Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.37.2023.2.MŻ

Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży swoich udziałów w działce 1, niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej działki przez Kupującego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2023 r. (wpływ 16 lutego 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A. Sp. z o.o.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒Pani B.S.

‒Pan M.S.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Małżonkowie – M.S. i B.S. (zwani dalej łącznie: Sprzedającymi lub Właścicielami) zamierzają dokonać transakcji sprzedaży działki niezabudowanej nr 1 na rzecz spółki A. Sp. z o.o. (zwanej dalej: Kupującym lub Spółką). Sprzedający i Kupujący (zwani dalej łącznie: Wnioskodawcami lub Stronami) w celu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości.

Działka nr 1 stanowiła część większej Nieruchomości o nr 2 o powierzchni 4,63 ha, zatem w celu zrealizowania transakcji sprzedaży konieczne było dokonanie podziału działki. Zgodnie z decyzją ostateczną burmistrza (...) z 7 lipca 2022 r. działka nr 2 na wniosek Sprzedających została podzielona na cztery mniejsze działki:

‒nr 3 o pow. 1,1072 ha,

‒nr 1 o pow. 0,800 ha,

‒nr 4 o pow. 0,0634 ha,

‒nr 5 o pow. 2,7494 ha.

Przy czym, działka nr 4 została wydzielona jako dojazd do działki 5.

Działka nr 2 została nabyta przez Sprzedających w 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Nieruchomość została nabyta w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie do dnia dzisiejszego pozostają związku małżeńskim, w którym obowiązywał i nieprzerwanie obowiązuje do dzisiaj ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W księdze wieczystej prowadzonej dla działki 2, jako sposób korzystania z działki wskazano - sady i grunty orne. Nieruchomość zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) położona jest częściowo na terenach zabudowy usługowej oraz częściowo na terenach rolniczych.

Oprócz wyżej wymienionych Nieruchomości gruntowych powstałych z podziału działki nr 2, Sprzedający są również właścicielami kilku innych Nieruchomości zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych, w tym Nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego osobiście przez Sprzedających. Wśród Nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Sprzedających są m.in. Nieruchomość gruntowa niezabudowana nr 6 o pow. 1,0009 ha (oznaczona w księdze wieczystej jako Nieruchomość rolna) oraz Nieruchomość gruntowa niezabudowana nr 7 o pow. 0,3607 ha (oznaczona w księdze wieczystej jako grunty orne), które są objęte wspólną księgą wieczystą wraz z Nieruchomością 2.

Wszystkie Nieruchomości należące do Sprzedających były nabywane na podstawie umów kupna/sprzedaży oraz na postawie orzeczeń sądowych (postanowienia o przysądzeniu własności). Wszystkie Nieruchomości były nabywane do majątku osobistego Sprzedających, transakcje nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ostatnia Nieruchomość została nabyta w 2022 r.

Sprzedający w latach 2015-2022 dokonali 4 transakcji zbycia Nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży były Nieruchomości gruntowe niezabudowane (Nieruchomości rolne), stanowiące składniki gospodarstwa rolnego, niestanowiące funkcjonalnie całości gospodarczej z prowadzonym gospodarstwem (Nieruchomości były znacznie oddalone od siedziby gospodarstwa rolnego). Z uwagi na niewielką powierzchnię (mniej niż 2 ha) i sposób zagospodarowania: uprawy gruntowe, plantacje kultur wieloletnich w schyłkowym okresie produkcyjnym oraz fakt, iż nie stanowiły wydzielonej części gospodarstwa – Nieruchomości charakteryzowały się niską przydatnością produkcyjną dla Sprzedających. W związku z tym, Właściciele podjęli decyzję o ich sprzedaży. Transakcje sprzedaży były dokonywane w sposób niezorganizowany (brak ogłoszeń o sprzedaży, brak korzystania z usług pośredników Nieruchomości), w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Wnioskodawcy pragną jednak podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie działka nr 1 o pow. 0,800 ha. Sprzedający nie wykluczają, że w przyszłości dokonają również transakcji sprzedaży kolejnych Nieruchomości znajdujących się w ich majątku prywatnym, na tę chwilę nie ma jednak takich planów.

Nieruchomość nr 1 stanowi Nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Działka nr 1 zgodnie z MPZP znajduje się w całości na obszarze oznaczonym jako przeznaczony pod tereny zabudowy usługowej. Zmiana przeznaczenia Nieruchomości na podstawie zapisów MPZP oraz spadek rentowności produkcji, a także zaoferowana cena za sprzedaż Nieruchomości spowodowały, iż Właściciele podjęli decyzję o sprzedaży Nieruchomości.

