Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.30.2023.4.LS

Skoro podjął Pan działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2023 r. (wpływ 10 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan (...) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „PIT”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „Ustawą o PIT”). Jest Pan również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „Ustawą o VAT”).

W 2008 r. rozpoczął Pan na terenie województwa mazowieckiego prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 46.61.Z), sprzedaży hurtowej kwiatów i roślin (PKD 46.22.Z), sprzedaży detalicznej kwiatów i roślin (PKD 47.76.Z).

W 2011 r. kupił Pan na podstawie umowy sprzedaży niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,8004 ha, o numerze działki 1, stanowiącą nieruchomość rolną z przeznaczeniem na pastwiska trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (zwaną dalej „Nieruchomością”). Nabył Pan Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a Nieruchomość stanowiła składnik majątku prywatnego tej osoby. W związku z tym, sprzedaż Nieruchomości na Pana rzecz nie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie została udokumentowana fakturą, ale podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zwanym dalej „PCC”), który został przez Pana zapłacony. Nabył Pan Nieruchomość do majątku prywatnego ze środków pieniężnych należących do Pana majątku prywatnego, pochodzących z oszczędności oraz zgromadzonych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Nabył Pan Nieruchomość w celu lokaty kapitału, a nie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. W związku z tym, nie wprowadził Pan Nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie traktował Nieruchomości jako towar handlowy. Jednocześnie nie był Pan uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W okresie od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do chwili obecnej sukcesywnie rozszerzał Pan formalnie zakres prowadzonej działalności gospodarczej poprzez dokonywanie zmiany wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (zwanej dalej „CEIDG”). Przykładowo, w 2012 r. rozszerzył Pan zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.31.Z), sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.32.Z) oraz sprzedaż detaliczną sprzętu telekomunikacyjnego (PKD 47.42.Z).

W 2013 r. rozszerzył Pan zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKD 47.54.Z) oraz magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 52.10.B).

W 2016 r. rozszerzył Pan zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z), działalność usługową wspomagającą transport lądowy (PKD 52.21.Z), hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z) oraz restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A).

W 2020 r. rozszerzył Pan zakres prowadzonej działalności w CEIDG m.in. o placówki wychowania przedszkolnego (PKD 85.10.Z), pozaszkolne formy edukacji sportowej (PKD 85.51.Z) oraz naukę języków obcych (PKD 85.59.A).

Z kolei w 2022 r. rozszerzył Pan zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o działalność wydawniczą w zakresie oprogramowania (PKD 58.29.Z).

Pomimo tego, że w 2016 r. rozszerzył Pan formalnie zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), nie przeprowadził Pan dotychczas faktycznie żadnej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Innymi słowy, nigdy Pan nie rozpoczął prowadzenia faktycznej i rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast od 2017 r. jest Pan założycielem oraz wspólnikiem kilku spółek prowadzących działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz remontowo-budowlanej.

W 2022 r. dokonał Pan podziału Nieruchomości na 6 (sześć) mniejszych działek, a następnie dokonał ich sprzedaży poprzez zawarcie 4 (czterech) oddzielnych umów sprzedaży zawartych z kilkoma osobami fizycznymi. Osoby te dokonały zakupu podzielonej Nieruchomości w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do swoich majątków prywatnych. W związku ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz tych osób nie wystawił Pan żadnej faktury oraz nie zapłacił VAT do właściwego urzędu skarbowego. Natomiast osoby kupujące Nieruchomość były zobowiązane do zapłaty PCC do właściwego urzędu skarbowego. Nie zdecydował Pan jeszcze o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

W celu sprzedaży Nieruchomości dokonał Pan podziału Nieruchomości, tj. niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 1,8004 ha, o numerze ewidencyjnym działki 1, stanowiącej nieruchomość rolną z przeznaczeniem na pastwiska trwałe, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, na 6 (sześć) mniejszych działek o następujących numerach ewidencyjnych:

1.nr 2 o powierzchni 0,3000 ha;

2.nr 3 o powierzchni 0,3000 ha;

3.nr 4 o powierzchni 0,3000 ha;

4.nr 5 o powierzchni 0,3000 ha;

5.nr 6 o powierzchni 0,3000 ha;

6.nr 7 o powierzchni 0,3004 ha;

ze względu na większe prawdopodobieństwo znalezienia nabywców na działki o mniejszej powierzchni niż Nieruchomość, a nie w celu zwiększenia zysku ze sprzedaży Nieruchomości.

