Świadczenia Pozapłacowe - Bony, talony, karty prepaid

Wstęp

Grupa benefitów oferowanych przez pracodawców zawiera szeroki wachlarz świadczeń. Największym zainteresowaniem wśród pracowników cieszą się dopłaty do wypoczynku, dofinansowania szkoleń i pakiety medyczne. Zatrudnieni chętnie korzystają także z innych form motywacji, np. kart przedpłaconych, bonów na zakup towarów czy usług, a także posiłków.

Pozapłacowe benefity dla pracowników to dziś jedno z podstawowych narzędzi zachęcających do podjęcia pracy w danej firmie i motywujących do pozostania w niej na dłużej. Mogą one mieć różny charakter (dobrowolny lub obowiązkowy) i postać (świadczenia pieniężne, jak i przysporzenia w naturze), najczęściej dopasowane do potrzeb osób zatrudnionych, ale też konkurencyjne w stosunku do tych oferowanych przez innych pracodawców. Korzyść z benefitu uzyskuje nie tylko zainteresowany pracownik (beneficjent), lecz także podmiot, który go zapewnia. W zależności od środków, którymi można sfinansować takie świadczenia, czyli np. środkami obrotowymi albo funduszem socjalnym, mogą one - po spełnieniu odpowiednich warunków - korzystać ze zwolnienia z podatku lub składek ZUS.

Dodatkowo, od 9 lipca 2019 r., pracodawcy mają możliwość zapewnienia pracownikom benefitu, jakim są posiłki profilaktyczne w bardziej elastycznej formie niż dotychczasowa. W tym celu mogą wydawać bony, talony, kupony oraz inne dowody uprawniające do otrzymania na ich podstawie posiłku lub produktów do przygotowania posiłku we własnym zakresie. Istotnym świadczeniem pozapłacowym dla osób zatrudnionych jest włączenie do nowego systemu dobrowolnego oszczędzania - PPK, które niebawem będzie miało zasięg ogólnodostępny. Podmiot zatrudniający może bowiem zdecydować o dokonywaniu na rachunek PPK pracownika dodatkowej wpłaty w ramach tego nowego systemu dobrowolnego oszczędzania, do wysokości 2,5 jego wynagrodzenia.

I. Świadczenia dodatkowe w przepisach wewnątrzzakładowych

Do popularnych świadczeń dodatkowych przyznawanych przez pracodawców należą, oprócz wypłat pieniężnych, benefity pozawynagrodzeniowe. Ich katalog jest w zasadzie nieograniczony. Często są to karty przedpłacone, karty uprawniające do skorzystania z konkretnych usług, a także bony, talony czy kupony. Równie dużym zainteresowaniem cieszą się benefity stanowiące pomoc socjalną, wkłady pracodawców w systemy dobrowolnego oszczędzania (pracownicze programy emerytalne, pracownicze plany kapitałowe) czy akcje pracownicze. Źródłem ich finansowania są najczęściej środki obrotowe, ale może to też być zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Pracodawca, który zdecyduje o przyznaniu pracownikom dodatkowych nieobowiązkowych świadczeń, bez względu na formę ich zapewnienia (pieniężna lub niepieniężna), powinien uregulować zasady związane z uzyskaniem do nich prawa w przepisach wewnątrzzakładowych (np. układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, regulaminie premiowania, regulaminie nagród, statucie, uchwale zarządu). W razie braku tych przepisów uregulowania w tym zakresie powinny być zawarte w umowie o pracę lub w innym akcie, na podstawie którego nawiązano zatrudnienie.

W przypadku układów zbiorowych pracy, które zawierają w imieniu pracowników związki zawodowe, warunkiem powstania tych przepisów jest istnienie u pracodawcy organizacji związkowej (uprawnienia takiego nie mają rady pracowników). Natomiast jeżeli chodzi o inne źródła prawa wewnątrzzakładowego (np. regulamin wynagradzania), zasadniczo wystarczy jednostronne działanie pracodawcy wynikające z obowiązku nałożonego przepisami prawa albo będące przejawem jego dobrej woli. Nie dochodzi wówczas do konsultacji ani negocjacji treści regulaminu wynagradzania z przedstawicielstwem pracowników ani innym reprezentantem załogi. Wyjątek stanowi regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, który należy konsultować z organizacjami związkowymi.

Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.

Obowiązek opracowania regulaminu wynagradzania spoczywa na pracodawcy:

● zatrudniającym co najmniej 50 pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy, albo

● zatrudniającym co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy, jeżeli zakładowa organizacja związkowa wystąpi z wnioskiem o jego ustalenie

- art. 77² § 1, § 1² Kodeksu pracy.

Uznaniowość w zakresie ustalania warunków wynagradzania pracowników w regulaminie mają pracodawcy zatrudniający mniej niż 50 pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy (art. 77² § 1¹ Kodeksu pracy).

Wyjątkiem od zasady braku konieczności uzgodnienia regulaminu wynagradzania z pracownikami jest sytuacja, gdy w zakładzie pracy działa organizacja związkowa - pracodawca ma wówczas obowiązek dokonać z nią tych uzgodnień. Należy przyjąć, że tego rodzaju uzgodnienia powinny dotyczyć również innych (inaczej nazwanych) przepisów wewnątrzzakładowych w zakresie wynagradzania, jeżeli będą one obowiązywać u pracodawcy.