Inicjatywa dotycząca transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 1 wyszła ze strony Kupującego w ramach poszukiwania przez Kupującego Nieruchomości na lokalnym rynku. Sprzedający nie prowadzili żadnych działań marketingowych mających na celu zbycie Nieruchomości (brak ogłoszeń o sprzedaży) i nie korzystali z usług pośrednika Nieruchomości. Nie były prowadzone żadne profesjonalne oraz zorganizowane czynności mające na celu znalezienie potencjalnych kupców, czy zwiększenie zainteresowania przedmiotową Nieruchomością. Sprzedający nie wykonywali żadnych czynności, które mogłyby zwiększyć wartość przedmiotowych Nieruchomości takich jak wydzielanie dróg wewnętrznych, projektowanie mediów czy uzbrojenie działki w odpowiednie instalacje.

Właściciele nigdy nie prowadzili działalności polegającej na obrocie Nieruchomościami, zaś przedmiotowa Nieruchomość nr 1 nie została nabyta w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych.

Na przedmiotowej Nieruchomości Właściciele prowadzili działalność sadowniczą - były uprawiane plantacje kultur wieloletnich (sad jabłoniowy). Uzyskane z działki produkty rolne były sprzedawane. Na sąsiednich Nieruchomościach Sprzedający nadal prowadzą działalność sadowniczą. Sprzedający od wejścia w życiu przepisów UPTU do dnia dzisiejszego posiadają status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 UPTU, czyli rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 UPTU, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ponadto, Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedająca posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT. Natomiast Sprzedający nie posiada statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT.

Sprzedający pragną jednak podkreślić, iż pod adresem przedmiotowej Nieruchomości nr 1 nie jest zarejestrowana ani prowadzona działalność gospodarcza. Działka nr 1 nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, nie jest również przedmiotem umów dzierżawy, najmu lub użyczenia.

Właściciele działki nie zamierzają dokonywać żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości przedmiotowej działki nr 1 ani nie zamierzają ponosić żadnych nakładów w celu podniesienia wartości działki ani dokonywać żadnych remontów. Przedmiotowa działka nr 1 nie ma doprowadzonych mediów (brak indywidualnych przyłączy). Sprzedający nie zamierzają grodzić działki oraz dokonywać jej uzbrojenia w media (woda, gaz, prąd itp.). Kupujący będzie musiał samodzielnie dokonać wskazanych czynności. Sprzedający zawarli umowę przedwstępną z Kupującym w celu umożliwienia dokonania transakcji sprzedaży oraz upoważnili Kupującego do realizacji czynności przygotowujących do sprzedaży. Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż bez udzielenia pełnomocnictwa i zawarcia umowy przedwstępnej nie byłoby możliwe dokonanie transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

30 grudnia 2021 r. między Wnioskodawcami została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży (dalej zwana: Umowa Przedwstępna) działki nr 1. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym 12 sierpnia 2022 r. przez Starostę (…) Nieruchomość nr 1 stanowi sady, o łącznej powierzchni 0,800 ha. Nieruchomość ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

W Umowie Przedwstępnej strony postanowiły, że umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta po spełnieniu warunków w terminie do dnia 30 czerwca 2023 roku. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży jest:

1.dokonanie przez Sprzedających podziału geodezyjnego Nieruchomości, na skutek którego powstanie przedmiot Sprzedaży,

2.udzielenie Kupującemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do:

‒realizacji procesu budowlanego w zakresie Inwestycji na Nieruchomości;

‒składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane;

‒składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy;

‒prowadzenia badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji;

3.uzyskanie przez Kupującego warunków przyłączenia Nieruchomości oraz innych niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie, albo jeżeli uzyskanie warunków przyłączenia przez Kupującego będzie niemożliwe - do zawarcia ze Sprzedającymi umowy dzierżawy z okresem obowiązywania do Daty Ostatecznej, na podstawie której Kupujący uzyska takie warunki przyłączenia Nieruchomości;

4.uzyskanie przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez właściwe urzędy skarbowe i urzędy gminy w trybie art. 306 ustawy - ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, iż Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

5.uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

6.potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

7.uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

8.uzyskanie przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, za wyjątkiem dokonanego zgodnie z Umową Przedwstępną podziału geodezyjnego, stan prawny Nieruchomości nie ulegnie zmianie, w szczególności Sprzedający nie zawrą jakiejkolwiek umowy dotyczącej zbycia Nieruchomości oraz nie obciążą Nieruchomości jakimkolwiek ograniczonym prawem rzeczowym lub obligacyjnym skutecznym na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z zapisami Umowy Przedwstępnej Sprzedający udzielają zgody Kupującemu na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, przez które - zgodnie z art. 3 pkt ust. 11 ustawy z 7 lipca 19994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) - należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidujący uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością nr 1 na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla następujących celów:

‒uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów, a także

‒ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzję o uwarunkowaniach środowiskowych,

‒decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzje środowiskowe, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości, w celu realizacji, a także

‒dokonania badań gruntu na Nieruchomości w celu realizacji Inwestycji.