Działki wskazane powyżej zostały przez Pana sprzedane na rzecz osób fizycznych w ramach 4 (czterech) odrębnych umów sprzedaży w ten sposób, że:

1.działka nr 2 została sprzedana samodzielnie;

2.działka nr 3 oraz działka nr 4 zostały sprzedane łącznie;

3.działka nr 5 została sprzedana samodzielnie;

4.działka nr 6 oraz działka nr 7 zostały sprzedane łącznie.

Nie wykorzystywał Pan działki o numerze ewidencyjnym 1 w jakikolwiek sposób od momentu jej nabycia (zarówno przed podziałem działki o numerze ewidencyjnym 1, jak również po podziale tej działki na 6 mniejszych działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7). Nie prowadził Pan na tych działkach żadnej działalności, więc leżały w tym czasie odłogiem. Traktował Pan przedmiotowe działki jako lokatę kapitału.

W okresie od dnia nabycia działki o numerze ewidencyjnym 1 do dnia sprzedaży przez Pana działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 każda z tych działek (tzn. Nieruchomość lub jakakolwiek jej część):

1.nie była przedmiotem dzierżawy, najmu lub użyczenia;

2.nie była wykorzystywana faktycznie do prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej;

3.nie była wykorzystywana faktycznie do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach Pana przedsiębiorstwa, a Pan nie uwzględniał w kosztach uzyskania przychodów ewentualnych wydatków związanych z Nieruchomością;

4.nie została wpisana do ewidencji Pana środków trwałych;

5.nie została wprowadzona do majątku Pana przedsiębiorstwa jako towar przeznaczony do dalszej odsprzedaży;

6.stanowiła składnik Pana majątku prywatnego;

7.była przedmiotem hipotek ustanawianych przez Pana w celu zabezpieczenia kredytów bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

8.była niezabudowana, a Pan nie podejmował żadnych działań faktycznych mających na celu zrealizowanie jakichkolwiek inwestycji budowlanych na Nieruchomości;

9.stanowiła nieruchomość rolną z przeznaczeniem na pastwiska trwałe;

10.nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

11.nie została objęta decyzją o warunkach zabudowy;

12.nie została objęta decyzją o pozwoleniu na budowę.

Działka o numerze ewidencyjnym 1 oraz sprzedane przez Pana działki o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze.

Nie wykorzystywał Pan działki o numerze ewidencyjnym 1 oraz sprzedanych działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 w prowadzonej działalności gospodarczej jako czynny podatnik podatku VAT.

Zawarł Pan z nabywcami działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 przedwstępne umowy sprzedaży przedmiotowych działek. Nastąpiło to tylko i wyłącznie w celu umożliwienia wykonania prawa pierwokupu nieruchomości przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (działający w imieniu Skarbu Państwa), na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o Kształtowaniu Ustroju Rolnego. Innymi słowy, zawarł Pan z nabywcami przedmiotowych działek umowy sprzedaży z zastrzeżeniem warunku, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa nie wykona przysługującego mu z mocy ustawy prawa pierwokupu nieruchomości rolnej. W drugiej kolejności zawarł Pan z nabywcami przedmiotowych działek przyrzeczone umowy sprzedaży przenoszące własność przedmiotowych działek.

Nie udzielił Pan żadnemu z nabywców działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 pełnomocnictwa do działania w Pana imieniu w jakimkolwiek zakresie.

Przed sprzedażą działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie podejmował Pan aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działek (np. reklama).

Nie dokonywał Pan intensywnych działań o charakterze promocyjno-marketingowym, wykraczających poza standardowe oraz zwyczajowe działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczał Pan ogłoszeń o sprzedaży Nieruchomości w prasie, radiu, Internecie. Natomiast zlecił Pan sprzedaż przedmiotowych działek lokalnemu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, a także udzielił mu pełnomocnictwa do zawarcia umów sprzedaży Nieruchomości lub jej części w imieniu i na Pana rzecz, ze względu na fakt, że mieszka Pan oraz prowadzi działalność gospodarczą w (…) i okolicach, a Nieruchomość jest położona w znacznej odległości od tego miejsca, a nie w celu prowadzenia intensywnych działań promocyjno-reklamowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

W odniesieniu do działki o numerze ewidencyjnym 1 oraz działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie podjął Pan żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości lub uatrakcyjnienia nieruchomości.

