Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenie miejsca opodatkowania Usługi Logistyczno-Magazynowej oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 31 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenia miejsca opodatkowania Usługi Logistyczno-Magazynowej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 9 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 16 sierpnia 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 16 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH & Co.KG

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(…)

Opis stanu zdarzenia przyszłego:

A. GmbH & Co.KG („A.” lub „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy C. („Grupa C”).

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w (...). Spółka m.in. jest dystrybutorem części zamiennych.

Spółka współpracuje z polską spółką B. Sp. z o.o. („B.”).

Spółka oraz B. są podmiotami powiązanymi.

B posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i również wchodzi w skład Grupy C.

B. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. B. jest również zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach współpracy pomiędzy Spółką a B., B. świadczy na rzecz Spółki usługę logistyczno-magazynową („Usługa Logistyczno-Magazynowa”).

W ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej, B. magazynuje:

• części zamienne („Części Zamienne”) wyprodukowane przez B.,
• części zamienne i komponenty nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich

(łącznie „Towary”)

- w magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski („Magazyn”).

Usługa Logistyczno-Magazynowa obejmuje wyłącznie Towary. Systemy klimatyzacyjne do autobusów i autokarów produkowane przez B. i sprzedawane do Spółki, nie są magazynowane w Magazynie – po wyprodukowaniu są one transportowane poza terytorium Polski.

Większość Towarów magazynowanych w Magazynie jest przez Spółkę nabywana od podmiotów trzecich.

Towary magazynowane w Magazynie należą do Spółki.

Towary magazynowane w Magazynie są przez Spółkę sprzedawane do kontrahentów na całym świecie.

Świadcząc Usługę Logistyczno-Magazynową B. działa jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.

B. zapewnia wystarczającą oraz odpowiednią przestrzeń magazynową na potrzeby świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej.

Dla potrzeb świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej B. wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową.

Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni użytkowych, Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w którym przechowywane są Towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

W Magazynie może zostać wydzielona oddzielna przestrzeń do magazynowania Towarów na rzecz Spółki. W takim przypadku przestrzeń ta może zostać zintegrowana z systemem SAP Spółki w taki sposób, że Towary wprowadzone do Magazynu będą widoczne w systemie inwentaryzacyjnym Spółki.

Usługi świadczone w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej obejmują w szczególności:

• rozładowywanie dostarczonych do Magazynu Towarów,
• umieszczanie towarów w Magazynie,
• weryfikacja Towarów pod kątem ich jakości,
• weryfikacja Towarów pod kątem zgodności z zamówieniem złożonym przez Spółkę,
• magazynowanie Towarów oraz ich raportowanie w SAP,
• wyprowadzanie Towarów z Magazynu oraz raportowanie w SAP,
• zapewnienie ochrony i monitoringu Towarów zlokalizowanych w Magazynie,
• pakowanie Towarów przed ich wysyłką,
• drukowanie dokumentów transportowych,
• kontakt z klientem Spółki celem potwierdzenia daty dostawy,
• przekazanie Towarów przewoźnikowi,
• wsparcie w zakresie corocznej inwentaryzacji,
• raportowanie o uszkodzonych/zagubionych Towarach,
• wsparcie w zakresie reklamacji (w tym magazynowanie zwrotów),
• wsparcie w zakresie odpraw importowych/eksportowych – jeżeli jest taka potrzeba.

B. nie działa w charakterze agenta celnego na rzecz Spółki.

Wszelkie kontrakty handlowe są negocjowane i wprowadzane przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek poza Polską.

Spółka nie posiada na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa ani biura.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka nie wynajmuje jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce. Magazyn, w którym są magazynowane Towary Spółki pozostaje w wyłącznej kontroli i posiadaniu przez B.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, ani nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo oraz nie sprawuje kontroli nad pracownikami usługodawców, takiej jaką posiada nad własnym personelem. Personel zaangażowany w świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej będzie zatrudniony przez B. Na potrzeby świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej, B. zapewni, że odpowiedni personel będzie dostępny w godzinach pracy.

Pracownicy B. nie posiadają pełnomocnictw do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Spółka bezpośrednio nie nadzoruje, nie zarządza ani nie kontroluje działalności usługowej B., ani nie wydaje bezpośrednich instrukcji pracownikom B.