Jeżeli w zakładzie pracy działa więcej niż jedna organizacja związkowa, wymagane jest zachowanie procedury związanej z pozyskaniem stanowiska wspólnie uzgodnionego przez te organizacje. W przypadku jego braku pracodawca podejmuje decyzję co do treści regulaminu samodzielnie, po rozpatrzeniu odrębnych stanowisk organizacji związkowych (art. 30 ust. 6 ustawy o związkach zawodowych).

W wyroku z 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I PK 83/11) Sąd Najwyższy uznał, że:

SN

(...) Regulamin wynagradzania wydany przez pracodawcę bez wymaganego uzgodnienia z zakładową organizacją związkową bądź z zakładowymi organizacjami związkowymi nie ma mocy wiążącej i nie może wejść w życie. (...)

Użyte w art. 30 ust. 5 ustawy z 1991 r. o związkach zawodowych sformułowanie: "wspólnie uzgodnione stanowisko" oznacza, że chodzi w nim o zgodne stanowisko ustalone uprzednio przez przedstawicieli wszystkich zakładowych organizacji związkowych albo przynajmniej organizacji reprezentatywnych, tożsame co do treści i zawarte w jednym piśmie adresowanym do pracodawcy, a nie o stanowiska odrębnie i samodzielnie zajęte przez poszczególne organizacje związkowe.

Jednocześnie Sąd Najwyższy w wyroku z 22 lutego 2008 r. (sygn. akt I PK 194/07) uznał, że przepisy Kodeksu pracy nie zabraniają tworzenia regulaminu wynagradzania ujętego w kilku dokumentach.

Podkreślenia wymaga też fakt, że niektóre składniki wynagrodzenia mogą być określone w regulaminie wynagradzania, a pozostałe w układzie zbiorowym pracy (wyrok Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III PK 91/05, OSNP 2006/21-22/316). Co istotne, postanowienia regulaminu wynagradzania nie mogą być mniej korzystne od układu zbiorowego pracy. Natomiast zarówno jeden, jak i drugi akt wewnątrzzakładowy nie mogą być mniej korzystne od przepisów ogólnie obowiązujących.

Przepisy regulaminu premiowania (wynagradzania) nie mają zastosowania, jeżeli prawo do premii i jej wysokość zostały dla pracownika określone korzystniej w umowie o pracę (wyrok Sądu Najwyższego z 22 września 1999 r., sygn. akt I PKN 262/99, OSNP 2001/2/35). Przez analogię należy przyjąć, że nie chodzi tylko o premie, ale również o inne świadczenia przysługujące pracownikowi, w tym też poza ściśle wynagrodzeniowe. Jeżeli u pracodawcy nie obowiązują ww. regulacje szczegółowe (w tym inne przepisy wewnątrzzakładowe o tym charakterze), zasady wynagradzania i przyznawania pracownikom innych benefitów określa umowa o pracę.

WAŻNE!

Pracodawca, który nie tworzy przepisów wewnątrzzakładowych, prawo do dodatkowych świadczeń, jeżeli będą one przysługiwać pracownikowi, zawiera w jego umowie o pracę.

Skoro przyznanie prawa do składnika wynagrodzenia lub dodatkowego świadczenia jest sformalizowane w przepisach wewnątrzzakładowych lub w umowie o pracę, odebranie tego prawa również wymaga zachowania określonej procedury. Zastosowanie ma w takim przypadku instytucja porozumienia stron, a jeżeli pracodawca nie uzyska zgody pracownika na odebranie mu świadczenia - wypowiedzenie zmieniające z zachowaniem okresu właściwego dla danej umowy o pracę. Dopiero po jego upływie pracodawca może pozbawić pracownika danego benefitu.

Główny Inspektorat Pracy w piśmie nr GPP-471-4560-22/09/PE/RP) uznał, że:

GIP

(...) Zgodnie z art. 772 § 1 k.p. pracodawca zatrudniający co najmniej 50 (przyp. aut.) pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy odpowiadającym wymaganiom określonym w § 3, ustala warunki wynagradzania za pracę w regulaminie wynagradzania. Z kolei w § 2 art. 77² k.p. ustawodawca rozszerzył katalog świadczeń, które mogą być przedmiotem regulacji w ramach regulaminu wynagradzania, wskazując także na inne świadczenia związane z pracą. Oczywiście ustalenie prawa do innych świadczeń związanych z pracą (np. pakietów medycznych, polis ubezpieczeniowych itp.) stanowi fakultatywną materię regulaminową. Przechodząc w tym miejscu do meritum, należy zauważyć, że w myśl art. 77² § 5 k.p. do regulaminu wynagradzania stosuje się odpowiednio przepisy art. 239 § 3, art. 241¹² § 2, art. 241¹³ oraz art. 241²⁶ § 2 k.p. Zgodnie z art. 241¹³ § 1 k.p. korzystniejsze postanowienia układu, z dniem jego wejścia w życie, zastępują z mocy prawa wynikające z dotychczasowych przepisów prawa pracy warunki umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy. Natomiast według § 2 art. 241¹³ k.p. postanowienia układu mniej korzystne dla pracowników wprowadza się w drodze wypowiedzenia pracownikom dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy. Przy wypowiedzeniu dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy nie mają zastosowania przepisy ograniczające dopuszczalność wypowiadania warunków takiej umowy lub aktu. Jeżeli zatem prawo pracowników do świadczeń pozapłacowych wynikało z treści dotychczas obowiązującego regulaminu wynagradzania, to jego odebranie, nawet odzwierciedlone w treści zmienionego regulaminu, dla swojej skuteczności wymaga wypowiedzenia warunków umowy o pracę lub innego aktu stanowiącego podstawę nawiązania stosunku pracy (względnie porozumienia zmieniającego). Oznacza to tym samym, że pogorszenie warunków składających się na treść stosunku pracy, nawet jeżeli nie zostały one wyraźnie określone w umowie o pracę, wymaga wypowiedzenia lub porozumienia zmieniającego. Z oczywistych względów taka sama zasada znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy prawo do wyżej wymienionych świadczeń zostanie przewidziane w ramach układu zbiorowego pracy (art. 241¹³ k.p.).