Nie dokonał Pan samodzielnie ani przy udziale pełnomocnika oraz nie zlecił innemu podmiotowi żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności Nieruchomości lub jej części, w szczególności nie wybudował Pan ogrodzenia, nie dokonał wycinki drzew lub krzewów, nie dokonał wydzielenia lub utwardzenia dróg wewnętrznych, nie wykonał przyłączy i uzbrojeń, nie doprowadził mediów, nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy, nie uzyskał pozwolenia na budowę, nie wystąpił o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego Nieruchomość lub jej część.

W odniesieniu do żadnej z działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie istniał w chwili ich sprzedaży miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W odniesieniu do żadnej z działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie została wydana w chwili ich sprzedaży przez decyzja o warunkach zabudowy. Jednocześnie w okresie od dnia nabycia działki o numerze ewidencyjnym 1 do dnia sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie wystąpił Pan samodzielnie z wnioskiem oraz nie udzielił żadnej osobie pełnomocnictwa do wystąpienia w Pana imieniu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z przedmiotowych działek.

Oprócz opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7, w 2021 r. dokonał Pan sprzedaży następujących nieruchomości:

1)prawa własności nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 8, o powierzchni 0,1195 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą;

2)prawa własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę o numerze 9, o powierzchni 0,1200 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą;

3)prawa współwłasności w udziale 2/13 nieruchomości niezabudowanej, będącej drogą wewnętrzną, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 10, o powierzchni 0,1730 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako łąki trwałe i grunty orne, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą.

Poza opisanymi w treści przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcjami sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7, a także opisanymi powyżej transakcjami sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, nie dokonywał Pan żadnych innych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, zostały przez Pana nabyte w 2012 r. poprzez zawarcie umowy darowizny, na podstawie której Pana siostra przeniosła nieodpłatnie własność przedmiotowych działek na Pana rzecz. Wszystkie przedmiotowe działki w momencie ich nabycia były działkami niezabudowanymi.

Wszystkie działki wskazane powyżej, tj. działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, zostały przez Pana nabyte do jego majątku osobistego w celach prywatnych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabył Pan przedmiotowe działki w celu wybudowania na działce o numerze ewidencyjnym 9 murowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych oraz najbliższej rodziny.

Działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, w okresie od dnia ich nabycia do dnia ich sprzedaży były wykorzystywane przez Pana w celach prywatnych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tzn. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych oraz najbliższej rodziny. Wybudował Pan na działce o numerze ewidencyjnym 9 murowany budynek mieszkalny jednorodzinny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych oraz najbliższej rodziny. Natomiast pozostałe działki o numerach ewidencyjnych 8 oraz 10 to działki przylegające do działki o numerze ewidencyjnym 9. Przedmiotowe działki nie były nigdy wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przedmiotowe działki nie stanowiły składników majątku Pana przedsiębiorstwa, nie zostały wprowadzone do środków trwałych, nie pełniły funkcji towarów oraz nie były przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. 

Wszystkie działki wskazane powyżej, tj. działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, zostały sprzedane przez Pana w 2021 r. ze względu na rozpoczęcie postępowania rozwodowego oraz podziału majątku z Pana udziałem.

Działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, zostały sprzedane przez Pana w ramach jednej umowy sprzedaży na rzecz dwóch osób fizycznych (małżonków), nabywających przedmiotowe działki do majątku wspólnego. W chwili ich sprzedaży działka o numerze ewidencyjnym 9 była zabudowana murowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym wcześniej przez Pana, a pozostałe działki o numerach ewidencyjnych 8 oraz 10 były niezabudowane.

Z tytułu sprzedaży żadnej z działek wskazanych powyżej, tj. działek o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, nie był Pan zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należnego podatek VAT od tej sprzedaży.