Spółka zawrze z B. również umowę w zakresie usługi produkcyjnej („CMA”). W tym zakresie:

• B. będzie produkowała na rzecz Spółki Części Zamienne oraz systemy klimatyzacyjne do autobusów i autokarów. Części Zamienne będą przez B. produkowane i dostarczane wyłącznie na rzecz Spółki. Produkcja Części Zamienne na rzecz podmiotów trzecich będzie wymagała pisemnej zgody Spółki.
• Zakresem Usługi Logistyczno-Magazynowej będą wyłącznie Części Zamienne.
• Co do zasady, Spółka nie będzie dostarczała żadnych towarów/części/komponentów na potrzeby usługi produkcyjnej świadczonej przez B. - Części Zamienne będą produkowane z towarów/komponentów dostarczonych przez B. Może się jednak zdarzyć, że sporadycznie Spółka będzie dostarczała komponenty na potrzeby usługi produkcyjnej. W takim przypadku Spółka będzie sprzedawała te komponenty na rzecz B.
• Części Zamienne są produkowane zgodnie z dokumentacją techniczną (rysunki, materiały, specyfikacja produkcji, wymogi jakościowe, itp.) dostarczoną przez Spółką.
• B. na własny koszt konfiguruje i obsługuje proces produkcyjny i obiekt produkcyjny.
• B. działa jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli na pracownikami B. zaangażowanymi w usługę produkcyjną.
• W celu sprawdzenia zgodności z wymaganiami jakościowymi Spółka może przeprowadzać audyt procesów produkcyjnych i obiektów produkcyjnych.
• B. będzie wystawiała na rzecz Spółki faktury z polskim VAT (CMA Invoices).
• Wynagrodzenie B. będzie kalkulowane jako pełne koszty (koszty operacyjne) oraz koszty sprzedawanych towarów powiększone o marżę (arm’s legth mark-up).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza A. GmbH & Co.KG (Spółka) w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność w Niemczech, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka prowadzi działalność operacyjną w kraju siedziby, tj. na terytorium Niemiec. Na terytorium Niemiec Spółka:

• m.in. podejmuje strategiczne decyzje,
• prowadzi działalność sprzedażową oraz
• realizuje projekty dotyczące badań i rozwoju (działalność R&D),
• zatrudnia w Niemczech kilkadziesiąt osób, osoby te pracują w siedzibie Spółki, skąd prowadzona jest jej działalność,
• ze względu na model operacyjny przyjęty we wniosku Spółka nie posiada magazynów na terytorium Niemiec.

W świetle powyższego, działalność Spółki w Niemczech nie ogranicza się wyłącznie do posiadania biura.

2)z tytułu jakich czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, Spółka dokonała rejestracjijako czynny podatnik podatku VAT w Polsce (prosiliśmy podać datę rejestracji)

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 1 sierpnia 2016 r.

Spółka dokonała rejestracji w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski (w tym: dostawy krajowe, WDT, eksport).

3)przez jaki okres czasuB. Sp. z o.o. (B.) zamierza realizować przedstawioną Usługę Logistyczno-Magazynową na rzecz Spółki

Okres przez jaki B. zamierza realizować przedstawioną Usługę Logistyczno-Magazynową nie jest określony.

4)czy B. będzie świadczył usługi także dla innych podmiotów, czy będzie działał tylko w ramach wyłączności dla Spółki

B. może świadczyć usługi (np. usługi księgowe) również dla innych podmiotów z Grupy C. B. może świadczyć na rzecz innych podmiotów z Grupy C również usługi logistyczno-magazynowe.

5)czy Spółka jako nabywca Usługi Logistyczno-Magazynowej jest zainteresowana nabyciem jednego złożonego świadczenia czy też kilku poszczególnych, odrębnych czynności / świadczeń (należało opisać okoliczności zdarzenia)

Spółka nabywa Usługę Logistyczno-Magazynową jako całość. Pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej nie spełniłyby potrzeb Spółki. Dopiero wykonanie przez B. wszystkich usług wchodzących w skład Usługi Logistyczno-Magazynowej w pełni wyczerpuje potrzeby i biznesowe cele Spółki.