Ponadto, w umowie przedwstępnej Sprzedający ustanowili jako pełnomocnika przedstawiciela spółki A sp. z o.o., i upoważnili go do:

‒przeglądania akt księgi wieczystej (w tym dokumentów i pism) dla działki nr 2 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księdze wieczystej prowadzonej dla tej Nieruchomości,

‒uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

‒uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia przedmiotu sprzedaży uproszczonym planem zagospodarowania lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach,

‒wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lun innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

przy czym, wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami, określonymi w pkt 1-4 powyżej w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami będą obciążały Kupującego.

Sprzedający zostali poinformowani, iż Kupujący na terenie przedmiotowej Nieruchomości zamierza dokonać realizacji Inwestycji.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1.Od kogo Sprzedający (Pani B.S. i Pan M.S.) nabyli w 2013 r. działkę nr 2, czy była to transakcja opodatkowana podatkiem VAT i czy Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tego nabycia?

Odpowiedź: Sprzedający (Pani B.S. i Pan M. S.) nabyli przedmiotową działkę od osoby prywatnej do majątku prywatnego. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Państwu S. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

2.W jaki sposób Sprzedający wykorzystywali działkę nr 2 od momentu jej nabycia w 2013 r. do dnia podziału w 2022 r. (m.in. na działkę nr 1 - przedmiot obecnej sprzedaży), tj. czy do działalności gospodarczej każdego ze Sprzedających, w tym np. rolniczej (opodatkowanej podatkiem VAT, wyłącznie zwolnionej z podatku), czy na cele własne, osobiste (jakie to cele?)?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Sprzedający wykorzystywali przedmiotową działkę wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej (sadowniczej) – wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (jako rolnik ryczałtowy).

3.Czy w stosunku do działki nr 2 przed jej podziałem Sprzedający poczynili jakiekolwiek działania mające na celu uatrakcyjnienie i podniesienie wartości działki celem przygotowania jej do sprzedaży np. wytyczenie dróg dojazdowych, uzbrojenie, doprowadzenie mediów itp.?

Odpowiedź: Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, Sprzedający nie poczynili żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie i podniesienie wartości działki celem przygotowania jej do sprzedaży. Sprzedający nie dokonali wytyczenia dróg, uzbrojenia ani nie doprowadzali mediów.

4.Czy Sprzedający podejmowali jakiekolwiek działania marketingowo-reklamowe w celu znalezienia nabywcy na działkę nr 2 (przed jej podziałem) typu ogłoszenia w prasie, Internecie, korzystanie z profesjonalnego biura nieruchomości), itp.?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Sprzedający nie podejmowali żadnych działań marketingowo-sprzedażowych w celu znalezienia nabywcy na działkę nr 2 (przed jej podziałem). Sprzedający nie umieszczali żadnych ogłoszeń w prasie, ani w Internecie, ani nie korzystali z profesjonalnego biura Nieruchomości. Inicjatywa dotycząca przedmiotowej transakcji wyszła ze strony Kupującego (w ramach poszukiwania przez Kupującego Nieruchomości na lokalnym rynku). Kupujący sam skontaktował się ze Sprzedającymi z propozycją dokonania przedmiotowej transakcji.

5.Czy działka nr 2 była przed podziałem przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, gdzie stroną takiej umowy byli oboje Sprzedający i czy z tytułu takiej umowy Sprzedający pozyskiwali jakiekolwiek pożytki (przez jaki czas, w jakiej wysokości)?

Odpowiedź: Działka nr 2 nie była przed podziałem przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym. W związku z tym, Sprzedający nigdy nie czerpali jakichkolwiek pożytków z tytułu tego rodzaju umów.

6.Kiedy oboje Sprzedający prowadzili na wydzielonej w 2022 r. działce nr 1 działalność sadowniczą – należy wskazać okres?

Odpowiedź: Sprzedający prowadzą na przedmiotowej Nieruchomości działalność rolniczą (sadowniczą) od momentu nabycia działki do chwili sprzedaży.

7.Od kiedy Sprzedająca prowadzi własną działalność w zakresie skupu i sprzedaży owoców/warzyw, z tytułu której jest czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Sprzedająca prowadzi własną działalność w zakresie skupu i sprzedaży owoców od 2001 r. Natomiast status podatnika podatku VAT czynnego posiada od 2004 r., tj. od momentu wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy pragną również podkreślić, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Sprzedającą nie pokrywa się z działalnością rolniczą prowadzoną w ramach gospodarstwa rolnego.

8)Czy Sprzedająca wykorzystuje w swojej własnej działalności gospodarczej działkę nr 1?

Odpowiedź: Sprzedająca nie wykorzystuje i nie wykorzystywała w przeszłości działki nr 1 w swojej własnej działalności gospodarczej polegającej na skupie owoców i warzyw.