Pytanie

Czy w wyniku sprzedaży Nieruchomości (tzn. działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7, powstałych w wyniku podziału działki o numerze ewidencyjnym 1 na 6 mniejszych działek) nie uzyskał Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie uzyskał Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Wynika to z tego, że Nieruchomość została nabyta przez Pana w 2011 r. do majątku prywatnego w celu lokaty kapitału, a nie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. Z kolei sprzedaż Nieruchomości nastąpiła dopiero w 2022 r., tzn. po upływie ponad 10 (dziesięciu) lat od jej zakupu. Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w ramach zarządzania majątkiem prywatnym,a nie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. Od chwili nabycia do chwili sprzedaży Nieruchomość nie była wykorzystywana faktycznie do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach Pana przedsiębiorstwa, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz nie została wprowadzona do przedsiębiorstwa Pana jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Z kolei w celu sprzedaży Nieruchomości nie podejmował Pan żadnych działań wykraczających poza standardowe oraz zwyczajowe działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. W szczególności nie dokonał Pan samodzielnie oraz nie zlecił lub nie udzielił żadnemu podmiotowi pełnomocnictwa do wykonania czynności zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności Nieruchomości, takich jak wybudowanie ogrodzenia, wycinka drzew lub krzewów, wydzielenie lub utwardzenie dróg wewnętrznych, wykonanie przyłączy i uzbrojeń, doprowadzenie mediów, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie pozwolenia na budowę, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego Nieruchomość. Nie prowadził Pan również intensywnych działań promocyjno-reklamowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. Jedynie dokonał Pan podziału Nieruchomości na 6 (sześć) mniejszych działek, ze względu na większe prawdopodobieństwo znalezienia nabywców na działki o mniejszej powierzchni niż Nieruchomość, a nie w celu zwiększenia zysku ze sprzedaży Nieruchomości. Ponadto zlecił Pan sprzedaż Nieruchomości osobie zajmującej się zawodowo pośrednictwem nieruchomości, ze względu na znaczną odległość pomiędzy miejscem Pana zamieszkania oraz miejscem położenia Nieruchomości, a nie w celu prowadzenia intensywnych działań promocyjno-reklamowych zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

Jednocześnie Pana zdaniem, sam fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie przesądza automatycznie, że Nieruchomość stanowiła składnik majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w 2016 r. rozszerzył Pan formalnie zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), ponieważ nigdy nie rozpoczął Pan prowadzenia faktycznej i rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że Nieruchomość została nabyta przez Pana do majątku prywatnego na kilka lat przed ujawnieniem w CEIDG takiego profilu działalności, a Nieruchomość nie została nigdy wprowadzona na majątku przedsiębiorstwa ani jako środek trwały, ani jako towar przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Stanowisko Pana znajduje potwierdzenie w przepisach Ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c Ustawy o PIT, do środków trwałych zalicza się m.in. grunty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 Ustawy o PIT.

W świetle przywołanych przepisów Ustawy o PIT należy wskazać i podkreślić, że kupił Pan Nieruchomość w 2011 r., a sprzedaż Nieruchomości nastąpiła dopiero w 2022 r., tzn. po upływie ponad 10 (dziesięciu) lat od daty jej zakupu. Jednocześnie sprzedaż nastąpiła w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. W konsekwencji tego należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Pana znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, który przewiduje opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym tylko wtedy, gdy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Ponadto nawet gdyby teoretycznie uznać, że sprzedaż Nieruchomości przez Pana nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z którym to stanowiskiem nie zgadza się Pan - to należy zauważyć, że Ustawodawca przewiduje możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT również do nieruchomości stanowiącej środek trwały oraz wykorzystywanej pierwotnie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli została ona wycofana z tej działalności, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności oraz dniem sprzedaży, upłynęło co najmniej 6 lat. W związku z czym, zdaniem Pana należałoby uznać, że jeżeli Pan już od chwili nabycia Nieruchomości nie zamierzał jej wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz wykorzystywać do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie w okresie od dnia nabycia do dnia sprzedaży Nieruchomości nie wprowadził Pan Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach przedsiębiorstwa, to nie istniała również konieczność wycofania Nieruchomości z działalności w celu umożliwienia zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT. Jednocześnie należy wskazać, że Nieruchomość nie spełniała nigdy warunków do uznania jej za środek trwały, ponieważ nie była nigdy wykorzystywana przez Pana na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko Pana znajduje potwierdzenie w działalności interpretacyjnej Dyrektora KIS, w której wskazuje się, że nawet w sytuacji, gdy podatnik kupił daną nieruchomość w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych, a następnie zmienił zdanie odnośnie sposobu jej wykorzystywania i sprzedał w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, podatnik ten nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży nieruchomości ze względu na zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT. Takie skutki podatkowe występują nawet wówczas, gdy podatnik wykorzystywał nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, a także gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, ale nie wykorzystywał nigdy sprzedawanej nieruchomości do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym zakresie. Przykładowo:

1) w interpretacji podatkowej z dnia 20 października 2022 r. w sprawie 0113-KDIPT2-1.4011.707.2022.4.ID Dyrektor KIS wyjaśnił, że:

„nabył Pan nieruchomości, stanowiące grunty orne do swojego majątku prywatnego 15 stycznia 2008 r. Zakup nieruchomości został częściowo sfinansowany z kredytu uzyskanego przez Pana w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości miały zostać wykorzystane w ramach Spółki celowej do realizacji obiektu usługowo-handlowego, a ponadto, jako siedziba nowej działalności. Pomimo, że w akcie notarialnym dokumentującym zakup opisywanych nieruchomości był zapis, że zostały one zakupione w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, to nie zostały przyjęte do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zostały wprowadzone do Pana majątku prywatnego. Nigdy nie figurowały w ewidencjach, w tym w ewidencji środków trwałych. Nieruchomości były utrzymywane, jako wyodrębniony majątek osobisty, niemający nic wspólnego z majątkiem firmy. Finalnie sprzedaż nieruchomości została dokonana w formie aktu notarialnego 7 marca 2022 r.

(...)

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomości zostały co prawda nabyte przez Pana w 2008 r. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nigdy, z uwagi na zmianę decyzji, nie były w tej działalności wykorzystywane i znajdowały się przez cały czas posiadania w majątku prywatnym.

Tym samym, przychody ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa we wniosku nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowania w tej sprawie nie znajdzie też art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż uzyskane dochody nie będą podlegać opodatkowaniu z uwagi na dokonanie sprzedaży po upływie terminu 5 lat od końca roku, w którym nieruchomości zostały nabyte.”

2) w interpretacji podatkowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie 0113-KDIPT2-2.4011.124.2022.3.ACZ Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny:

„11 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość (...) oraz 2 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość położoną obok wyżej wymienionej nieruchomości (...) Nabycie ww. nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług, od 2015 r. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą zajmującą się wynajmem nieruchomości, ale ww. działki gruntu (KW nr... i KW nr...) nigdy nie były i nie są wykorzystywane w celach związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie były i nie są przedmiotem dzierżawy, najmu lub użyczenia, nie była i nie jest prowadzona produkcja leśna. Nieruchomości stanowią element majątku prywatnego Wnioskodawcy. Działki te w dalszym ciągu są niezabudowane (Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań faktycznych mających na celu zrealizowanie jakichkolwiek inwestycji budowlanych) i zostaną sprzedane w takiej postaci, w jakiej Wnioskodawca wraz z żoną nabył je w 2010 r. Wnioskodawca nie dokonał ani nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym nie poniósł ani nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania posiadanych działek do sprzedaży, takich jak ogrodzenie, wycinka drzew, łączenie działek, dokonania przyłączy i uzbrojeń czy innych działań zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności posiadanych działek. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż obu ww. działek gruntu jednorazowo lub w odstępie czasowym jedna po drugiej. Oprócz tych działek nie zamierza sprzedaży innych elementów majątku prywatnego. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabycie ww. wymienionych nieruchomości nastąpiło w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego od osoby fizycznej z jej majątku prywatnego. Nabycie ww. wymienionych nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Od umowy sprzedaży został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Działki o nr: ... i... stanowią wyłączną własnością Wnioskodawcy. Zgodnie z ewidencją gruntów działka nr... oraz działka nr... posiadają oznaczenie Ls - Lasy. Od momentu nabycia, działki o nr: ... i... nie były w żaden sposób wykorzystywane. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań faktycznych mających na celu zrealizowanie potrzeb mieszkaniowych, nie dokonał ani nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym nie poniósł jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania posiadanych nieruchomości do sprzedaży. Działki zostaną sprzedane w takiej postaci, w jakiej Wnioskodawca wraz z byłą żoną nabył je w 2010 r. (...) nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działki stanowią element majątku prywatnego Wnioskodawcy. (...). Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, że planowana sprzedaż niezabudowanych nieruchomości przyznanych Wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, które zostały nabyte w 2010 r. (tj. 11 maja 2010 r. oraz 2 grudnia 2010 r.) do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego byłej żony, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia do majątku wspólnego.”