Należy przypomnieć, iż regulamin wynagradzania obowiązuje do czasu objęcia pracowników zakładowym układem zbiorowym pracy lub ponadzakładowym układem zbiorowym pracy ustalającym warunki wynagradzania za pracę oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w zakresie i w sposób umożliwiający określanie, na jego podstawie, indywidualnych warunków umów o pracę (art. 77² § 3 Kodeksu pracy).

II. Bony

Zgodnie z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za bon uznawany jest:

● dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług, lub

● papier wartościowy.

Bon posiada określoną wartość pieniężną i termin ważności. Zazwyczaj bony wydawane przez pracodawców nie podlegają wymianie na pieniądze, lecz na towar bądź usługę. W postaci bonu pracodawca przekazuje najczęściej:

● posiłki profilaktyczne,

● świadczenia o charakterze socjalnym lub okolicznościowym niebędące świadczeniem socjalnym.

III. Talony

Talonem jest kupon upoważniający do otrzymania lub zakupu czegoś (według Słownika języka polskiego - www.sjp.pwn.pl). Podobnie jak bon:

● w większości przypadków podlega wymianie na towar lub usługę,

● może być formą zapewnienia posiłków profilaktycznych,

● może zostać przyznany w ramach działalności socjalnej prowadzonej przez pracodawcę lub poza nią i sfinansowany ze środków obrotowych.

IV. Kupony

Za kupon uważany jest odcinek biletu, karty rabatowej, papieru wartościowego itp., odrywany od nich na znak ich wykorzystania lub skorzystania z oferty; też: dokument, na który składają się takie odcinki (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego - www.sjp.pwn.pl).

Kupony pojawiają się w obrocie z pracownikami rzadziej niż bony czy talony. Jeżeli jednak pracodawca zdecyduje się na przekazanie ich pracownikom, z tego tytułu mogą oni uzyskać identyczne świadczenia jak w przypadku otrzymania bonu lub kuponu.

V. Karty prepaid (przedpłacone, zasilone)

Karty przedpłacone są znakiem uprawniającym do ich wymiany na towary, usługi, ale też pieniądze. W większości przypadków istnieje możliwość wypłaty zasilenia dokonanego przez pracodawcę (emitentem karty jest bank) za odpowiednią prowizją. Oczywiście nie dotyczy to kart dedykowanych konkretnym towarom lub usługom, gdzie nie podlegają one wymianie na pieniądze. Karty zasilone mogą, tak jak poprzednio wymienione znaki, pochodzić ze środków obrotowych lub zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i mieć takie samo przeznaczenie.

VI. Posiłki profilaktyczne i napoje - sposoby zapewnienia i rozliczenia podatkowo-składkowe

Bony, talony, kupony i karty przedpłacone - jak już wcześniej wspomniano - to znaki uprawniające, co do zasady, do wymiany na towary lub usługi. Szczególne znaczenie zyskały po zmianie przepisów od 9 lipca 2019 r. dotyczących zapewnienia pracownikom profilaktycznych posiłków i napojów. Stały się bowiem jedną z form, w jakiej pracodawca może prawidłowo wywiązać się z tego obowiązku, oszczędzając na podatku i składkach ZUS.

1. Zasady przyznawania posiłków profilaktycznych i napojów

Jednym z podstawowych obowiązków pracodawcy z dziedziny bhp jest nieodpłatne zapewnienie pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych odpowiednich posiłków i napojów, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (art. 232 Kodeksu pracy).

Uszczegółowienie tego obowiązku pracodawcy zawiera rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (dalej: rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów). Pracodawca realizuje ten wymóg ustawowy, wydając pracownikom:

● posiłki profilaktyczne w formie jednego dania gorącego zawierającego ok. 50-55 węglowodanów, 30-35 tłuszczów, 15 białek oraz posiadającego wartość kaloryczną ok. 1000 kcal,

● napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w ww. formie, pracodawca musi zapewnić mu możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż przez wydanie jednego dania gorącego. W szczególności zapewnienie to może nastąpić przez przekazanie:

● produktów umożliwiających przygotowanie posiłku przez pracownika we własnym zakresie lub

● bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku.

Wykaz prac szczególnie uciążliwych, gdzie został na pracodawcę nałożony obowiązek zapewnienia posiłków

Natomiast napoje pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym:

● w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25^oC,

● w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI) powyżej 1000,

● przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10^oC lub powyżej 25^oC,

● przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet,

● na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28^oC.

Pracodawca zapewnia pracownikom napoje w ilości zaspokajającej potrzeby pracowników, odpowiednio zimne lub gorące w zależności od warunków wykonywania pracy, a w przypadku wykonywania pracy w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25^oC - napoje wzbogacone w sole mineralne i witaminy.