6)czy poszczególne czynności wchodzące w zakres Usługi Logistyczno-Magazynowej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę, należało precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład ww. usług będących przedmiotem wniosku powodujące, że usługi te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie

Jak wskazano powyżej Spółkanabywa Usługę Logistyczno-Magazynową jako całość. Pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej nie spełniałyby potrzeb Spółki, np. samo umieszczenie Towarów w Magazynie bez ich pakowania, drukowania dokumentów transportowych, przekazania przewoźnikowi, nie spełniałoby potrzeb Spółki. Z perspektywy Spółki świadczenie usługi magazynowania bez świadczenia usług logistycznych (i vice versa) nie byłoby biznesowo ani uzasadnione ani użyteczne dla Spółki. Dopiero wykonanie wszystkich usług wchodzących w skład Usługi Logistyczno-Magazynowej realizuje potrzeby i biznesowe cele Spółki.

7)jeśli B. świadczy według Państwa jedną niepodzielną Usługę Logistyczno-Magazynową, to należy wskazać, która ze świadczeń wchodzących w skład złożonej Usługi Logistyczno-Magazynowej jest świadczeniem głównym i dominującym, a które świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, z czego to według Państwa wynika

Z perspektywy Spółki świadczenie usług magazynowania bez usług logistycznych (i odwrotnie) nie byłoby użyteczne i nie spełniałoby celów biznesowych Spółki. Mając jednak na uwadze, że bez magazynowania towarów, świadczenie usług logistycznych nie byłoby możliwe, w ocenie Spółki świadczeniem głównym jest usługa magazynowania.

8)czy Spółka posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren Magazynu B., gdzie będą przechowywane Towary Spółki

Spółka nie posiada nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren Magazynu B. Jako że Spółka i B. są spółkami wchodzącymi w skład tej samej Grupy C, wstęp na  teren Magazynu byłby teoretycznie możliwy, ale nie miałby on ani swobodnego, ani nieograniczonego charakteru (Spółka musiałaby uzyskać odpowiednie pozwolenia itp., Spółka nie posiada uprawnienia do swobodnego poruszania się po Magazynie B.).

9)czy Spółka ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu Towarów oraz ma prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Towary Spółki

Jak wskazano we wniosku, Spółka nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z wykorzystaniem jakichkolwiek nieruchomości w Polsce. Spółka nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której są przechowywane Towary Spółki.

10)czy Spółka decyduje o rozmieszczeniu Towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni Magazynu B., czy przestrzeń magazynowa jest określona, znana Spółce i przeznaczona wyłącznie do użytku Spółki

Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu Towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni Magazynu B.

Umowa pomiędzy stronami nie wymaga wydzielenia/określenia przestrzeni wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki. Spółka nie ma wiedzy, czy jakakolwiek przestrzeń została/zostanie przeznaczona wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki.

Przestrzeń magazynowa, w której przechowywane są Towary Spółki, nie jest znana Spółce.

W Magazynie może zostać wydzielona przestrzeń do magazynowania Towarów na rzecz Spółki z przyczyn biznesowych/logistycznych leżących w gestii B. Spółka jednak nie ma wpływu na powyższe. Decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie usługodawcy.

W żadnym wypadku nie dochodzi do wynajęcia Spółce przestrzeni wyłącznie do jej użytku.

B. nie jest zobowiązana do przechowywania Towarów Spółki w ściśle określonej części Magazynu. Innymi słowy, powierzchnia magazynowa, w której są przechowywane Towary Spółki nie musi być wydzielona wyłącznie na potrzeby magazynowania Towarów Spółki, tak długo jak Towary Spółki będą identyfikowalne. W praktyce ze względów organizacyjnych Towary Spółki mogą być jednak przechowywane w określonej/wydzielonej dla Spółki części Magazynu, jednak dokładna lokalizacja ich magazynowania nie jest ani ustalona ani zagwarantowana umownie.

11)czy Spółka będzie nabywać inne usługi bądź towary niż Usługę Logistyczno-Magazynową oraz usługę produkcyjną (CMA) na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiliśmy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane i w jakim celu, oraz od jakich podmiotów

Spółka nabywa na terytorium Polski m.in. usługi doradztwa podatkowego czy usługi świadczone przez agencję celną.

12)czy w odniesieniu do B., Spółka będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi i rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi B. zaangażowanymi w świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej.

13)czy B. będzie wystawiać faktury za wykonane czynności na rzecz Spółki oraz czy faktury te będą zawierały kwotę polskiego podatku VAT naliczonego

Kwestia ta jest poniekąd przedmiotem wniosku o interpretacją. Sposób wystawiania przez B. faktur (z VAT bądź bez) zależy od rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. W ocenie Spółki nie posiada ona w Polsce stałego miejsca i w związku z tym Usługa Logistyczno-Magazynowa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Zatem dla potrzeb niniejszych usług B. planuje wystawiać faktury bez VAT, wskazując niemiecki numer identyfikacji VAT Spółki.