9)Czy Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i czy zamierzona Inwestycja będzie wykorzystywana przez niego w działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

Odpowiedź: Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zamierzona Inwestycja będzie wykorzystywana przez niego w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 lutego 2023 r.)

1.Czy planowana przez Wnioskodawców transakcja sprzedaży działki nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji nabycia przedmiotowej działki nr 1?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako czynność mająca na celu zarządzanie majątkiem prywatnym.

Uzasadnienie

W opinii Wnioskodawców, planowana sprzedaż wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego działki niezabudowanej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: „podatkiem VAT”). Sprzedający Nieruchomość nr 1 nie będą występowali w roli podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU w ramach planowanej sprzedaży, tym samym transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy wskazują, że na gruncie UPTU sprzedaż Nieruchomości lub udziału w Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPTU. Przy czym, nie każda czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu UPTU podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby czynność podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem, niezbędnym jest, aby została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są: „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W myśl ust. 2 niniejszego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1; zwana dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z treścią którego „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Z kolei „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednym z elementów, który musi podlegać ocenie przy kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika, jest zamiar wykorzystania nabywanego towaru lub usługi. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów, u których wyróżnić można zarówno sferę profesjonalną (polegającą na samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej), jak i prywatną - w ramach której dany podmiot może być wyłącznie konsumentem, pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. O ile wydzielenie sfery prywatnej, osobistej, nieprofesjonalnej w przypadku np. spółek handlowych jest niemożliwe, o tyle w przypadku osób fizycznych staje się konieczne - gdyż każda osoba fizyczna w sposób naturalny taką sferę posiada. Wspólnotowy Prawodawca dostrzega tę konieczność i daje jej wyraz w sformułowaniu przepisów Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, dany podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towaru będzie podatnikiem, jednakże wyłącznie pod warunkiem, że działa w charakterze podatnika dokonując tej dostawy. Jeżeli zaś osoba fizyczna ma być uznana za podatnika z tytułu prowadzonej działalności handlowej, to należy zbadać, czy towar będzie przez nią zbywany w ramach czynności wykonywanych przez profesjonalnego uczestnika obrotu. W ramach systemu podatku od wartości dodanej, (a więc również podatku od towarów i usług) zamiar ujawnia się dobitnie poprzez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towaru - gwarantując neutralność podatku dla podatnika. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w większości przypadków wskazuje na prywatne przeznaczenie nabytego towaru, czy też nabytej usługi.

Powyższe rozumowanie wyraźnie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: „TSUE”). W wyroku TSUE z 4 października 1995 r. (sprawa C-291/92) Sąd stwierdził, że rozróżnienie pomiędzy sferą prywatną a profesjonalną, (a więc badanie zamiaru) musi się odbyć już w momencie nabycia i może dotyczyć nawet tego samego przedmiotu (w tym przypadku chodziło o budynek przeznaczony na działalność hotelową i gastronomiczną oraz na cele mieszkalne przedsiębiorcy). Centralne znaczenie zbadania zamiaru wynika także z późniejszego orzeczenia TSUE z 8 czerwca 2000 r. (sprawa C-400/98), w którym Sąd uznał za dopuszczalne uznanie danego podmiotu za podatnika na podstawie jego zamiarów przy nabywaniu towarów lub usług nawet w sytuacji, gdy taki podmiot nie zrealizuje później własnej sprzedaży i taki stan rzeczy można było przewidzieć już w momencie nabycia.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że „działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 37/16 - orzeczenie prawomocne).

