomościach oznaczonych jako ŁIV (łąki trwałe);

•Działka ta została nabyta do Pana majątku odrębnego, na powiększenie Pana gospodarstwa rolnego. W okresie od daty zakupu do 2022 r., na działce tej prowadził Pan działalność rolną, w zakresie uprawy zaoranej części działki i uprawy trawy i jej koszenia;

•Do gruntów objętych przedmiotową działką uzyskiwał Pan dopłaty unijne w ramach decyzji ARiMR. Od gruntów objętych działką uiszczany był podatek rolny;

•Grunt ten użytkował Pan rolniczo przez 17 lat. działka nr 11 oprócz działalności rolnej, nie była wykorzystywana w innych celach;

•9 września 2021 r. wystąpił Pan z wnioskiem, w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla działki nr 11, a Burmistrz A. wydał decyzję nr X - ustalającą warunki zabudowy ww. działki, a następnie dokonał on podziału działki nr 11 na 10 działek pod zabudowę mieszkaniową (nr 11/1 - 11/10) oraz b) działkę nr 11/11 przeznaczoną na dojazd do działek oraz plac do zawracania;

•Dla działki nr 11 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

•W roku 2022 zbył Pan sześć działek niezabudowanych nr: 11/6, 11/7, 11/8, 11/5, 11/9, 11/2. Jednocześnie w każdym z aktów zbycia, wyraził Pan zgodę na przeniesienie na nabywców nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy.

•W celu zbycia działek umieszczał Pan stosowne informacje wyłącznie na portalu (...). Nie korzystał Pan w tym zakresie z usług jakichkolwiek pośredników. Zbywane działki nie były w żadnym zakresie uzbrojone, ani ogrodzone.

•W związku ze zbyciem działek nie zawierał Pan żadnych umów przedwstępnych i nie przyjmował zaliczek w terminach innych niż bezpośrednio przed zawarciem umowy zbycia.

•Działki powstałe po podziale działki nr 11, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze.

•W zakresie powodów podziału działki nr 11 na mniejsze i ich sprzedaży – wskazał Pan, że względu na wiek, nie chciał Pan prowadzić dalej gospodarstwa rolnego w tak dużym zakresie. Również ograniczenia wprowadzone przez Uzdrowiskową Gminę A. (np. zakaz hodowli niektórych zwierząt gospodarskich) - nie sprzyjały intensyfikacji gospodarki rolnej. Uznał Pan, że podział nieruchomości umożliwi szybsze wyzbycie się gruntu objętego działką nr 11.

•Nie istnieją jakiekolwiek przesłanki świadczące o dużej atrakcyjności sprzedanych działek. Działki te nie znajdują się na terenie mającym walory turystyczne. Nie występował Pan do organów administracyjnych o wyłączenie gruntów działki nr 11 i działek wydzielonych z niej, z produkcji rolnej ani też nie podejmował faktycznych działań z tym związanych. Przed sprzedażą działek nie udzielał Pan również jakimkolwiek nabywcom zgody na dysponowanie działkami do celów budowlanych, albo pełnomocnictw do działania w Pana imieniu. Działki będące przedmiotem wniosku zostały sprzedane różnym nabywcom w drodze wielu czynności prawnych;

•Oprócz czynności wskazanych we wniosku, nie wykonywał Pan jakichkolwiek innych działań w celu przygotowania zbywanych działek do sprzedaży. Nie były przez Pana wykonywane jakiekolwiek inne niż opisane we wniosku działania mające na celu uatrakcyjnienie zbywanych działek, albo wzrost ich wartości ekonomicznej;

•Po zbyciu działek opisanych we wniosku, z podziału działki nr 11 pozostały cztery działki, które planuje Pan również zbyć.

Podnieść trzeba w tym miejscu, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że takich czynności Pan nie podejmował. Podzielenie działek na mniejsze pomogło Panu w sprzedaży działek, a powodem ich sprzedaży był zarówno Pana wiek (nie chciał Pan prowadzić dalej gospodarstwa rolnego w tak dużym zakresie) oraz ograniczenia wprowadzone przez Uzdrowiskową Gminę A.. Uznał Pan po prostu, że podział nieruchomości umożliwi szybsze wyzbycie się gruntu objętego działką nr 11.