14)czy usługi, które Spółka będzie nabywać od B. w Polsce będą służyły do czynności opodatkowanych w Polsce, niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania, czy do czynności dających prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej w kraju siedziby Spółki.

Usługi nabywane od B. służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w Polsce, tj. usługi te dotyczą Towarów, które są przedmiotem sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych (dostawa krajowe, WDT, eksport).

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

2.Czy Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczona przez B. na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na to, że jej miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy?

3.Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. dokumentujących świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

2.Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczona przez B. na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na to, że jej miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

3.Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. dokumentujących Usługę Logistyczno-Magazynową z uwagi na to, że miejscem świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej jest terytorium Niemiec i w konsekwencji takie faktury nie będą zwierały polskiego VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że Usługa Logistyczno-Magazynowa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług .

Uzasadnienie

Ad 1. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta ani w ustawie o VAT, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady”).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Rady:

1.„Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3.Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia Rady wskazano:

• „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak (...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).
• Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził, że: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

• w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Rady, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

I. wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

II. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, oraz

III. możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe podkreśla również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w najnowszych interpretacjach podatkowych, np.:

• interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. (…) Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

• interpretacja indywidualna z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.357.2023.3.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. (…) Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

W celu określenia zatem, czy Spółka posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy powyższe warunki zostaną w jej przypadku spełnione łącznie.

Ad I. Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej «pozostający w tym samym miejscu i położeniu» «trwale związany z jakimś miejscem» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/stały.html). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Ponadto jak wskazano w punkcie 14 Preambuły do Rozporządzenia Rady, cyt.:

„Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

• wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (…)”

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy (Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Do kwestii stałości odniósł się również NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Jak wynika z powyższych orzeczeń cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Sam fakt wykonywania czynności w sposób powtarzalny i długookresowy nie jest wystarczający do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza również najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

• interpretacja indywidualna z 8 maja 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.106.2024.2.RST, cyt.:

„Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby to miejsce charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwość wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.”

• interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(…) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

• interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.357.2023.3.RST, cyt.:

„(…) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo, warunek odpowiedniej stałości należy rozumieć następująco:

• zgodnie z literalną wykładnią pojęcia „stałości” – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający,
• zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną Dyrektora KIS, warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nierozerwalnie powiązany z istnieniem odpowiedniej struktury technicznej i osobowej w taki sposób, że dane miejsce ma charakter stały jedynie, jeśli pociąga ono za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych,
• warunek „stałości” nie może być zatem uznany za spełniony, gdy brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy,
• ani fakt powtarzalności transakcji ani jej długookresowy charakter nie mogą przesądzać o „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nie są wystarczające do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku należy uznać, że warunek odpowiedniej stałości nie zostanie przez Spółkę spełniony, ponieważ:

• Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura.
• półka nie będzie posiadała żadnych magazynów na terenie Polski.
• Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, nie będzie delegowała pracowników do Polski na stałe lub okresowo oraz nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad pracownikami B., takiej jaką posiada nad własnym personelem.
• również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez B.
• Spółka nie będzie zawierała w Polsce jakichkolwiek umów – wszelkie kontrakty handlowe będą negocjowane poza Polską.

Wniosek: W opisanym zdarzeniu przyszłym warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostanie spełniony.

Ad II. Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują m.in. niżej cytowane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)”

• wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszenteralamt fur Steuern, cyt.:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

• wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.(…) Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków – obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

W myśl poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. obecności personelu oraz zaplecza technicznego (zob. wyrok o sygn. I FSK 1783/19). Istotne jest podkreślenie roli wykorzystywanego w tym zakresie spójnika „oraz”. Konsekwencją jego stosowania jest uznanie, że warunki dotyczące ulistnienia obecności personelu oraz zaplecza technicznego powinny zostać spełnione bezwzględnie łącznie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

• Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa ani biura.
• Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski.
• Spółka nie będzie wynajmowała jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce. Magazyn, w którym będą magazynowane Towary Spółki pozostaje w wyłącznej kontroli i posiadaniu przez B.
• Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w którym przechowywane są Towary, nie będzie miała także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce wystarczającej struktury w zakresie zaplecza technicznego, ponieważ Spółka de facto nie będzie posiadła w Polsce żadnego zaplecza technicznego. Już sam fakt braku posiadania zaplecza technicznego skutkuje tym, że warunek odpowiedniej struktury w Polsce nie będzie spełniony, gdyż spełnienie tego warunku wymaga aby oba zaplecza (techniczne i osobowe) występowały łącznie.

