Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.28.2023.2.MM

Dotyczy nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. działek przez Kupującego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1/7 i 1/8, niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. działek przez Kupującego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2023 r. (wpływ 16 lutego 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

-A Sp. z o.o. sp. k.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

-Pani A. Ł.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Ł. (zwana dalej: Sprzedającą lub Właścicielką) zamierza dokonać transakcji sprzedaży działek nr 1/7 i 1/8 na rzecz spółki A sp. z o.o. (zwanej dalej: Kupującym). Sprzedająca i Kupujący (zwani dalej łącznie: Wnioskodawcami) w celu dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości zawarli umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości.

Sprzedająca jest obecnie właścicielką następujących działek niezabudowanych:

‒nr 1/7 o powierzchni 2,000 ha,

‒nr 1/8 o powierzchni 2,0291 ha,

‒nr 1/9 o powierzchni 0,9744 ha,

‒nr 2/8 o powierzchni 0,341 ha,

‒nr 3/8 o powierzchni 0,422 ha.

Wyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedającą wraz z mężem w 1996 roku w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W grudniu 2014 roku na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego i ustanowienie służebności osobistej Sprzedająca stała się wyłączną właścicielką tych nieruchomości. Wyżej wymienione nieruchomości początkowo były objęte jedną księgą wieczystą. W październiku 2014 roku Uchwałą Rady Miejskiej w (…) zatwierdzono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej zwany: MPZP) zgodnie z którym część nieruchomości Sprzedającej (m.in. obszar działek nr 1/7 i 1/8 stanowiących grunty orne) została przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej. W związku z tym pojawiła się możliwość sprzedaży nieruchomości pod inwestycje.

W celu umożliwienia dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości konieczne było dokonanie podziału całej nieruchomości na mniejsze działki. Działki nr 1/7, 1/8 i 1/9 aktualnie są objęte jedną księgą wieczystą. Zostały one bowiem wydzielone z działki nr 1/4.

Oprócz wyżej wymienionych nieruchomości gruntowych niezabudowanych, Sprzedająca jest również wyłączną właścicielką nieruchomości mieszkalnej zlokalizowanej w (...). Na nieruchomości została ustanowiona dożywotnia i bezpłatna służebność osobista mieszkania na rzecz męża Sprzedającej na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego i ustanowienia służebności osobistej z 2014 roku. Nieruchomość ta służy Sprzedającej oraz jej mężowi do celów mieszkalnych. Na ten moment nie jest przeznaczona do sprzedaży. Sprzedająca nie posiada obecnie żadnych innych nieruchomości.

W lipcu 2018 roku Sprzedająca dokonała sprzedaży działki niezabudowanej nr 1/3 o powierzchni 0,5002 ha, która również została objęta MPZP z przeznaczeniem na zabudowę usługową. Działka nr 1/3 została nabyta przez Sprzedającą w 1996 roku w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a następnie w 2014 roku stała się wyłączną własnością Sprzedającej na skutek zawartej umowy o częściowy podział majątku wspólnego i ustanowienie służebności osobistej.

Oprócz wyżej wymienionej działki nr 1/3, Sprzedająca w przeszłości nie dokonywała sprzedaży żadnych innych nieruchomości.

Działki nr 1/7, 1/8 oraz 3/8 stanowią grunty orne, natomiast działka nr 1/9 została oznaczona w ewidencji gruntów jako las. Działka o nr 2/8 ma zostać kupiona przez (...), które zastrzegło sobie prawo pierwokupu tej nieruchomości. Sprzedająca nie wyklucza, że w przyszłości również działki o nr 1/9 oraz 3/8 mogą zostać sprzedane, na tą chwilę nie ma jednak takich planów.

Wnioskodawcy pragną jednak podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie transakcje dotyczące działek nr 1/7 oraz 1/8.

W celu znalezienia nabywców działek nr 1/7 i 1/8 Właścicielka zamieściła na terenie działek duży baner z numerem telefonu. Sprzedająca nie prowadziła żadnych innych działań marketingowych mających na celu zbycie nieruchomości i nie korzystała z usług pośrednika nieruchomości. Nie było prowadzone żadne profesjonalne oraz zorganizowane czynności mające na celu znalezienie potencjalnych kupców czy zwiększenie zainteresowania przedmiotowymi nieruchomościami.

Sprzedająca nie wykonywała żadnych czynności, które mogłyby zwiększyć wartość przedmiotowych nieruchomości takich jak wydzielanie dróg wewnętrznych, projektowanie mediów czy uzbrojenie działek w odpowiednie instalacje.