3) w interpretacji podatkowej z dnia 14 września 2021 r. w sprawie 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO dotyczącej sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej Dyrektor KIS wyjaśnił, że:

„(...) Wnioskodawczym będąca wspólnikiem Spółki cywilnej wraz z małżonkiem, zgodnie z umową spółki przekazała w 1993 r. działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie nr 1, zakupioną w 1991 r. do majątku odrębnego, na której małżonek Wnioskodawczyni wybudował budynek magazynowy a następnie umową majątkową małżeńską (...) Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską. Spółka jawna nadal przedmiotową nieruchomość w działalności używa. Ponadto w 1993 r przekazała do tej Spółki prawo nieodpłatnego używania działek 2 i 3, których jest współwłaścicielem wraz z małżonkiem.

(…)

Mając zatem na względzie powyższe, w sytuacji gdy wspólnicy przekazali do wspólnie prowadzonej Spółki cywilnej prawa nieodpłatnego używania posiadanych udziałów w nieruchomościach, to składników tych nie można uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że ich odpłatne zbycie nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowych składników majątku należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Mając jednak na uwadze, że od nabycia nieruchomości i udziałów w nieruchomościach upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem ich odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Stanowisko Pana znajduje potwierdzenie w działalności interpretacyjnej Dyrektora KIS, w której wskazuje się, że sama treść wpisu przedsiębiorcy w CEIDG, obejmująca kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nie przesądza automatycznie o uznaniu sprzedaży danej nieruchomości za dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w świetle przepisów Ustawy o PIT. Każdorazowo należy bowiem ustalić faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej związek z transakcją sprzedaży nieruchomości. Przykładowo:

1) w interpretacji podatkowej z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie 0112-KDIL3-3.4011.226.2017.2.KP Dyrektor KIS wskazał, że:

„Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmował kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (numer PKD: 68.10.Z). Od 2009 r. Wnioskodawca jednak całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, od tego roku nie sprzedaje bowiem ani nie nabywa żadnych nieruchomości, nie dokonuje żadnych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. (...) Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

2) w interpretacji podatkowej z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie 0115-KDIT3.4011.111.2019.1.PSZ Dyrektor KIS wskazał, że:

„Przedmiot działalności Wnioskodawcy zgodnie z klasyfikacją PKD obejmuje obecnie także: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z); (...) Mimo jednak wprowadzenia powyższych działalności do ewidencji, ani Wnioskodawca, ani Wspólnik nigdy faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość zasadniczo nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę i Wspólnika do prowadzenia w niej indywidualnej działalności gospodarczej (...) w sytuacji gdy Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki aportem i w związku z czym Spółka bezumownie wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej, to składnika tego nie można uznać za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy.”

Stanowisko Pana znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się m.in., że w sytuacji, gdy przedsiębiorca jest właścicielem 2 (dwóch) nieruchomości, ale tylko 1 (jedna) z nich jest wykorzystywania w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to sprzedaż drugiej nieruchomości, która nie jest wykorzystywania w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu PIT. Przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej „WSA”) w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2758/18, dotyczącym przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, Sąd wskazał, że:

„W ocenie Sądu jedynie nieruchomość - Działka 2 spełnia definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT. Określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się (...) wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11). W ocenie Sądu, o wykorzystaniu Działki 2 na potrzeby związane z działalnością gospodarczą świadczy to, że Skarżący wynajął część tej nieruchomości celem posadowienia tablic reklamowych, z tego tytułu uzyskiwał przychody, które następnie zaliczał do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast z jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nieruchomość - Działka 1 - nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że Działka 1 nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT i nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej Działki 1 nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego ostatnio aktu. Przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.”