Spółka podkreśla, ze nie będzie ona posiadała w Polsce również zaplecza personalnego, ponieważ:

• Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych pracowników, nie będzie delegowała pracowników do Polski na stałe lub okresowo oraz nie będzie sprawowała kontroli nad pracownikami usługodawców, takiej jaka posiada nad własnym personelem. Personel zaangażowany w świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej będzie zatrudniony przez B.
• Pracownicy B. nie będą posiadali pełnomocnictw do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).
• Spółka nie będzie bezpośrednio nadzorowała, zarządzała ani kontrolowała działalności usługowej B., ani nie będzie wydawała bezpośrednich instrukcji pracownikom B..
• B. świadcząc Usługę Logistyczno-Magazynową będzie działała jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że sam fakt, iż Spółka nabywa usługi od B. (nawet jeżeli usługi te są świadczone zgodnie z określonymi wytycznymi) nie oznacza, że Spółka – jako usługodawca – posiada kontrolę nad zapleczem technicznym czy personalnym B. Ustalenie określonych ram świadczenia usług między usługodawcą a usługobiorcą oraz uprawnień Spółki – jako usługodawcy – do żądania spełnienia tych warunków jest standardową praktyką gospodarcza i oczywistym elementem każdej umowy i jako takie nie generuje samo w sobie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla podmiotu zagranicznego.

Powyższe zostało potwierdzone m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.1.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

• w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców. Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego, które zasoby – wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze pełną swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracujących z A. Usługi są świadczone przez A zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zaleceń A otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione (…).”

• W wyroku WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

Przyjęcie w takich okolicznościach (tj. w przypadku nabywania przez Spółkę – jako podmiot zagraniczny – usług od B. na podstawie zawartej umowy), ze Spółka posiada zaplecze personalne w Polsce, prowadziłoby do sytuacji, że de facto zawsze, gdy podmiot zagraniczny nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, posiada on w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Be znaczenia wówczas postałby zakres uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Takie podeście wykluczałoby konieczność badania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast celem określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT jest określenie miejsca świadczenia, które można określić wiarygodnie jako siedzibę podatnika (tj. spółki głównej), jeżeli wyjątkowo powiazanie z siedzibą nie prowadzi do rozwiązania, które ma sens na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z opinią Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawioną w dniu 1 lutego 2024 r. w sprawie C-533/22 może to mieć jednak miejsce tylko wtedy, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zastępuje siedzibę główną w konkretnym przypadku i przejmuje jej funkcję (w innym państwie członkowskim) w porównywalny sposób.

Wniosek: Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie zostanie spełniony.

Ad III. Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 kwietnia 2022 r. do sprawy C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„54 Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również:

• najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, cyt.:

„Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

• wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, cyt.:

„Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (…) Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

• wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, cyt.:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 53). Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54).

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że warunek możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony, ponieważ:

• siedzibą Spółki jest terytorium Niemiec i jest to podstawowe miejsce jej działalności,
• wszelkie kontrakty handlowe Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską),
• Spółka nie będzie posiadała w Polsce jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc bez wątpienia Spółka nie będzie posiadała również na terytorium Polski wystarczającej struktury by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• pracownicy B. nie posiadają pełnomocnictw do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami technicznymi czy osobowymi podmiotów trzecich w Polsce,
• jak wskazano w uzasadnieniu powyżej – Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc bez wątpienia Spółka nie posiada również na terytorium Polski takiej wystarczającej struktury by umożliwić jej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• Spółka nie ma również możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza B., ponieważ B. świadcząc usługi działa jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. Ponadto zaplecze techniczne B., które jest wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki, nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru usług przez Spółkę.