Właścicielka nigdy nie prowadziła działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych. Sprzedająca nie prowadzi i nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej ani nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, t. j. ze zm.; dalej zwana: UPTU). Sprzedająca nie posiada obecnie, ani nie posiadała w przeszłości statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 UPTU czyli rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 UPTU z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obecnie działki nr 1/7 i 1/8 są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby własne Sprzedającej. W przeszłości na działkach było uprawiane zboże. Wnioskodawczyni pragnie również wskazać, iż przedmiotowe Nieruchomości nie są przedmiotem umów dzierżawy, najmu ani użyczenia.

Właścicielka działek nie zamierza dokonywać żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości działek nr 1/7 i 1/8 ani nie zamierza ponosić żadnych nakładów w celu podniesienia wartości działek ani dokonywać żadnych remontów. Przedmiotowe działki nr 1/7 i 1/8 nie mają doprowadzonych mediów (brak indywidualnych przyłączy na wydzielonych działkach). Sprzedająca nie zamierza grodzić przedmiotowych działek oraz dokonywać ich uzbrajania w media (woda, gaz, prąd itp.). Kupujący będzie musiał samodzielnie dokonać wskazanych czynności.

Sprzedająca zawarła umowy przedwstępne z Kupującym w celu umożliwienia dokonania transakcji sprzedaży oraz upoważniła Kupującego do realizacji czynności przygotowujących do sprzedaży. Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż bez udzielenia pełnomocnictwa i zawarcia umowy przedwstępnej nie byłoby możliwe dokonanie transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Działka 1/7 - umowa przedwstępna

W dniu 23 czerwca 2021 roku między Wnioskodawcami została zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży (dalej zwana: Umowa Przedwstępna 1) niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 1/7 o powierzchni 2,000 ha. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Działka nr 1/7 nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W Umowie Przedwstępnej 1 strony postanowiły, że umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta po spełnieniu warunków w terminie do dnia 23 czerwca 2023 roku. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży jest:

a)przeprowadzenie przez Sprzedającą postępowania w sprawie podziału Nieruchomości oraz uzyskaniu przez Sprzedającą ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości - działki nr 1/4, zgodnie z koncepcją Kupującego i na koszt Kupującego,

b)udzieleniu Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do:

i.realizacji procesu budowlanego na Przedmiocie Sprzedaży;

ii.składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Przedmiotem Sprzedaży na cele budowlane;

iii.składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy;

iv.prowadzenia badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci;

c)uzyskaniu przez Kupującego warunków przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży oraz innych niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie albo jeżeli uzyskanie warunków przyłączenia przez Kupującego będzie niemożliwe - do zawarcia ze Sprzedającą umowy najmu, dzierżawy, użytkowania lub innej umowy z okresem obowiązywania do Daty Ostatecznej, na podstawie której Kupujący uzyska takie warunki przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży,

d)uzyskaniu przez Sprzedającą zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy i urząd gminy w trybie art. 306 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, iż Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

e)przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

f)uzyskaniu przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, przez którą rozumie się budowę na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego o powierzchni użytkowej minimalnie 7 000 (siedem tysięcy) metrów kwadratowych oraz jego komercjalizację, tj. zawarcie umów najmu powierzchni handlowo-usługowych w ww. obiekcie („Inwestycja”) i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, tych ustaleń za satysfakcjonujące,

g)potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

h)uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

i)uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

j)zawarciu przez Kupującego umów najmu dotyczących budynku, który ma zostać wybudowany na Przedmiocie Sprzedaży w ramach realizacji Inwestycji w odniesieniu do co najmniej 50% powierzchni użytkowej budynku.

Zgodnie z zapisami Umowy przedwstępnej 1 od dnia zawarcia przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości do upływu 23 czerwca 2023 r. Kupującemu przysługuje prawo dysponowania nieruchomością oraz przedmiotem sprzedaży dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością oraz przedmiotem sprzedaży na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt - Kupującego badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość lub Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości oraz Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci.

Ponadto w umowie przedwstępnej Sprzedająca ustanawia jako pełnomocnika przedstawiciela spółki A sp. z o.o., i upoważnia go do:

1)przeglądania akt księgi wieczystej działki nr 1/4, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości,

2)uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

3)uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości we właściwych dla Wnioskodawczyni oraz ze względu na miejsce położenia przedmiotu sprzedaży: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie zalega z należnymi podatkami i opłatami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,

4)uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia przedmiotu sprzedaży uproszczonym planem zagospodarowania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach,

5)wystąpienia w imieniu Wnioskodawczyni do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

przy czym wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami, określonymi w pkt 1-5 powyżej, w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami będą obciążały Kupującego.

W umowie przedwstępnej Sprzedająca została poinformowana, iż Kupujący na terenie przedmiotowej nieruchomości zamierza dokonać realizacji Inwestycji. Ponadto zgodnie z postanowieniami umowy działka nr 1/7 zostanie odłączona od dotychczasowej działki 1/4 i zostanie dla niej utworzona odrębna księga wieczysta.