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży Nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazując kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają również tezy przedstawione przez TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W tym wyroku bowiem TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem TSUE w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu Nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nie prowadzili w przeszłości i nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu Nieruchomościami. Sprzedająca, co prawda prowadzi działalność gospodarczą i posiada status czynnego podatnika VAT, jednak przedmiotowa Nieruchomość nie jest wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Należy również podkreślić, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, nie jest również przedmiotem umów dzierżawy, najmu lub użyczenia. Z kolei nabycie przedmiotowego gruntu w 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży w ramach wspólnoty ustawowej majątkowej małżeńskiej nie nastąpiło z zamiarem dalszej odsprzedaży nabytych gruntów ani w celach inwestycyjnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotowa działka była wykorzystywana w celach rolniczych - do produkcji owoców (działalności sadowniczej). Również planując i podejmując działania w celu sprzedaży części Nieruchomości, w postaci działki nr 1 Sprzedającym nie można przypisać cech charakterystycznych dla działania w charakterze podatnika podatku VAT. Działania przedsięwzięte przez Właścicieli ograniczyły się tylko do podziału Nieruchomości, co jest standardowym działaniem przy sprzedaży gruntów o większym niż okoliczne działki, rozmiarze. Sprzedający nie uatrakcyjniali również wydzielonej działki w postaci uzbrajania działek w media. Przy poszukiwaniu nabywców Sprzedający nie korzystali również z usług pośrednika nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić brak po stronie Sprzedających aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana sprzedaż działki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, lecz będzie dokonana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które również potwierdzają stanowisko Wnioskodawców. Przykładowo w orzeczeniu NSA z 31 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 237/12 wydanym w następującym stanie faktycznym - Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowych. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że w 1990 r. do jej małżeńskiego majątku wspólnego weszło w drodze darowizny gospodarstwo rolne, składające się m.in. z dwóch działek niezabudowanych. Przez ponad 20 lat Sprzedająca prowadziła w nim działalność rolniczą. Obecnie działki są niezabudowane, a teren obsiany łubinem. W przyszłości zamierza podzielić działki na mniejsze i przeznaczyć je pod zabudowę. Część podzielonych w przyszłości działek chce przeznaczyć na cele osobiste, a część sprzedać na pokrycie kosztów związanych z urządzeniem pozostałych działek. Skarżąca wraz z mężem prowadzi tylko działalność rolniczą i ma status tzw. rolnika ryczałtowego. Nie jest natomiast zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W tak zaprezentowanym stanie faktycznym NSA uznał, iż: „W przypadku skarżącej stwierdzenie, że przedmiot dostawy był jedynie wykorzystywany w działalności rolniczej ma w warunkach rozpoznawanej sprawy charakter kluczowy. Jak bowiem wynika ze złożonego wniosku, sporna nieruchomość nie należy do majątku przedsiębiorstwa, lecz do majątku osobistego osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu, lecz zwolnioną podmiotowo i przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 VATU. Z tego też względu, dokonując sprzedaży wydzielonych działek, skarżąca nie będzie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność rolniczą, albowiem dostawa majątku osobistego nie mieści się w przedmiocie tejże działalności. Nie miał zatem racji organ, który twierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie dojdzie do sprzedaży składników majątku osobistego skarżącej”.

Z kolei w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 578/17 (orzeczenie prawomocne) wydanym w następującym stanie faktycznym - Działka rolna została nabyta w 1999 r., w wyniku darowizny. W roku 2015, właściciel wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Następnie, Wnioskodawca wydzielił z gruntu 7 działek i przekształcił je w budowlane. W 2016 r. dokonano podziału na kilka działek, w tym jedną stanowiącą drogę wewnętrzną. Dokonano częściowego utwardzenia działki gruzem budowlanym. Informacja o ofercie sprzedaży jest powieszona na płocie działki. Działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Właściciel nie prowadzi działalności gospodarczej. Przed dokonaniem sprzedaży działek, właściciel nie podejmował czynności w celu ich uatrakcyjnienia. W orzeczeniu więc NSA stwierdził, że „działania podejmowanych w stosunku do nieruchomości tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła), nie dowodzi, że właściciel działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”. Sąd zwrócił uwagę, że dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 5 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 385/17 (orzeczenie prawomocne), wydanym w następującym stanie faktycznym – „Działka została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową jako majątek prywatny. Była dzierżawiona - za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały właściciela. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, nie występowano do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym obecnie planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą, o niskiej intensywności zabudowy. Działka nie była dzielona ani uzbrajana w żadne media, nie były na niej wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. NSA również uznał, że sprzedaż dokonana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zaś dokonane przez właściciela działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa przedmiotowej nieruchomości związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości.

Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 880/18 (orzeczenie prawomocne), zaprezentował podobne podejście. „W przedstawionym stanie faktycznym nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży w latach 2003-2004. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę jawną ani przez Wnioskodawcę. Nieruchomości zostały podzielone na 22 działki. Na chwilę obecną znajdują się na obszarze, który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. W latach 2005­2008 dokonano sprzedaży 3 działek. Dla poszczególnych działek zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Nie podejmowano żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży tej nieruchomości. Warunki zagospodarowania zostały wydane na wniosek właściciela. Do nieruchomości nie doprowadzono przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, itp. - Sąd stwierdził, że „właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu również wykorzystanie przez potencjalnego nabywcę działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów nie może przemawiać za uznaniem, że działalność sprzedającego zyskała znamiona działalności gospodarczej”.

Analogiczny pogląd potwierdzają również najnowsze orzeczenia NSA. Przykładem tego może być chociażby orzeczenie NSA o sygn. akt I FSK 1589/18 z 27 kwietnia 2022 r., w którym Sąd uznał, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

Powyższe orzeczenia podkreślają, że sam fakt podziału nieruchomości na kilka działek i ich późniejsza sprzedaż w żaden sposób nie wpływa na uznanie działań sprzedającego za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU. Podstawowe znaczenie, co podkreślają Wnioskodawcy, ma ustalenie, czy taki sprzedawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, co przejawia się tym, że dokonując nabycia nieruchomości kieruje się przede wszystkim zamiarem jej dalszej odsprzedaży oraz podejmuje dalsze działania charakterystyczne dla działań podejmowanych przez producentów, handlowców i usługodawców, takie jak uatrakcyjnianie swojej oferty poprzez m.in. uzbrajanie ich w media, utwardzanie dróg dojazdowych itp.