Wniosek:

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

• warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,
• warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
• warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony

Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pomimo, iż kwestie dot. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są warunkowane danym stanem faktycznym, to stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje podatkowe i wyroki zapadłe w możliwie najbliższych stanach faktycznych:

• interpretacja indywidualna z 8 maja 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.106.2024.2.RST, cyt.:

„Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że firma logistyczna będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowe, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych firmy logistycznej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

• interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.51.2024.1.RST, cyt.:

„W analizowanej sprawie, co prawda A. AG współpracuje z Usługodawcą jednak Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Usługodawcy w Polsce. Sprawowanie bezpośredniej kontroli nad pracownikami Usługodawcy pozostaje w wyłącznej gestii Usługodawcy. Przy czym, w zakresie usług customer service oraz helpdesk z uwagi na specyfikę usług wymagają one bieżącego kontaktu pracowników Usługodawcy z A. AG, przekazywania wskazówek przez A. AG (np. przekazywania aktualnych cenników przyjętych przez A. AG lub zasad funkcjonowania call center) i dokonywania odpowiednich uzgodnień odnośnie dalszych działań (w zależności od natury zapytań i reklamacji składanych przez klientów i w oparciu o decyzje podejmowane przez A. AG w Szwajcarii). Niemniej jednak zarówno wspomniane wskazówki, jak i uzgodnienia mają charakter wyłącznie techniczny/pomocniczy, a nie nadzorczy/kontrolny. Ponadto Spółka nie sprawuje również bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce. Świadczenia są przez Usługodawcę realizowane przy użyciu własnego sprzętu i narzędzi, a Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jego zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Usługodawcę w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem A. AG nie posiada na terytorium Polski żadnego własnego zaplecza personalnego oraz technicznego, ani też nie posiada kontroli nad zapleczem Usługodawcy porównywanej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.”

• interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST, cyt.:

„Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety. (…) Natomiast na terytorium Polski Spółka posiada Spółkę Zależną, z którą zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services). Nabywane od Spółki Zależnej usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski („Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement).”

• interpretacja indywidualna z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że A świadczy na rzecz Spółki usługi mające za zadanie wspieranie sprzedaży Towarów na terenie Polski, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne A w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług wspierania sprzedaży oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ad 2. Brak opodatkowania Usługi Logistyczno-Magazynowej w Polsce

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka, jak i B. są podatnikami podatku VAT, przy czym:

• Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec,
• natomiast B. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb VAT będzie terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez B. na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Spółka, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest terytorium Niemiec.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

• art. 28f dotyczą usług transportowych,
• art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
• art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
• art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
• art. 28n dotyczą usług turystyki,

przepisy te nie mają zastosowania do usług l świadczonych przez B. na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości i są z nią ściśle z związane – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Określenia te zostały jednak zdefiniowane Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmieniającym Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Do kwestii klasyfikacji usług magazynowania jako usług związanych z nieruchomością odniósł się również TSUE w polskiej sprawie C-155/12, cyt.:

„37 Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związana z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

38 Jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usług magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.”

Mając na uwadze powyższe, kluczowe dla ustalenia czy usługa magazynowania jest związana z nieruchomością jest to, czy usługobiorca posiada prawo wstępu do nieruchomości, bądź jej części, w której magazynowane są towary.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy:

• jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w którym przechowywane są Towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem,
• intencją Spółki jest nabycie Usługi Logistyczno-Magazynowej, a nie dostępu do określonych nieruchomości,
• w tym stanie rzeczy – mając na uwadze stanowisko TSUE – w ocenie Spółki, nie można uznać, że Magazyn w sposób wyraźny stanowi centralny element Usługi Logistyczno-Magazynowej – trudno bowiem mówić o usłudze związanej z nieruchomością w sytuacji, gdy usługobiorca nie ma nieograniczonego wstępu do tej nieruchomości,
• w konsekwencji Usługa Logistyczno-Magazynowa nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone, m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP1- 2.4012.12.2022.2.PC, cyt.:

„pomimo, że określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo-logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością.”

• w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2023 r., 0113-KDIPT1- 2.4012.732.2022.2.AM, cyt.:

„Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 1 we wniosku wskazać należy, że biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Zainteresowanych należy stwierdzić, że opisane we wniosku Usługi logistyczne świadczone przez A. PL, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Co istotne, B. nie posiada nieograniczonego dostępu do magazynu, dostęp pracowników B. do magazynu jest możliwy tylko po wcześniejszym uzgodnieniu z A. PL, a ponadto pracownicy B. nie mają wpływu na to, gdzie w magazynie i jak dokładnie składowane są towary. Zatem należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz B. nie jest/nie będzie usługą związaną z nieruchomością.”