Działka nr 1/8 - umowa przedwstępna

W dniu 20 października 2022 roku została zawarta Przedwstępna Warunkowa Umowa Sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna 2) niezabudowanej nieruchomości gruntowej o nr 1/8.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym 13 czerwca 2022 roku przez Starostę (...) nieruchomość stanowi grunty orne, o łącznej powierzchni 2,0291 ha. Działka nr 1/8 Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Działka nr 1/8 nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W Umowie Przedwstępnej 2 strony postanowiły, że umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta po spełnieniu warunków w terminie do dnia 20 października 2024 roku. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży jest:

1)udzielenie Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do:

i.realizacji procesu budowlanego w zakresie Inwestycji na Nieruchomości;

ii.składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane;

iii.składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy,

iv.prowadzenia badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji,

2)uzyskaniu przez Kupującego warunków przyłączenia Nieruchomości oraz innych niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie albo jeżeli uzyskanie warunków przyłączenia przez Kupującego będzie niemożliwe - do zawarcia ze Sprzedającą umowy najmu, dzierżawy, użytkowania lub innej umowy z okresem obowiązywania do Daty Ostatecznej, na podstawie której Kupujący uzyska takie warunki przyłączenia Nieruchomości,

3)uzyskaniu przez Sprzedającą zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy i urząd gminy w trybie art. 306 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, iż Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

4)uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

5)potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

6)uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

7)uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

8)stan prawny Nieruchomości nie ulegnie zmianie, w szczególności Sprzedająca nie zawrze jakiejkolwiek umowy dotyczącej zbycia Nieruchomości oraz nie obciąży Nieruchomości jakimkolwiek ograniczonym prawem rzeczowym lub obligacyjnym skutecznym na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości,

9)zawarciu przez Kupującego umów najmu dotyczących budynku, który ma zostać wybudowany na Przedmiocie Sprzedaży w ramach realizacji Inwestycji w odniesieniu do co najmniej 50% powierzchni użytkowej budynku.

Zgodnie z zapisami Umowy przedwstępnej 2 Sprzedająca udziela zgody Kupującemu na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, przez które zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidujący uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Udzielona zgoda na dysponowanie nieruchomością nr 1/8 na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla następujących celów: uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzję o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzje środowiskowe, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości w celu realizacji inwestycji przez Kupującego.

Ponadto w umowie przedwstępnej Sprzedająca ustanawia jako pełnomocnika przedstawiciela spółki A sp. z o.o., i upoważnia go do:

1)przeglądania akt księgi wieczystej dla działki nr 1/4, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości,

2)uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

3)uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia przedmiotu sprzedaży uproszczonym planem zagospodarowania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach,

4)wystąpienia w imieniu Wnioskodawczyni do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

czym wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami, określonymi w pkt 1-4 powyżej w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami będą obciążały Kupującego.

Wnioskodawczyni została poinformowana, iż Kupujący na terenie przedmiotowej nieruchomości zamierza dokonać realizacji Inwestycji.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo następująco:

1)Działka została nabyta przez Sprzedającą wyłącznie do użytku prywatnego.

2)Nabycie przez Sprzedającą działki nr 1/4 z której podziału powstały działki nr 1/7 i 1/8 nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą VAT. Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

3)Sprzedająca wykorzystywała działki na wyłącznie na własny użytek. Na działkach było uprawiane zboże wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby. Działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającą do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

4)Przedmiotowe działki (wcześniej działka nr 1/4 z której podziały powstały działki nr 1/7 i 1/8) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o innym charakterze.

5)Działki będą wykorzystywane przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 lutego 2023 r.)

1.Czy planowana przez Wnioskodawców transakcja sprzedaży działek nr 1/7 i 1/8 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji nabycia przedmiotowych działek nr 1/7 i 1/8?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 lutego 2023 r.)

Ad 1

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nr 1/7 oraz 1/8 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT jako czynności mające na celu zarzadzanie majątkiem prywatnym.

Uzasadnienie:

W opinii Wnioskodawców planowana sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: „podatkiem VAT”), Sprzedająca nieruchomości nr 1/7 i 1/8 nie będzie występować w roli podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU w ramach planowanej sprzedaży, tym samym transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawcy wskazują, że na gruncie UPTU sprzedaż nieruchomości lub udziału w nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPTU.