Profilaktyczne posiłki i napoje pracodawca musi wydawać lub zapewniać pracownikom w inny sposób w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie. Posiłki powinny być wydawane w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy. Napoje powinny być dostępne dla pracowników w ciągu całej zmiany roboczej (§ 6 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów).

Trzeba nadmienić, że pracodawca, oprócz tej szczególnej grupy uprawnionych pracowników, musi zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Z obowiązku przekazania zatrudnionym posiłków i napojów pracodawca nie może się zwolnić mimo np. trudnej sytuacji finansowej.

WAŻNE!

Z obowiązku przekazania pracownikom posiłków i napojów profilaktycznych pracodawca nie może się zwolnić, np. przez uchylenie lub ograniczenie tego obowiązku w przepisach wewnątrzzakładowych.

Pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje. Zatem za wątpliwą należy uznać rezygnację pracownika z posiłków i napojów w zamian za wypłatę ekwiwalentu albo zaoferowanie przez pracodawcę ekwiwalentu zamiast posiłku lub produktów do przygotowania posiłku. Należy przyjąć, że zapewnienie musi zostać zrealizowane w naturze.

Należy uznać, że zakres obowiązku zapewnienia przez pracodawcę posiłków i napojów może zostać rozszerzony w układzie zbiorowym pracy albo regulaminie pracy przez zaoferowanie pracownikom wykonującym prace uciążliwe dodatkowych innych świadczeń. Te świadczenia fakultatywne nie mogą jednak zastąpić tych ustawowych.

2. Warunki zwolnienia posiłków i napojów z podatku i składek ZUS

Jak już wcześniej wspomniano, brak możliwości zapewnienia pracownikowi posiłku profilaktycznego w postaci jednego dania gorącego w czasie pracy powoduje, że pracodawca musi uczynić to w innej zastępczej formie. W szczególności może przekazać pracownikowi produkty umożliwiające przygotowanie posiłku we własnym zakresie albo zaoferować mu bony, talony, kupony lub inne dowody uprawniające do otrzymania na ich podstawie takich produktów (do przyrządzenia posiłku) lub gotowego posiłku. Co istotne, ta zastępcza forma zapewnienia posiłku (tak jak bezpośrednie przekazanie posiłku) pozwala na zastosowanie zwolnienia z podatku i składek ZUS powstałego w ten sposób przychodu po spełnieniu określonych warunków.

2.1. Warunki zwolnienia posiłków i napojów z podatku dochodowego

Świadczenia w postaci zapewnienia posiłku w naturze lub w innej dopuszczalnej przez przepisy postaci stanowią przysporzenie dla pracownika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane takie świadczenia, które:

● po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

● po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

● po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione jednocześnie. Jeżeli przychodu nie można przypisać pracownikowi, nie należy rozpatrywać zwolnienia świadczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego wartości posiłków profilaktycznych (w tym zapewnionych w innej formie niż naczelna - polegająca na przekazaniu pracownikowi gotowego posiłku) jest art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof).

Analizując warunki zwolnienia z opodatkowania tego świadczenia, należy zwrócić uwagę na stanowiska organów podatkowych wydanych w kwestii możliwości jego uzyskania.

Jak się okazuje, nie ma znaczenia nazwa dowodu, na podstawie którego dochodzi do zakupu posiłków profilaktycznych lub produktów do ich przygotowania - karta żywieniowa, bon na posiłki, talony na żywność etc. - aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Najważniejsze są: przedmiot zakupu i udowodnienie, że zakupione posiłki profilaktyczne (lub produkty do ich przygotowania) posiadają odpowiedni skład i kaloryczność. W takim przypadku pracodawca musiałby dysponować odpowiednimi dowodami/dokumentami, które to potwierdzą. Należy uznać, że takim dowodem może być np. spełniające wymagania składu i kaloryczności menu gotowych posiłków przygotowane przez dietetyka lub wskazanie przez niego produktów, których zakup będzie spełniał te wymogi.

Organ podatkowy niekiedy do uzyskania zwolnienia podatkowego nie analizuje kwestii dotyczących składu i kaloryczności posiłków oraz produktów. Wystarczy przekazanie znaków (np. bonów czy kart), które umożliwiają nabycie gotowych posiłków lub artykułów spożywczych umożliwiających przygotowanie przez pracownika samodzielnie posiłku, a także napojów bezalkoholowych i mogą być realizowane w wybranych sklepach spożywczych, które nie uprawniają do uzyskania na ich podstawie artykułów przemysłowych, ani innych artykułów niemających żadnego związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Zatem należy przy tym zauważyć pewną niekonsekwencję w opiniach wydawanych przez organ podatkowy. Wobec tej rozbieżności zalecanym rozwiązaniem jest wystąpienie do Dyrektora KIS o interpretację we własnej sprawie, a w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia dla podatnika - zaskarżenie jej do sądu.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.200.2019.2.MS)

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.213.2019.2.GG)

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.121.2019.1.HD)

Należy zauważyć niekonsekwencję w opinii wydanej przez organ podatkowy, która jest inna niż we wcześniej wymienionych interpretacjach. Organ podatkowy nie zanegował, że w sytuacji gdy pracodawca nie będzie miał kontroli nad tym, jakie produkty spożywcze są nabywane przez pracowników i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez nich właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów - brak jest możliwości zastosowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia przedmiotowego.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.432.2018.4.ENB)

Należy zauważyć niekonsekwencję w opinii wydanej przez organ podatkowy, która jest inna niż w ww. interpretacjach. Organ podatkowy nie zanegował, że w sytuacji gdy pracodawca nie będzie miał kontroli nad tym, jakie produkty spożywcze są nabywane przez pracowników i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez nich właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów - brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

2.2. Warunki zwolnienia posiłków i napojów ze składek ZUS

W zakresie rozpatrywania możliwości zastosowania zwolnienia składkowego należy przypomnieć, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W podstawie tej nie uwzględnia się:

● wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz

● zasiłków

(§ 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - dalej: rozporządzenie składkowe).

Przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wartości posiłków profilaktycznych (w tym zapewnionych w innej formie niż podstawowa - polegająca na przekazaniu pracownikowi gotowego posiłku), jest § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego.

Weryfikując warunki zwolnienia ze składek tego świadczenia, należy zwrócić uwagę na stanowiska ZUS wydane w kwestii możliwości jego uzyskania.

W ostatnio wydawanych interpretacjach ZUS wyraźnie podkreśla cel ich wydawania oraz konsekwencje podania przez wnioskodawcę stanu faktycznego (dla którego zajmowane jest stanowisko) niezgodnego z rzeczywistością. ZUS wskazuje bowiem, że wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, a także sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Zakres przedmiotowy tej sprawy jest zakreślony stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Pełną wiedzę o stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym organ czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu, nie posiadając kompetencji do jego weryfikowania w oparciu o posiadane informacje czy gromadzony materiał dowodowy. W toku tego postępowania organ nie pełni roli kontrolnej oraz nie dokonuje oceny zachowania lub zaniechania przedsiębiorcy pod kątem jego prawidłowości. Celem interpretacji jest:

● umożliwienie przedsiębiorcy uzyskania informacji w przedmiocie obowiązków wiążących się z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne oraz

● uchronienie przedsiębiorcy przed ryzykiem błędnego zastosowania wskazanych we wniosku przepisów.

Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie zdarzenia przyszłego bądź poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne ZUS (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń innych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę (w tym dotyczących charakteru zawartej umowy) obciąża jedynie przedsiębiorcę.

W ramach wydawanej decyzji ZUS nie dokonuje kwalifikacji prawnej świadczenia, o którym mowa we wniosku. Wiążące znaczenie ustawodawca przypisał bowiem opisowi stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, które powinno zawierać wszelkie elementy pozwalające na interpretację tych przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. ZUS związany jest w tym zakresie oświadczeniem przedsiębiorcy, że świadczenia, o których mowa we wniosku, a które wnioskodawca zamierza wyłączyć z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy.

Stanowisko ZUS z 7 sierpnia 2015 r. (sygn. DI/200000/43/840/2015)

Stanowisko ZUS z 21 listopada 2014 r. (sygn. DI/200000/43/1323/2014)

WAŻNE!

Wydanie przez ZUS interpretacji indywidualnej w kwestii ustalenia obowiązku ubezpieczeń wymaga od Wnioskodawcy wskazania w pytaniu, czy dane świadczenie jest przychodem do celów podatkowych (zob. wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

Istotne wnioski w zakresie stosowania zwolnienia ze składek ubezpieczeniowych posiłków profilaktycznych wynikają też z wykładni sądów.

Przykładowo w wyroku z 10 września 2013 r. (sygn. akt II UK 74/13) Sąd Najwyższy uznał, że:

SN

(...) bony (talony lub kupony) żywnościowe (żywieniowe) uprawniające do nabycia posiłków lub artykułów spożywczych w zakładach zbiorowego żywienia lub sieciach (placówkach) handlowych, które nie zostały wydane przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy lub postanowień układu zbiorowego pracy (art. 86 § 2 k.p.), nie podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia składkowego (przyp. aut.).

Natomiast w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z 24 września 2015 r. (sygn. akt I UK 205/15, P.Pr. 2016/1/46-48) wskazano, że:

SN

(...) rozporządzenie składkowe (przyp. aut.) wyłącznie w § 2 pkt 6 dopuszcza możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wartości świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalentów za te świadczenia wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartości otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych. A zatem obejmuje ono jedynie pracodawców, którzy na podstawie art. 232 k.p. w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279 z późn. zm.) zobligowani są zapewnić nieodpłatnie pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych posiłki wydawane ze względów profilaktycznych i napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do rodzaju wykonywanej pracy.

VII. Posiłki inne niż profilaktyczne

Pracodawca może z własnej inicjatywy zapewnić pracownikom posiłki. Jest to dodatkowe świadczenie często oferowane pracownikom. Ma ono na celu zwiększenie ich motywacji, wydajności i efektywności. Natomiast na etapie rekrutacji tego rodzaju benefit czyni ofertę pracy atrakcyjniejszą i bardziej konkurencyjną na rynku. Zapewnienie tego rodzaju posiłków może przybierać wiele form, np.:

● wydanie w przyzakładowej stołówce,

● jako zewnętrzny catering,

● wydanie vouchera, bonu czy talonu na posiłek.