Ponadto, zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem dopytania nr 1, Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek: zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej przez B. na rzecz Spółki będzie miejsce, w którym Spółka – jako usługobiorca – posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

Ad 3. Prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2)w przypadku importu towarów – kwota podatku:

a)wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c)wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3)zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4)kwota podatku należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(…)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1)Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,

2)Usługa Logistyczno-Magazynowa będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,

3)B. wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej,

4)Spółka otrzymałaby ww. faktury,

Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany przez B. na ww. fakturach.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań 1 i 2 niniejszego wniosku, Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczone przez B. na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

Gdyby jednak odpowiedź na pytanie nr 2 niniejszego wniosku wskazywała, że Usługa Logistyczno-Magazynowa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez B. z tytułu dostawy przedmiotowych usług, ponieważ:

• Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, oraz
• Usługa Logistyczno-Magazynowa będzie przez Spółkę wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia przedmiotowej usługi z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

W przypadku, gdyby miejscem świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej była Polska, podlegałaby ona opodatkowaniu VAT przez B., ponieważ B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów w przypadku, gdyby uznać, że Usługa Logistyczno-Magazynowa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, B. byłaby zobowiązana do wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W konsekwencji, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

• Spółka otrzymałaby ww. faktury
• B. wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług, oraz

Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest spółką prawa niemieckiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy C. Spółka prowadzi działalność w(...). Spółka współpracuje z polską spółkąB. Sp. z o.o. (B.), w ramach której B. świadczy Usługę Logistyczno-Magazynową. W ramach tej usługi B. magazynuje Towary: Części Zamienne wyprodukowane przez B. oraz części zamienne i komponenty nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich w magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski („Magazyn”). Usługi świadczone w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej obejmują w szczególności: rozładowywanie dostarczonych do Magazynu Towarów, umieszczanie Towarów w Magazynie, weryfikacja Towarów pod kątem ich jakości, weryfikację Towarów pod kątem zgodności z zamówieniem złożonym przez Spółkę, magazynowanie Towarów oraz ich raportowanie w SAP, wyprowadzanie Towarów z Magazynu oraz raportowanie w SAP, zapewnienie ochrony i monitoringu Towarów zlokalizowanych w Magazynie, pakowanie Towarów przed ich wysyłką, drukowanie dokumentów transportowych, kontakt z klientem Spółki celem potwierdzenia daty dostawy, przekazanie Towarów przewoźnikowi, wsparcie w zakresie corocznej inwentaryzacji, raportowanie o uszkodzonych/zagubionych Towarach, wsparcie w zakresie reklamacji (w tym magazynowanie zwrotów), wsparcie w zakresie odpraw importowych/eksportowych – jeżeli jest taka potrzeba. Towary magazynowane w Magazynie należą do Spółki i są przez Spółkę sprzedawane do kontrahentów na całym świecie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że:

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., w którym Sąd stwierdza, że:

W jednym z ostatnich wyroków C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku w ramach współpracy B. świadczy na rzecz Spółki Usługę Logistyczno-Magazynową w magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski. Ponadto Spółka zawrze również z B. umowę w zakresie usługi produkcyjnej („CMA”), w zakresie której B. będzie produkowała na rzecz Spółki Części Zamienne oraz systemy klimatyzacyjne do autobusów i autokarów, przy czym zakresem Usługi Logistyczno-Magazynowej będą objęte wyłącznie Części Zamienne.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn ani innych urządzeń, niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni użytkowych, nie ma również żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Towary. Ponadto Spółka nie zatrudnia ani nie deleguje żadnych pracowników na terytorium Polski na stałe lub okresowo, oraz nie sprawuje kontroli nad pracownikami usługodawców, takiej jak posiada nad własnym personelem. Co istotne, Spółka również nie posiada na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa ani biura. Wszelkie kontrakty handlowe są negocjowane i wprowadzane przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek poza Polską. Zatem Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli ani nad zapleczem technicznym ani personalnym B. B. będzie świadczyła Usługę Logistyczno-Magazynową oraz usługę produkcyjną na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. Spółka bezpośrednio nie nadzoruje, nie zarządza ani nie kontroluje działalności usługowej B., jak również nie wydaje bezpośrednich instrukcji pracownikom B.. Wprawdzie Części Zamienne są produkowane zgodnie z dokumentacją (rysunki, materiały, specyfikacja produkcji, wymogi jakościowe itp.) dostarczoną przez Spółkę, zaś w celu sprawdzenia zgodności z wymaganiami jakościowymi Spółka może prowadzić audyt procesów produkcyjnych i obiektów produkcyjnych, jednakże usługi te świadczone przez B. będą realizowane zgodnie z umową, która reguluje standard świadczonych usług oraz określa wynagrodzenia. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B. na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Bezpośrednia kontrola nie wynika także z uprawnienia usługobiorcy do żądania spełnienia warunków przez usługodawcę, które zostały ustalone w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zatem z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym B. w Polsce. Co również istotne pracownicy B. nie posiadają pełnomocnictw do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę tych umów).