Przy czym nie każda czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu UPTU podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby czynność podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem, niezbędnym jest, aby została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. W myśl ust. 2 niniejszego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1; zwana dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z treścią którego „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednym z elementów, który musi podlegać ocenie przy kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika, jest zamiar wykorzystania nabywanego towaru lub usługi. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów, u których wyróżnić można zarówno sferę profesjonalną (polegającą na samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej), jak i prywatną - w ramach której dany podmiot może być wyłącznie konsumentem, pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. O ile wydzielenie sfery prywatnej, osobistej, nieprofesjonalnej w przypadku np. spółek handlowych jest niemożliwe, o tyle w przypadku osób fizycznych staje się konieczne - gdyż każda osoba fizyczna w sposób naturalny taką sferę posiada. Wspólnotowy Prawodawca dostrzega tę konieczność i daje jej wyraz w sformułowaniu przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 dany podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towaru będzie podatnikiem, jednakże wyłącznie pod warunkiem, że działa w charakterze podatnika dokonując tej dostawy. Jeżeli zaś osoba fizyczna ma być uznana za podatnika z tytułu prowadzonej działalności handlowej, to należy zbadać czy towar będzie przez nią zbywany w ramach czynności wykonywanych przez profesjonalnego uczestnika obrotu. W ramach systemu podatku od wartości dodanej (a więc również podatku od towarów i usług) zamiar ujawnia się dobitnie poprzez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towaru - gwarantując neutralność podatku dla podatnika. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w większości przypadków wskazuje na prywatne przeznaczenie nabytego towaru, czy też nabytej usługi.

Powyższe rozumowanie wyraźnie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: „TSUE”). W wyroku TSUE z 4 października 1995 r. (sprawa C-291/92) Sąd stwierdził, że rozróżnienie pomiędzy sferą prywatną a profesjonalną (a więc badanie zamiaru) musi się odbyć już w momencie nabycia i może dotyczyć nawet tego samego przedmiotu (w tym przypadku chodziło o budynek przeznaczony na działalność hotelową i gastronomiczną oraz na cele mieszkalne przedsiębiorcy). Centralne znaczenie zbadania zamiaru wynika także z późniejszego orzeczenia TSUE z 8 czerwca 2000 r. (sprawa C-400/98), w którym Sąd uznał za dopuszczalne uznanie danego podmiotu za podatnika na podstawie jego zamiarów przy nabywaniu towarów lub usług nawet w sytuacji, gdy taki podmiot nie zrealizuje później własnej sprzedaży i taki stan rzeczy można było przewidzieć już w momencie nabycia.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że „działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 37/16; orzeczenie prawomocne).

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazując kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają również tezy przedstawione przez TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W tym wyroku bowiem TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem TSUE w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedająca nie prowadziła i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedająca nie prowadziła również żadnej innej działalności gospodarczej ani nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Z kolei nabycie przedmiotowych gruntów w 1996 roku na podstawie umowy sprzedaży w ramach wspólnoty ustawowej majątkowej małżeńskiej, a następnie w 2014 roku nabycie na wyłączność na podstawie umowy o częściowym podziale majątku wspólnego i ustanowieniu służebności osobistej, nie nastąpiło z zamiarem dalszej odsprzedaży nabytych gruntów, ani w celach inwestycyjnych.

W żadnym czasie w okresie dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami Wnioskodawczyni nie działała w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 2 UPTU. Również planując i podejmując działania w celu sprzedaży części nieruchomości, w postaci działek o nr 1/7 i nr 1/8 Sprzedającej nie można przypisać cech charakterystycznych dla działania w charakterze podatnika podatku VAT. Działania przedsięwzięte przez Właścicielkę ograniczyły się tylko do podziału nieruchomości, co jest standardowym działaniem przy sprzedaży gruntów o większym niż okoliczne działki, rozmiarze. Wnioskodawczyni nie uatrakcyjniała również działek powstałych z podziału w postaci uzbrajania działek w media. Przy poszukiwaniu nabywców nie korzystała również usług pośrednika nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić brak po stronie Wnioskodawczyni aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana sprzedaż działek nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, lecz będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej.

Powyższe zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które również potwierdzają stanowisko Wnioskodawców. Przykładowo NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 578/17 (orzeczenie prawomocne) wydanym w następującym stanie faktycznym - Działka rolna została nabyta w 1999 r., w wyniku darowizny. W roku 2015, właściciel wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Następnie, wnioskodawca wydzielił z gruntu 7 działek i przekształcił je w budowlane. W 2016 r. dokonano podziału na kilka działek, w tym jedną stanowiącą drogę wewnętrzną. Dokonano częściowego utwardzenia działki gruzem budowlanym. Informacja o ofercie sprzedaży jest powieszona na płocie działki. Działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Właściciel nie prowadzi działalności gospodarczej. Przed dokonaniem sprzedaży działek, właściciel nie podejmował czynności w celu ich uatrakcyjnienia. W orzeczeniu więc Sąd stwierdził, że „działania podejmowanych w stosunku do nieruchomości tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła), nie dowodzi, że właściciel działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”. Sąd zwrócił uwagę, że dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 5 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 385/17 (orzeczenie prawomocne), wydanym w następującym stanie faktycznym - Działka została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową jako majątek prywatny. Była dzierżawiona - za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały właściciela. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, nie występowano do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym obecnie planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą, o niskiej intensywności zabudowy. Działka nie była dzielona ani uzbrajana w żadne media, nie były na niej wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. NSA również uznał, że sprzedaż dokonana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zaś dokonane przez właściciela działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa przedmiotowej nieruchomości związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości.

Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 880/18 (orzeczenie prawomocne), zaprezentował podobne podejście. W przedstawionym stanie faktycznym nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży w latach 2003-2004. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały podzielone na 22 działki. Na chwilę obecną znajdują się na obszarze, który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. W latach 2005-2008 dokonano sprzedaży 3 działek. Dla poszczególnych działek zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Nie podejmowano żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży tej nieruchomości. Warunki zagospodarowania zostały wydane na wniosek właściciela. Do nieruchomości nie doprowadzono przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, itp. - sąd stwierdził, że:

„właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami.

Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu również wykorzystanie przez potencjalnego nabywcę działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów nie może przemawiać za uznaniem, że działalność sprzedającego zyskała znamiona działalności gospodarczej”.

Analogiczny pogląd potwierdzają również najnowsze orzeczenia NSA. Przykładem tego może być chociażby orzeczenie NSA o sygn. akt I FSK 1589/18 z 27 kwietnia 2022 r., w którym sąd uznał, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

Powyższe orzeczenia podkreślają, że sam fakt podziału nieruchomości na kilka działek i ich późniejsza sprzedaż w żaden sposób nie wpływa na uznanie działań sprzedającego za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU. Podstawowe znaczenie, co podkreślają Wnioskodawcy, ma ustalenie, czy taki sprzedawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, co przejawia się tym, że dokonując nabycia nieruchomości kieruje się przede wszystkim zamiarem jej dalszej odsprzedaży oraz podejmuje dalsze działania charakterystyczne dla działań podejmowanych przez producentów, handlowców i usługodawców, takie jak uatrakcyjnianie swojej oferty poprzez m.in. uzbrajanie ich w media, utwardzanie dróg dojazdowych itp.

Jak wskazano powyżej, żaden z tych elementów nie występuje w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawców, tym samym planowana sprzedaż przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego działek niezabudowanych będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również wskazać, że o działalności gospodarczej nie świadczy również zawarcie umów przedwstępnych oraz udzielenie przez Sprzedającą na rzecz Kupującego pełnomocnictwa. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że udzielenie pełnomocnictwa na rzecz Kupującego nie zmienia kwalifikacji działań podatnika, które nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Pogląd ten został potwierdzony w orzecznictwie. Celem udzielonego pełnomocnictwa jest bowiem jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego przez Kupującego i dążenie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Bez zawarcia umów przedwstępnych i udzieleniu przez Sprzedającą pełnomocnictw Kupującemu nie byłoby możliwe dokonanie transakcji zbycia.

Między innymi w sprawie, w której zapadł wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 645/21 (orzeczenie prawomocne), sprzedająca na mocy udzielonego kupującemu pełnomocnictwa umożliwiła mu wykonywanie czynności zmierzających do uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej) oraz reprezentowanie we wszystkich sprawach związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Sąd uznał, iż: „Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że „udzielenie pełnomocnictwa na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego” (s. 17 uzasadnienia wyroku). Podkreślić bowiem należy, że już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umową przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że „aktywność skarżącej w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym”, a stanowisko to pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10”.

Sąd rozstrzygnął, iż Organ podatkowy naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 UPTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie można bowiem przypisać osobom sprzedającym nieruchomość aktywności dokonywanych przez kupujących właściwych dla nich w świetle przygotowania procesu inwestycyjnego, jako dokonanych przez sprzedających na ich rzecz, szczególnie zaś kiedy koszty leżą po stronie nabywcy. W takiej sytuacji nieracjonalnym byłoby uznanie, że sprzedający działa jako profesjonalista w ramach transakcji sprzedaży, kiedy to czynności dokonywane w ramach udzielonych pełnomocnictw nie służą jemu, a także nie wpływają na wzrost przychodu ze sprzedaży z tytułu uatrakcyjnienia, bowiem koszty te ponosi sam nabywca.