W tym miejscu wskazuje Pan, że jest świadomy, iż przywołane interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach danych podatników i nie mają bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego, zdaniem Pana, wydając indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS powinien uwzględnić dotychczas prezentowane przez siebie stanowisko oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W związku z powyższym, na pytanie oznaczone numerem 1 powyżej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒zarobkowym celu działalności,

‒wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pan wątpliwość, czy działania podejmowane przez Pana mające na celu sprzedaż nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2011 r. kupił Pan na podstawie umowy sprzedaży niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,8004 ha, o numerze działki 1, stanowiącą nieruchomość rolną z przeznaczeniem na pastwiska trwałe, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą (zwaną dalej „Nieruchomością”). Nabył Pan Nieruchomość do majątku prywatnego ze środków pieniężnych należących do Pana majątku prywatnego, pochodzących z oszczędności oraz zgromadzonych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Nabył Pan Nieruchomość w celu lokaty kapitału, a nie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. W związku z tym, nie wprowadził Pan Nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie traktował Nieruchomości jako towar handlowy. Pomimo tego, że w 2016 r. rozszerzył Pan formalnie zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), nie przeprowadził Pan dotychczas faktycznie żadnej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Innymi słowy, nigdy Pan nie rozpoczął prowadzenia faktycznej i rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast od 2017 r. jest Pan założycielem oraz wspólnikiem kilku spółek prowadzących działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz remontowo-budowlanej. W 2022 r. dokonał Pan podziału Nieruchomości na 6 (sześć) mniejszych działek, a następnie dokonał ich sprzedaży poprzez zawarcie 4 (czterech) oddzielnych umów sprzedaży zawartych z kilkoma osobami fizycznymi. Nie zdecydował Pan jeszcze o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości. Oprócz opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7, w 2021 r. dokonał Pan sprzedaży następujących nieruchomości: prawa własności nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 8, o powierzchni 0,1195 ha, prawa własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę o numerze 9, o powierzchni 0,1200 ha oraz prawa współwłasności w udziale 2/13 nieruchomości niezabudowanej, będącej drogą wewnętrzną, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 10, o powierzchni 0,1730 ha. Działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, zostały przez Pana nabyte w 2012 r. poprzez zawarcie umowy darowizny, na podstawie której Pana siostra przeniosła nieodpłatnie własność przedmiotowych działek na Pana rzecz. Wszystkie przedmiotowe działki w momencie ich nabycia były działkami niezabudowanymi. Wszystkie działki wskazane powyżej, tj. działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, zostały przez Pana nabyte do jego majątku osobistego w celach prywatnych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabył Pan przedmiotowe działki w celu wybudowania na działce o numerze ewidencyjnym 9 murowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych oraz najbliższej rodziny. Wszystkie działki wskazane powyżej, tj. działki o numerach ewidencyjnych 8, 9 oraz 10, zostały sprzedane przez Pana w 2021 r. ze względu na rozpoczęcie postępowania rozwodowego oraz podziału majątku z Pana udziałem.

W Pana ocenie sprzedaż nie będzie spełniać znamion działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pana zdaniem brak jest do tego przesłanek. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął Pan bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Należy wskazać, że w 2016 r. rozszerzył Pan zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEiDG m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Następnie w 2022 r. podzielił Pan nieruchomość na 6 mniejszych działek przeznaczonych do sprzedaży. Zakupił Pan nieruchomość jako lokatę kapitału, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego należy przyjąć, że dokonał Pan zakupu w celu spekulacyjnym, z zamiarem jej dalszej odsprzedaży.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podejmowane przez Pana działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek była realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że Pana wolą było podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia wartości działek i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Pana działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Podjęte przez Pana działania wskazują, że czynności te wyrażają Pana wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które przesądzają, że dokonaną w 2022 r. sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości Pana działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt dokonywanych przez Pana czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci podziału nieruchomości w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12). Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

Skoro podjął Pan działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).