Jak wskazano powyżej, żaden z tych elementów nie występuje w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawców, tym samym planowana sprzedaż przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego działki niezabudowanej będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również wskazać, że o działalności gospodarczej nie świadczy również zawarcie umów przedwstępnych oraz udzielenie przez Sprzedających na rzecz Kupującego pełnomocnictwa. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że udzielenie pełnomocnictwa na rzecz Kupującego nie zmienia kwalifikacji działań podatnika, które nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Pogląd ten został potwierdzony w orzecznictwie. Celem udzielonego pełnomocnictwa jest bowiem jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego przez Kupującego i dążenie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Bez zawarcia umów przedwstępnych i udzieleniu przez Sprzedających pełnomocnictw Kupującemu nie byłoby możliwe dokonanie transakcji zbycia.

Między innymi w sprawie, w której zapadł wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 645/21 orzeczenie prawomocne), sprzedająca na mocy udzielonego kupującemu pełnomocnictwa umożliwiła mu wykonywanie czynności zmierzających do uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej) oraz reprezentowanie we wszystkich sprawach związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Sąd uznał, iż: „Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że „udzielenie pełnomocnictwa na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego” (s. 17 uzasadnienia wyroku).

Podkreślić bowiem należy, że już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umową przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń, czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że „aktywność skarżącej w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym", a stanowisko to pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10”.

Sąd rozstrzygnął, iż Organ podatkowy naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 UPTU, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie można bowiem przypisać osobom sprzedającym nieruchomość aktywności dokonywanych przez kupujących właściwych dla nich w świetle przygotowania procesu inwestycyjnego jako dokonanych przez sprzedających na ich rzecz, szczególnie zaś kiedy koszty leżą po stronie nabywcy. W takiej sytuacji nieracjonalnym byłoby uznanie, że sprzedający działa jako profesjonalista w ramach transakcji sprzedaży, kiedy to czynności dokonywane w ramach udzielonych pełnomocnictw nie służą jemu, a także nie wpływają na wzrost przychodu ze sprzedaży z tytułu uatrakcyjnienia, bowiem koszty te ponosi sam nabywca.

Analogicznie do powyższego rozstrzygnięcia, w wyroku NSA z 30 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 451/19 (orzeczenie prawomocne), wskazano, iż: „Oczywistym jest to, że nabywca określonej nieruchomości chce mieć pewność, że działka, którą zamierza nabyć, może być wykorzystana w celu zamierzonym. Dlatego też warunek nabycia przedmiotowej nieruchomości, określony w umowie przedwstępnej w postaci uzyskania warunków zabudowy potwierdzających możliwość zabudowy obiektu handlowego o powierzchni nie mniejszej niż 600 m² nie wykracza poza zakres czynności zarządu majątkiem prywatnym. Również oceny tej nie zmienia fakt, że nabywcą nieruchomości ma być przedsiębiorca, który zamierza prowadzić na przedmiotowych działkach działalność gospodarczą. Okoliczność, że wnioskodawca poprzez udzielenie pełnomocnictwa umożliwił spółce nabywającej uzyskanie warunków zabudowy przedmiotowych działek w żadnej mierze nie zmienia kwalifikacji jego działań, które nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym”.

Warto również wskazać na orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 2 października 2019 r. o sygn. I SA/Łd 466/19 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, iż: „zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż stronie, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyniła jedocześnie żadnych nakładów, bowiem wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosił kupujący”.

W ocenie sądu rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Analogicznie do powyższego rozstrzygnięcia, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 877/19 (orzeczenie nieprawomocne), wskazano, iż „(...) jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU”.

Należy bowiem dostrzec, iż czynności dokonywane na podstawie udzielonych pełnomocnictw nie mają związku z poszukiwaniem nabywcy jako klienta przez sprzedających, lecz zmierzają do realizacji własnych interesów już konkretnego nabywcy. Czynności dokonywanych przez nabywcę w ramach udzielonych pełnomocnictw nie można zatem utożsamiać ze znamionami profesjonalnego obrotu nieruchomościami po stronie Sprzedających.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte również przez sądy m.in. w następujących rozstrzygnięciach:

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 297/19 (orzeczenie prawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 275/20 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 486/21 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 265/22 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 266/22 (orzeczenie nieprawomocne);