Analogicznie do powyższego rozstrzygnięcia, w wyroku NSA z 30 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 451/19 (orzeczenie prawomocne), wskazano, iż: „Oczywistym jest to, że nabywca określonej nieruchomości chce mieć pewność, że działka, którą zamierza nabyć, może być wykorzystana w celu zamierzonym. Dlatego też warunek nabycia przedmiotowej nieruchomości, określony w umowie przedwstępnej w postaci uzyskania warunków zabudowy potwierdzających możliwość zabudowy obiektu handlowego o powierzchni nie mniejszej niż 600 m² nie wykracza poza zakres czynności zarządu majątkiem prywatnym. Również oceny tej nie zmienia fakt, że nabywcą nieruchomości ma być przedsiębiorca, który zamierza prowadzić na przedmiotowych działkach działalność gospodarczą. Okoliczność, że wnioskodawca poprzez udzielenie pełnomocnictwa umożliwił spółce nabywającej uzyskanie warunków zabudowy przedmiotowych działek w żadnej mierze nie zmienia kwalifikacji jego działań, które nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym”.

Warto również wskazać na orzeczenie WSA w Łodzi z 2 października 2019 r. o sygn. I SA/Łd 466/19 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, iż: „Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż stronie, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyniła jedocześnie żadnych nakładów, bowiem wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosił kupujący”.

W ocenie sądu rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Analogicznie do powyższego rozstrzygnięcia, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 877/19 (orzeczenie nieprawomocne), wskazano, iż „(...) jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU”. Należy bowiem dostrzec, iż czynności dokonywane na podstawie udzielonych pełnomocnictw nie mają związku z poszukiwaniem nabywcy jako klienta przez sprzedających, lecz zmierzają do realizacji własnych interesów już konkretnego nabywcy. Czynności dokonywanych przez nabywcę w ramach udzielonych pełnomocnictw nie można zatem utożsamiać ze znamionami profesjonalnego obrotu nieruchomościami po stronie sprzedających.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte również przez sądy m.in. w następujących rozstrzygnięciach:

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 297/19 (orzeczenie prawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 15 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 275/20 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 486/21 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 265/22 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 266/22 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 274/22 (orzeczenie nieprawomocne).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawców fakt udzielenia przez Sprzedającą pełnomocnictwa na rzecz Kupującego do wykonywania czynności przygotowujących do sprzedaży gospodarczej nie stanowi przekroczenia granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a zatem okoliczność ta nie może przesądzać, o tym, że sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej. W związku z tym przedmiotowe transakcje sprzedaży nieruchomości w ocenie Wnioskodawców stanowią czynność zwykłego wykonywania prawa własności. W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nr 1/7 oraz 1/8 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowych transakcji. Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowa transakcja sprzedaży działek nr 1/7 i 1/8 w ocenie Wnioskodawców nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W analizowanym przypadku w ocenie Wnioskodawców Sprzedający dokonując transakcji zbycia przedmiotowych nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Kupującemu - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją transakcji zakupu przedmiotowych działek nr 1/7 oraz 1/8.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1/7 i 1/8, niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. działek przez Kupującego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest właścicielką działek niezabudowanych o nr 1/7, 1/8, 1/9, 2/8, 3/8. Wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedającą wraz z mężem w 1996 roku w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W grudniu 2014 roku na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego i ustanowienie służebności osobistej Sprzedająca stała się wyłączną właścicielką tych nieruchomości. W październiku 2014 roku zatwierdzono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego zgodnie z którym część nieruchomości Sprzedającej (m.in. obszar działek nr 1/7 i 1/8 stanowiących grunty orne) została przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej. W związku z tym pojawiła się możliwość sprzedaży nieruchomości pod inwestycje i w tym celu konieczne było dokonanie podziału całej nieruchomości na mniejsze działki. Działki nr 1/7, 1/8 i 1/9 aktualnie są objęte jedną księgą wieczystą, gdyż zostały one wydzielone z działki nr 1/4.

W lipcu 2018 roku Sprzedająca dokonała sprzedaży działki niezabudowanej nr 1/3, która również została objęta MPZP z przeznaczeniem na zabudowę usługową. Oprócz wyżej wymienionej działki 1/3, Sprzedająca w przeszłości nie dokonywała sprzedaży żadnych innych nieruchomości. Działka o nr 2/8 ma zostać kupiona przez Miasto (…), które zastrzegło sobie prawo pierwokupu tej nieruchomości. Sprzedająca nie wyklucza, że w przyszłości również działki o nr 1/9 oraz 3/8 mogą zostać sprzedane. W celu znalezienia nabywców działek nr 1/7 i 1/8 Właścicielka zamieściła na terenie działek duży baner z numerem telefonu. Sprzedająca nie prowadziła żadnych innych działań marketingowych mających na celu zbycie nieruchomości i nie korzystała z usług pośrednika nieruchomości.