W tym zakresie niezależnie decyduje pracodawca. Przyznając pracownikowi posiłek bez względu na jego postać, po stronie zatrudnionego powstaje przychód. W zakresie jego opodatkowania i oskładkowania występują istotne różnice. Tego rodzaju przychód nie jest bowiem zwolniony z opodatkowania. Zatem od jego pełnej wysokości należy naliczyć podatek. Jeżeli jednak chodzi o oskładkowanie uznaniowego posiłku, pracownicy mogą skorzystać z ulgi, która wynosi 190 zł miesięcznie. Ulga nie dotyczy ekwiwalentu, gdyby w zamian zakupionego we własnym zakresie posiłku pracodawca zwracał pracownikowi jego koszt.

WAŻNE!

Ekwiwalent wypłacany pracownikowi z tytułu zakupu przez niego posiłków we własnym zakresie nie korzysta ze zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne ani zdrowotne.

Przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia składkowego wartości posiłków innych niż profilaktyczne, jest § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego.

Rozważając możliwość skorzystania ze zwolnienia składkowego, należy przeanalizować warunki, na jakich posiłek ten jest udostępniany pracownikom. Pomocne w tym ustaleniu są orzecznictwo sądowe i wyjaśnienia ZUS. Wynika z nich, że:

● ulga nie obejmuje posiłków przygotowanych przez pracowników we własnym zakresie i produktów, z których posiłek ten mogą oni przygotować,

● wymiana znaków na posiłki (bonów, talonów lub kuponów - jeżeli w tej formie posiłki są zapewniane) musi odbywać się wyłącznie w przeznaczonych do tego celu punktach, tj. m.in. w barach, punktach gastronomicznych, stołówkach.

Potwierdził to Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt III AUa 1048/15), który w uzasadnieniu zaznaczył, że:

Sąd Apelacyjny

W wyrokach (...) Sądu (Najwyższego - przyp. aut.) z 24 września 2015 r. (I UK 205/15, Lex nr 1814903) i z 10 września 2013 r. (I UK 73/13 i I UK 74/13) wskazano, że do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe należy zaliczyć wartość bonów żywieniowych, które uprawniają do nabywania produktów spożywczych, bowiem na podstawie § 2 pkt 11 cytowanego wyżej rozporządzenia zwolnione są z oskładkowania wyłącznie wartości bonów uprawniających do spożycia posiłku, który nadaje się do tego celu w miejscu i czasie pracy u zainteresowanego pracodawcy. W motywach rozstrzygnięcia pierwszego z powołanych judykatów zwrócono uwagę, że choć w powołanym rozporządzeniu ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "posiłek", to jednak brak podstaw do przyjęcia, iż pojęcie to jest tożsame z "produktem spożywczym". O ile bowiem każdy posiłek stanowi produkt spożywczy, o tyle nie każdy produkt spożywczy jest od razu posiłkiem. Niektóre produkty, jak np. makaron, kasza czy mąka, nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Skoro zatem niewątpliwie na podstawie talonów wydawanych przez odwołującą zainteresowanym faktycznie zachodziła możliwość nabycia produktów spożywczych, które nie stanowiły gotowego posiłku, przeto wykluczona jest dopuszczalność zastosowania do nich przepisu § 2 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia, a tym samym wyłączenia ich z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych.

Stanowisko ZUS z 5 marca 2019 r. (sygn. DI/100000/43/126/2019)

Stanowisko ZUS z 8 marca 2018 r. (DI/200000/43/224/2018)

Zatem przekazanie pracownikom posiłków w innej formie niż wskazana wcześniej nie jest objęte ulgą w opłacaniu składek ubezpieczeniowych. Tak powstały przychód pracodawca ma obowiązek doliczyć do pozostałych wypłat przysługujących pracownikowi i obliczyć składki.

VIII. Świadczenia na dokształcanie

Pracodawcy, aby zmotywować pracowników do pracy i umocnić więzi z firmą, zachęcają do uczestniczenia w różnych formach dokształcania, m.in. kursach językowych, szkoleniach aktualizujących wiedzę czy studiach w zakresie wykonywanej pracy. Jeżeli pracownik podnosi swoje kwalifikacje zawodowe w ten sposób (czyli z inicjatywy pracodawcy) lub uzyskuje zgodę pracodawcy na wybraną przez siebie formę rozwoju zawodowego - może uzyskać prawo, oprócz zwolnień z części lub całości dnia pracy czy urlopu szkoleniowego, do dodatkowych świadczeń.

Pracodawca może sfinansować za dokształcającego się pracownika świadczenia dodatkowe w postaci np. czesnego, opłaty za szkolenia, kurs, za egzaminy, koszty dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia, zakupu podręczników.

W wyroku z 1 marca 2018 r. (sygn. akt III UK 33/17) Sąd Najwyższy uznał, że

SN

(...) nie można jednak przeceniać roli przepisu art. 103³ k.p. Stanowi on o możliwości przyznania przez pracodawcę pracownikowi dodatkowych świadczeń, poza określonymi w art. 103¹ § 2 k.p. (tzn. zwolnieniami od pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia i urlopami szkoleniowymi). Jeżeli nawet na gruncie Kodeksu pracy nie byłoby tej treści przepisu, to pracodawca miałby możliwość przyznania owych dodatkowych świadczeń zgodnie z jednostronnie bezwzględnie obowiązującym charakterem przepisów prawa pracy. Ustawowe i wykonawcze przepisy prawa pracy ustanawiają bowiem tylko minimalny standard ochrony pracownika i ogólnie zezwalają na korzystniejsze dla pracownika regulacje w układach zbiorowych pracy oraz w umowach o pracę i innych czynnościach prawnych prawa pracy (art. 9 § 2 i art. 18 k.p.).