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Spółka nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju, nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. będzie świadczyć na rzecz Spółki Usługę Logistyczno-Magazynową, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczona przez B. na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że jej miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku kompleksowa Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczona przez B. na rzecz Spółki nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Przedmiotowa usługa obejmuje w szczególności: rozładowywanie dostarczonych do Magazynu Towarów, umieszczanie Towarów w Magazynie, weryfikacja Towarów pod kątem ich jakości, weryfikację Towarów pod kątem zgodności z zamówieniem złożonym przez Spółkę, magazynowanie Towarów oraz ich raportowanie w SAP, wyprowadzanie Towarów z Magazynu oraz raportowanie w SAP, zapewnienie ochrony i monitoringu Towarów zlokalizowanych w Magazynie, pakowanie Towarów przed ich wysyłką, drukowanie dokumentów transportowych, kontakt z klientem Spółki celem potwierdzenia daty dostawy, przekazanie Towarów przewoźnikowi, wsparcie w zakresie corocznej inwentaryzacji, raportowanie o uszkodzonych/zagubionych Towarach, wsparcie w zakresie reklamacji (w tym magazynowanie zwrotów), wsparcie w zakresie odpraw importowych/eksportowych – jeżeli jest taka potrzeba. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że Spółka nabywa Usługę Logistyczno-Magazynową jako całość, gdzie świadczeniem głównym jest usługa magazynowania. Pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej nie spełniłyby potrzeb Spółki, gdyż dopiero wykonanie przez B. wszystkich usług wchodzących w skład Usługi Logistyczno-Magazynowej w pełni wyczerpuje potrzeby i biznesowe cele Spółki. Przestrzeń magazynowa, w której przechowywane są Towary Spółki, nie jest znana Spółce. Umowa pomiędzy stronami nie wymaga wydzielenia/określenia przestrzeni wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki. Spółka nie ma wiedzy, czy jakakolwiek przestrzeń została/zostanie przeznaczona wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki. Również Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu Towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni Magazynu B. B. nie jest zobowiązana do przechowywania Towarów Spółki w ściśle określonej części Magazynu. Jak Państwo wskazali, powierzchnia magazynowa, w której są przechowywane Towary Spółki nie musi być wydzielona wyłącznie na potrzeby magazynowania Towarów Spółki, tak długo jak Towary Spółki będą identyfikowalne. W praktyce ze względów organizacyjnych Towary Spółki mogą być jednak przechowywane w określonej/wydzielonej dla Spółki części Magazynu, jednak dokładna lokalizacja ich magazynowania nie jest ani ustalona ani zagwarantowana umownie. W żadnym wypadku nie dochodzi do wynajęcia Spółce przestrzeni wyłącznie do jej użytku. Zatem należy stwierdzić, że Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczona przez B. nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do tej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

Tym samym należy stwierdzić, że Usługa Logistyczno-Magazynowa stanowi usługę, do której stosuje się art. 28b ustawy (tj. jest to usługa do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że B. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak ustaliłem, nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usługi Logistyczno-Magazynowej należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługa świadczona przez B. na rzecz Spółki będzie opodatkowana w kraju siedziby Spółki tj. w Niemczech.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 tj. ustalenia miejsca opodatkowania świadczonej przez B. Usługi Logistyczno-Magazynowej, jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez B. faktur, z uwagi na to, że Usługa Logistyczno-Magazynowa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak ustaliłem w odpowiedzi na pytanie nr 2 Usługa Logistyczno-Magazynowa stanowi usługę do której ma zastosowanie art. 28b ustawy i nie będzie opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. usługi, ponieważ transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej od B. Usługi Logistyczno-Magazynowej na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. GmbH & Co.KG (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).