Pamiętać trzeba, że sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, w którym wskazał, że „do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”.

Z Pana wniosku wynika również, że:

•W okresie od dnia zakupu przedmiotowej nieruchomości, do dnia zbycia jej części, nabył Pan również dwie nieruchomości rolne zabudowane oraz 2/32 udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej. Nabyte przez Pana dwie nieruchomości rolne zabudowane oraz 2/3 z udziału nieruchomości rolnej zabudowanej były wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Obecnie ww. nieruchomości są również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze;

•Ponadto nabył Pan również w 2004 roku lokal mieszkalny jako pustostan. W 2011 roku został on przez Pana zbyty i nie był on przez Pana uprzednio wynajmowany. Lokal ten został przez Pana nabyty w celu mieszkalnym. Następnie w 2011 roku nabył Pan 5/6 udziału w innym lokalu mieszkalnym. Jak wyjaśnił Pan, udziały w lokalu zostały zakupione do majątku wspólnego Pana i małżonki w celu zamieszkania w nim wraz z małżonką i teściową, która wymagała stałej opieki. Jak wyjaśnił Pan, zbycie pierwszego lokalu mieszkalnego w roku 2011 dokonano dlatego, że koszt dalszych prac modernizacyjnych, które należałoby podjąć, był bardzo wysoki. Chcąc podwyższyć sobie standard życia nabył Pan więc udziały innym w lokalu mieszkalnym i mógł Pan zrezygnować poprzedniego lokalu;

•Nie prowadził Pan jakiejkolwiek zarejestrowanej działalności gospodarczej;

•Nabycia innych nieruchomości - po zbyciu działek opisanych we wniosku – nie dokonywał Pan ani nie planuje dokonać;

•Źródłem finansowania wszystkich nabytych przez Panna nieruchomości były środki własne.

•31 października 2002 r. nabył Pan również od Gminy A. działkę gruntu nr 115/14 o powierzchni 51 m² zabudowaną przewoźnym kioskiem o powierzchni 10,7 m² oraz udział 1/10 w działce gruntu nr 115/21 (w celu poprawy warunków zagospodarowania działki nr 115/14) o powierzchni całkowitej 469 m². Ww. działki zostały nabyte w celu sprzedaży płodów rolnych z Pana gospodarstwa oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana żonę. Działalność wymienioną powyżej Pan i Pana żona prowadzili do roku 2004. Działki są zlokalizowane na (...) w A.. Do dnia dzisiejszego (wraz z żoną) posiada Pan własność ww. nieruchomości i nie zamierza ich sprzedawać.

Ww. dodatkowe okoliczności również nie wskazują (nie dowodzą), że Pana aktywność w opisanych zakresach ma formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że środki finansowe ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w roku 2011 oraz nieruchomości opisanych we wniosku a także w jego uzupełnieniu, przeznaczył Pan na budowę hal magazynowych oraz wiaty w gospodarstwie rolnym oraz na konsumpcję.

Mając zatem na względzie całokształt powyższych okoliczności, jak również fakt, że całą niezabudowaną działkę nr 11 przez 17 lat wykorzystywał Pan w celach rolniczych oraz nie poczynił Pan na zbywanych działkach żadnych istotnych nakładów, które zwiększyłyby ich wartość, takich jak: uzbrojenie terenu w sieci wodociągową, kanalizacyjną, gazową, energetyczną, wycinka drzew i krzewów, wykonanie ogrodzenia, należy stwierdzić iż taka sprzedaż ma charakter nieprofesjonalny i mieści się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Z treści wniosku nie wynika więc, iż sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Pana czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie może bowiem uznać, że samo podzielnie działek na mniejsze, może być wystarczającą przesłanką do uznania by przychód z ich zbycia uznać za przychód z prowadzanej działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychód uzyskany przez Pana z dokonanej w 2022 r. sprzedaży sześciu działek nie był uzyskany ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, sprzedaż ich należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z wniosku wynika, że całą nieruchomość gruntową nabył Pan w 2005 roku. Zatem, odpłatne zbycie w 2022 r. kliku działek z tej nieruchomości gruntowej zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a w konsekwencji sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Pana stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).