Udzielenie przez pracodawcę wsparcia w postaci przyznania pracownikowi świadczeń dodatkowych jest jednak dobrowolne. Pracodawca, który zdecyduje o sfinansowaniu w całości lub dofinansowaniu chociażby części świadczeń dodatkowych pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe - może zobowiązać tego pracownika do odpracowania u niego pewnego okresu po zakończeniu nauki. W razie naruszenia tego warunku podmiot zatrudniający może żądać proporcjonalnego zwrotu opłaconych dodatkowych świadczeń. Zabezpieczeniu interesów pracodawcy w tym zakresie służy umowa szkoleniowa, w której zaleca się szczegółowe uregulowanie kwestii dotyczących m.in.:

● rodzaju udzielonych dodatkowych pracownikowi świadczeń pieniężnych (np. czesnego, opłaty za kurs czy szkolenie, opłaty za egzamin, kosztów przejazdu i zakwaterowania oraz ich wysokości),

● sposobu przekazania tych świadczeń (np. bezpośrednio na rachunek uczelni lub instytucji szkoleniowej, na konto pracownika, w formie jednorazowej wpłaty lub w ratach etc.),

● formy udokumentowania przez pracownika prawa do świadczeń (np. potwierdzeniem przelewu, zaświadczeniem o przystąpieniu do egzaminu).

O ile wynagrodzenie za urlop szkoleniowy i zwolnienia z pracy to przychód, od którego nie przysługuje ulga w opłacaniu podatku i składek, o tyle udzielenie pracownikowi świadczeń dodatkowych może, pod pewnymi warunkami, korzystać ze zwolnienia z tytułu należności publicznoprawnych.

WAŻNE!

Zwolnienie ze składek i z podatku nie obejmuje wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z części lub z całości dnia pracy.

1. Warunki zwolnienia świadczeń dodatkowych z podatku i składek ZUS

Podjęcie dokształcania przez pracownika może dotyczyć różnych potrzeb pracodawcy związanych z jego zatrudnieniem i nie zawsze będzie niezbędne do wykonywania pracy. To, czy pracodawca będzie mógł w konkretnym przypadku zwolnić przekazane pracownikowi świadczenie dodatkowe z podatku i składek ZUS, zależy od zaistnienia pewnych okoliczności. Należą do nich:

● zawarcie umowy szkoleniowej - przed rozpoczęciem dokształcania lub w trakcie jego trwania,

Umowa szkoleniowa może zostać zawarta zarówno przed rozpoczęciem dokształcania, jak i w trakcie jego trwania. Zatem możliwa jest sytuacja, gdy dodatkowych świadczeń pracodawca udzieli pracownikowi na podstawie umowy, lecz po jakimś czasie od faktycznego rozpoczęcia nauki. Należy dodać, że strony mogą postanowić o niezawieraniu umowy, jeżeli pracownik nie będzie odpracowywał okresu nauki;

● rozpoczęcie dokształcania przed zatrudnieniem i kontynuowanie nauki w czasie jego trwania,

Pracodawca może przyznać pracownikowi świadczenia dodatkowe najwcześniej od dnia jego zatrudnienia. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby zwrócił mu poniesione wcześniej wydatki, jeszcze przed jego zatrudnieniem, przy czym taka praktyka jest bardzo rzadka;

● związek dokształcania z wykonywaną pracą - obecnie i w przyszłości,

Świadczenia dodatkowe przysługują również dokształcającemu się pracownikowi, którego pracodawca planuje przenieść na inne stanowisko, mimo że zdobywana przez niego wiedza nie jest związana z aktualnie wykonywaną pracą, lecz z pracą, jaką będzie wykonywać w przyszłości;

● zasadność przyznania świadczeń dodatkowych,

Świadczenia dodatkowe i ich rodzaj muszą odpowiadać danej formie dokształcania i być z nią silnie związane. W uzasadnieniu wyroku z 1 marca 2018 r. (sygn. akt III UK 33/17) Sąd Najwyższy uznał, że:

SN

(...) W świetle treści art. 103³ k.p. i jednostronnie bezwzględnie obowiązującego charakteru prawa pracy pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe różne świadczenia, które uzna za uzasadnione i potrzebne. Pracodawca decyduje również o tym, co stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika. Pracownik ma bowiem prawo do jakichkolwiek świadczeń z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych dopiero wówczas, gdy pracodawca zaakceptuje podjęcie przez pracownika określonego rodzaju nauki lub szkolenia;

● rodzaj finansowania świadczeń dodatkowych - pełne lub częściowe.

Umowa z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe może przewidywać zarówno pełną, jak i częściową refundację kosztów kształcenia.

Przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia z podatku wartości świadczeń dodatkowych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, jest art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof.

Analizując warunki zwolnienia z opodatkowania świadczeń dodatkowych, należy zwrócić uwagę na stanowiska organów podatkowych wydanych w kwestii możliwości jego uzyskania. Jak zaznaczono wcześniej, wyłączenie z opodatkowania (podobnie jak oskładkowania) jest uwarunkowane wieloma okolicznościami.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.247.2019.2.AKU)

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.183.2019.1.AK)

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4011.232.2017.1.MK)

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.424.2017.2.AK)

Przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia składkowego wartości świadczeń dodatkowych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, jest § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego.