Właścicielka działek nie zamierza dokonywać żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości działek nr 1/7 i 1/8 ani nie zamierza ponosić żadnych nakładów w celu podniesienia wartości działek ani dokonywać żadnych remontów. Przedmiotowe działki nr 1/7 i 1/8 nie mają doprowadzonych mediów (brak indywidualnych przyłączy na wydzielonych działkach). Sprzedająca nie zamierza grodzić przedmiotowych działek oraz dokonywać ich uzbrajania w media (woda, gaz, prąd itp.).

Właścicielka nigdy nie prowadziła działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych (działka nr 1/4 została nabyta przez Sprzedającą wyłącznie do użytku prywatnego). Sprzedająca nie prowadzi i nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej ani nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedająca nie posiada obecnie, ani nie posiadała w przeszłości statusu rolnika ryczałtowego. Obecnie działki nr 1/7 i 1/8 są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby własne Sprzedającej. Na działkach było uprawiane zboże wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby. Przedmiotowe działki (wcześniej działka nr 1/4 z której podziały powstały działki nr 1/7 i 1/8) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o innym charakterze. Działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającą do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Sprzedająca zamierza dokonać transakcji sprzedaży działek nr 1/7 i 1/8 na rzecz Kupującego. 23 czerwca 2021 roku Sprzedająca zawarła z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży (Umowa Przedwstępna 1) niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 1/7, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od spełnienia warunków określonych w tym akcie, tj.:

-przeprowadzenia przez Sprzedającą postępowania w sprawie podziału Nieruchomości oraz uzyskania przez Sprzedającą ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości - działki nr 1/4, zgodnie z koncepcją Kupującego i na koszt Kupującego,

-udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do: realizacji procesu budowlanego na Przedmiocie Sprzedaży; składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Przedmiotem Sprzedaży na cele budowlane; składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, prowadzenia badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci;

-uzyskania przez Kupującego warunków przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży oraz innych niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie albo jeżeli uzyskanie warunków przyłączenia przez Kupującego będzie niemożliwe - do zawarcia ze Sprzedającą umowy najmu, dzierżawy, użytkowania lub innej umowy z okresem obowiązywania do Daty Ostatecznej, na podstawie której Kupujący uzyska takie warunki przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży,

-uzyskania przez Sprzedającą zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy i urząd gminy w trybie art. 306 ustawy - ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, iż Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

-przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

-uzyskania przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, przez którą rozumie się budowę na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego o powierzchni użytkowej minimalnie 7 000 (siedem tysięcy) metrów kwadratowych oraz jego komercjalizację, tj. zawarcie umów najmu powierzchni handlowo-usługowych w ww. obiekcie („Inwestycja”) i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, tych ustaleń za satysfakcjonujące,

-potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

-uzyskania przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

-uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

-zawarcia przez Kupującego umów najmu dotyczących budynku, który ma zostać wybudowany na Przedmiocie Sprzedaży w ramach realizacji Inwestycji w odniesieniu do co najmniej 50% powierzchni użytkowej budynku.

20 października 2022 roku została zawarta Przedwstępna Warunkowa Umowa Sprzedaży Nieruchomości (Umowa Przedwstępna 2) niezabudowanej nieruchomości gruntowej o nr 1/8, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od spełnienia warunków określonych w tym akcie, tj.:

-udzielenia Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do: realizacji procesu budowlanego w zakresie Inwestycji na Nieruchomości; składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane; składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, prowadzenia badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji,

-uzyskania przez Kupującego warunków przyłączenia Nieruchomości oraz innych niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie albo jeżeli uzyskanie warunków przyłączenia przez Kupującego będzie niemożliwe - do zawarcia ze Sprzedającą umowy najmu, dzierżawy, użytkowania lub innej umowy z okresem obowiązywania do Daty Ostatecznej, na podstawie której Kupujący uzyska takie warunki przyłączenia Nieruchomości,

-uzyskania przez Sprzedającą zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy i urząd gminy w trybie art. 306 ustawy - ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, iż Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

-uzyskania przez Kupującego na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

-potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

-uzyskania przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

-uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

-stan prawny Nieruchomości nie ulegnie zmianie, w szczególności Sprzedająca nie zawrze jakiejkolwiek umowy dotyczącej zbycia Nieruchomości oraz nie obciąży Nieruchomości jakimkolwiek ograniczonym prawem rzeczowym lub obligacyjnym skutecznym na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości,

-zawarcia przez Kupującego umów najmu dotyczących budynku, który ma zostać wybudowany na Przedmiocie Sprzedaży w ramach realizacji Inwestycji w odniesieniu do co najmniej 50% powierzchni użytkowej budynku. 