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 274/22 (orzeczenie nieprawomocne).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawców fakt udzielenia przez Sprzedających pełnomocnictwa na rzecz Kupującego do wykonywania czynności przygotowujących do sprzedaży nie stanowi przekroczenia granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a zatem okoliczność ta nie może przesądzać, o tym, że sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej. W związku z tym przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości w ocenie Wnioskodawców stanowi czynność zwykłego wykonywania prawa własności. W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości ma charakter incydentalny i okazjonalny, a takie działanie zdaniem Wnioskodawców nie nosi znamion ciągłości i zorganizowania.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotej transakcji. Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, przedmiotowa transkacja sprzedaży działek, w ocenie Wnioskodawców nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W analizowanym przypadku w ocenie Wnioskodawców, Sprzedający dokonując transakcji zbycia przedmiotowej Nieruchomości, nie będą działać w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawców przedmiotowa transakcja nie będzie bowiem dokonywana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji Kupującemu - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją transakcji zakupu przedmiotowej działki nr 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży swoich udziałów w działce 1 (powstałej z podziału działki nr 2), niepodlegania tej dostawy opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej działki przez Kupującego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:

1)czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że niezabudowaną działkę nr 2 Sprzedający nabyli w 2013 r. od osoby prywatnej do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Obecnie Sprzedający dalej pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a przedmiotowa Nieruchomość stanowi składnik majątku wspólnego.

Działkę nr 2 od momentu jej nabycia 2013 r. do dnia podziału Sprzedający wykorzystywali wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej (sadowniczej) – wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, tj. jako rolnicy ryczałtowi. Przed podziałem w stosunku do działki nr 2 Sprzedający nie poczynili żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie i podniesienie jej wartości celem przygotowania jej do sprzedaży (tj. Sprzedający nie dokonywali wytyczenia dróg dojazdowych, uzbrojenia ani nie doprowadzali mediów). Sprzedający nie podejmowali żadnych działań marketingowo-sprzedażowych, nie umieszczali żadnych ogłoszeń w prasie, Internecie, ani nie korzystali z profesjonalnego biura nieruchomości. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, inicjatywa sprzedaży działki wyszła ze strony Kupującego. Działka nr 2 przed podziałem nie była przedmiotem umowy dzierżawy, najmu ani innej podobnej umowy.

7 lipca 2022 r. działka nr 2 na wniosek Sprzedających została podzielona na 4 mniejsze działki, tj. nr 3, 1, 4, 5, przy czym działka nr 4 została wydzielona jako dojazd do działki nr 5. Przedmiotem planowanej transakcji zbycia jest niezabudowana działka nr 1 (powstała w wyniku ww. podziału).

Sprzedający wskazali, że na wydzielonej działce nr 1 do chwili obecnej prowadzona jest działalność rolnicza (sadownicza) - zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Sprzedająca od 2001 r. prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw, a od 2004 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność, którą Sprzedająca prowadzi nie pokrywa się z prowadzoną działalnością rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego. Sprzedający wskazali, że działka nr 1 nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającą wprowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie skupu i sprzedaży owoców i warzyw). Przedmiotowa działka nie była także przedmiotem umów dzierżawy, najmu lub użyczenia. Przed sprzedażą, Sprzedający nie zamierzają dokonywać żadnych czynności mających na celu podniesienia wartości działki. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, działka nr 1 nie ma doprowadzanych żadnych mediów i przyłączeń, Sprzedający nie zamierzają jej grodzić, a także dokonywać innych czynności (takich jak: uzbrojenia w media, ogrodzenia, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe). Ponadto, Sprzedający nie prowadzili żadnych profesjonalnych oraz zorganizowanych czynności mających na celu znalezienie potencjalnych kupców.

Sprzedający posiadają też inne nieruchomości gruntowe (zabudowane i niezabudowane), w tym także Nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedający dokonali w latach 2015-2022 transakcji sprzedaży czterech Nieruchomości niezabudowanych (nieruchomości rolne), stanowiące składnik gospodarstwa rolnego. Transakcje sprzedaży były dokonane w sposób niezorganizowany, tj. Sprzedający nie zamieszczali ogłoszeń o ich sprzedaży oraz nie korzystali z obsługi pośredników Nieruchomości). Przy nabyciu Nieruchomości (działki nr 2) nie wystąpił podatek VAT i nie przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

30 grudnia 2021 r. Sprzedający podpisali z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki nr 1, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od łącznego spełnienia warunków określonych w tym akcie, tj. m.in. dokonania przez Sprzedających podziału geodezyjnego Nieruchomości, udzielenia Kupjącemu lub podmiotom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw i zgód w zakresie do (realizacji procesu budowlanego w zakresie Inwestycji na Nieruchomości, składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, prowadzenia badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji), a także uzyskania przez Kupującego warunków przyłączenia Nieruchomości oraz innych niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie, albo, jeżeli uzyskanie warunków przyłączenia przez Kupującego będzie niemożliwe - do zawarcia ze Sprzedającymi umowy dzierżawy z okresem obowiązywania do Daty Ostatecznej, na podstawie której Kupujący uzyska takie warunki przyłączenia Nieruchomości, uzyskania przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez właściwe urzędy skarbowe i urzędy gminy w trybie art. 306 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, iż Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych, uzyskania przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, uzyskania przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji, uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji, za wyjątkiem dokonanego zgodnie z umową przedwstępną podziału geodezyjnego, stan prawny nieruchomości nie ulegnie zmianie, w szczególności Sprzedający nie zawrą jakiejkolwiek umowy dotyczącej zbycia nieruchomości oraz nie obciążą Nieruchomości jakimkolwiek ograniczonym prawem rzeczowym lub obligacyjnym skutecznym na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży opisanej działki Sprzedajacy będą podatnikami podatku VAT obowiązanymi do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezbudowanej działki nr 1 powstałej po podziale działki nr 2.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, tj. niezabudowanej działki nr 1 Sprzedający będą spełniać przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 535 Kodeku cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 396 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że umowa przedwstępna to:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego Kupującemu przez Państwa pełnomocnictwa oraz innych zgód na dysponowanie Nieruchomością w celach inwestycyjnych.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w zakresie m.in. wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, warunków, opinii, decyzji środowiskowych itp. Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa i upoważnili go do działania w ich imieniu m.in. w celu przeglądania akt księgi wieczystej, uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia przedmiotu sprzedaży planem zagospodarowania lasu lub decyzją, wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłaczenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, a także zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Zatem, jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie poprzez udzielenie Kupującemu stosownych zgód i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności są bowiem Sprzedający, a nie Ich pełnomocnik.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie Sprzedających składnik majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Nieruchomość niezabudowana (działka nr 1) mająca być przedmiotem sprzedaży została udostępniona przez Sprzedających na cele budowlane w celu zrealizowania Inwestycji. Ponadto, Kupujący posiada pełnomocnictwo od Sprzedających do działania w ich imieniu w celu pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji Inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowej działce są/będą wykonywane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w imieniu Sprzedających. Ponadto, z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadana Nieruchomość służyła wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Sprzedających przez cały okres jej posiadania. Od momentu nabycia w 2013 r. działki nr 2 do dnia podziału w 2022 r. była ona wykorzystywana przez Sprzedających na potrzeby związane z działalnością rolniczą – sadowniczą – wyłącznie do działalności zwolnionej (uzyskiwane produkty rolne były sprzedawane).

Tym samym, w przypadku sprzedawanej Nieruchomości nie można mówić, iż w całym okresie jej posiadania stanowiła ona dla Sprzedających wyłącznie majątek prywatny, służący ich celom własnym/osobistym.

Należy w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, zgodnie z którym: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.”

Także WSA w Gdańsku w wyroku z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2220/19 stwierdził, że „(…) z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego ze Sprzedającym, który również udzielił Spółce pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na nieruchomościach. (…). W ocenie Sądu powyższe działania są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Skarżąca podnosi, że aktywność ta nie może być przypisana Sprzedającemu, podejmowała ją bowiem wyłącznie Spółka jako kupująca. Istotne jest jednak to, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedającego pełnomocnictwo. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, iż są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla Sprzedającego (…)”.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki nr 1 (powstałej po podziale działki nr 2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że działka nr 1 (powstała z podziału działki nr 2), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się w całości na obszarze oznaczonym jako teren przeznaczony pod zabudowę usługową. Zatem na dzień sprzedaży działka ta będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Wyklucza to więc zastosowanie przy jej dostawie i zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku działkę nr 2, z której wydzielona została działka nr 1 (przedmiot sprzedaży), Sprzedający nabyli od osoby prywatnej do majątku prywatnego, a transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo im nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który Sprzedający mogliby odliczyć. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa ww. działki nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających działki nr 1 – powstałej po podziale działki nr 2 - nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Sprzedający dokonując dostawy swoich udziałów będą obowiązani do naliczenia należnego podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Kupującego do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia niezabudowanej działki nr 1, należy wskazać co następuje.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazaliście Państwo, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a po zakupie Nieruchomości (działki nr 1) Kupujący będzie wykorzystywał ją do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. Kupujący zamierza na działce dokonać realizacji zamierzonej Inwestycji budowlanej. Skoro, jak przyjęto wyżej, Sprzedający będą podatnikami podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Kupującego swoich udziałów w działce nr 1, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce właściwej dla przedmiotu sprzedaży, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tej działki na podstawie wystawionych przez Sprzedających faktur. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Niego Nieruchomość będzie Mu służyła – zgodnie ze wskazaniem – do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Zainteresowanych, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).