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży opisanych działek Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT obowiązanym do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezbudowanych działek nr 1/7 i 1/8.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek nr 1/7 i 1/8 Sprzedająca będzie spełniać przesłanki do uznania Ją za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Art. 396 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że umowa przedwstępna to:

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego Kupującemu przez Sprzedającą pełnomocnictwa oraz innych zgód na dysponowanie nieruchomością w celach inwestycyjnych.

W ramach zawartej Umowy przedwstępnej 1 Kupującemu przysługuje prawo dysponowania nieruchomością oraz przedmiotem sprzedaży dla celów budowlanych, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością oraz przedmiotem sprzedaży na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt - Kupującego badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość lub Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości oraz Przedmiotu Sprzedaży celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci. Zgodnie z zapisami Umowy przedwstępnej 2 Sprzedająca udziela zgody Kupującemu na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Udzielona zgoda na dysponowanie nieruchomością nr 1/8 na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla następujących celów: uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzję o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzje środowiskowe, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości w celu realizacji inwestycji przez Kupującego.

Ponadto w Umowie przedwstępnej 1 Sprzedająca ustanawia jako pełnomocnika przedstawiciela Kupującego i upoważnia go do działania w Jej imieniu m.in. w celu przeglądania akt księgi wieczystej dla działki nr 1/4, uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do kompleksowego badania prawnego Nieruchomości, uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia przedmiotu sprzedaży uproszczonym planem zagospodarowania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach, wystąpienia w imieniu Wnioskodawczyni do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego.

Podobnie w Umowie przedwstępnej 2 Sprzedająca ustanawia jako pełnomocnika przedstawiciela Kupującego i upoważnia go do: przeglądania akt księgi wieczystej działki nr 1/4, uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do kompleksowego badania prawnego nieruchomości, uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości we właściwych dla Wnioskodawczyni oraz ze względu na miejsce położenia przedmiotu sprzedaży: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie zalega z należnymi podatkami i opłatami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości, uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia przedmiotu sprzedaży uproszczonym planem zagospodarowania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach, wystąpienia w imieniu Wnioskodawczyni do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Zatem, jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie poprzez udzielenie Kupującemu stosownych zgód i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. Stroną podejmowanych czynności są bowiem Sprzedająca, a nie Jej pełnomocnik.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającą sprzedaż działek nr 1/7 i 1/8 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedającą wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie niezabudowane działki nr 1/7 i 1/8 mające być przedmiotem sprzedaży zostały udostępnione przez Sprzedającą na cele budowlane w celu zrealizowania Inwestycji. Ponadto, Kupujący posiada pełnomocnictwo od Sprzedającej do działania w Jej imieniu w celu pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji Inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowych działkach są/będą wykonywane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w imieniu Sprzedającej.

Należy w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, zgodnie z którym: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.”

Także WSA w Gdańsku w wyroku z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2220/19 stwierdził, że „(…) z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego ze Sprzedającym, który również udzielił Spółce pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na nieruchomościach. (…). W ocenie Sądu powyższe działania są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Skarżąca podnosi, że aktywność ta nie może być przypisana Sprzedającemu, podejmowała ją bowiem wyłącznie Spółka jako kupująca. Istotne jest jednak to, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedającego pełnomocnictwo. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, iż są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla Sprzedającego (…)”.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek nr 1/7 i 1/8 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego część nieruchomości Sprzedającej (m.in. obszar działek nr 1/7 i 1/8) została przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej. Zatem na dzień sprzedaży działki nr 1/7 i 1/8 będą stanowiły teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie wskazanych działek zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, działkę nr 1/4 - z której podziału powstały działki nr 1/7 i 1/8, Sprzedająca nabyła wraz z mężem w 1996 roku w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (w grudniu 2014 roku na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego i ustanowienie służebności osobistej Sprzedająca stała się wyłączną właścicielką nieruchomości). Nabycie nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą VAT. Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Ponadto działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającą do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa w. działek nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą działek nr 1/7 i 1/8 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Sprzedająca dokonując dostawy działek będzie obowiązana do naliczenia należnego podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Kupującego do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia niezabudowanych działek nr 1/7 i 1/8, należy wskazać co następuje.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazaliście Państwo, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a po zakupie nabyte działki nr 1/7 i 1/8 będą wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. Kupujący na terenie przedmiotowych działek zamierza dokonać realizacji planowanej Inwestycji. Skoro, jak przyjęto wyżej, Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Kupującego działek nr 1/7 i 1/8, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce właściwej dla przedmiotu sprzedaży, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tych działek na podstawie wystawionych przez Sprzedającą faktur. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte przez Niego działki będą Mu służyły – zgodnie ze wskazaniem – do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Zainteresowanych, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A Sp. z o.o. sp. k. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).