Przy rozpatrywaniu możliwości zwolnienia świadczeń dodatkowych ze składek ubezpieczeniowych również należy mieć na uwadze podane wcześniej warunki. Wskazówki w zakresie uzyskania zwolnienia z oskładkowania świadczeń dodatkowych na dokształcanie pracowników dostarcza orzecznictwo sądowe i stanowiska ZUS.

Świadczeniem dodatkowym nie jest wypłata dodatkowych składników wynagrodzenia wspierających dokształcanie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 9 października 2012 r., sygn. akt III AUa 90/12).

Stanowisko ZUS z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. DI/100000/43/406/2015)

2. Zwrot wartości świadczeń dodatkowych

Pracodawca może zobowiązać pracownika, który podjął dokształcanie z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, do zwrotu części dodatkowych świadczeń w razie zakończenia, w ściśle określonych przypadkach, stosunku pracy. Żądanie przez pracodawcę od pracownika zwrotu poniesionych kosztów nauki jest roszczeniem ze stosunku pracy, które przedawnia się po 3 latach od dnia, kiedy stało się wymagalne (uchwała Sądu Najwyższego z 26 marca 1986 r., sygn. akt III PZP 17/86, OSNC 1987/2-3/26).

Zwrot dotyczy wartości dodatkowych świadczeń w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub okresu zatrudnienia w czasie ich podnoszenia (art. 103⁵ Kodeksu pracy). Żądanie takie nie może dotyczyć wynagrodzenia za urlop szkoleniowy i zwolnień z całego lub z części dnia pracy. Okres zobowiązania pracownika wobec pracodawcy w zakresie pozostawania w zatrudnieniu nie może wynosić więcej niż 3 lata od zakończenia podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zobowiązanie to dotyczy każdorazowo konkretnej formy dokształcania objętej umową szkoleniową. Pozostawanie w zatrudnieniu nie oznacza dla pracodawcy przymusu zatrudniania pracownika przez okres wskazany w umowie szkoleniowej.

Ponieważ okres odpracowania jest świadczeniem wzajemnym, mogą powstać wątpliwości co do okresów zaliczanych do okresu odpracowanego - czy chodzi wyłącznie o okres pozostawania w zatrudnieniu, czy ująć w nim m.in. okresy urlopu wypoczynkowego, urlopu bezpłatnego, urlopy z tytułu macierzyństwa czy okresy niezdolności do wykonywania pracy z powodu choroby. Sąd Najwyższy w wyroku z 13 września 2010 r. (sygn. akt II PK 257/09, OSNP 2012/1-2/5) wyłączył urlop bezpłatny z okresu odpracowania. Stwierdził jednocześnie, że urlop bezpłatny udzielony pozornie (jeżeli w tym samym czasie pracownik świadczył pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej wchodzącą w zakres jego obowiązków ze stosunku pracy) jest wliczany do okresu faktycznie odpracowanego:

SN

(...) Pracodawca może przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, jak np. świadczenie w postaci zwrotu kosztów (części kosztów) czesnego, ale musi udzielić mu urlopu szkoleniowego czy zwolnienia z pracy dla odbycia zajęć. Stan taki, mimo utraty mocy obowiązującej przez wymienione rozporządzenie, utrzymał ustawodawca, wprowadzając obecnie obowiązujące regulacje art. 103¹-103⁶ k.p. Pracodawca, dokonując tej inwestycji w pracownika, może oczekiwać, że przez trzy lata będzie korzystał z jego umiejętności, a przynajmniej będzie miał taką możliwość. Tylko aktywne wykonywanie obowiązków przez pracownika zapewnia realizację tego celu. W ten sposób dochodzi do swoistego "zwrotu" zainwestowanych w pracownika dobrowolnie przez pracodawcę środków. Oczywiście w niektórych przypadkach, w których na pracodawcy spoczywa ryzyko osobowe (np. niezdolność do pracy z powodu choroby czy nieobecność w ramach urlopu wypoczynkowego) pracodawca nie uzyska takiego świadczenia wzajemnego. Warto jednak podkreślić, że chodzi tu o sytuacje w pewnej mierze niezależne od pracownika - tą cechą charakteryzuje się szczególnie choroba. Natomiast urlopu bezpłatnego udziela się, co do zasady, na wniosek pracownika, a nawet gdyby inicjował go pracodawca - udzielenie takiego urlopu musi mieć za podstawę swobodną wolę ze strony pracownika. Nie występuje w tym przypadku ryzyko, które musiałby ponieść pracodawca. Pracownik, udając się na tego rodzaju urlop, nie "odda" pracodawcy w żaden sposób środków, które ten ostatni zainwestował w jego naukę. (...) Potocznie (w powszechnym rozumieniu) znaczenie tego terminu ["przepracowanie określonego czasu" - przyp. red.], któremu należy przyznać istotną rolę w procesie wykładni, ma wydźwięk aktywny; "przepracowanie" oznacza wykonywanie pracy, a nie jedynie bierne pozostawanie w stosunku pracy. (...) okres urlopu bezpłatnego w swym założeniu ma stanowić zawieszenie obowiązku wykonywania przez pracownika jego obowiązków oraz obowiązku wypłaty wynagrodzenia przez pracodawcę. Nie do zaakceptowania pozostaje zatem sytuacja, w której udzieleniu urlopu bezpłatnego towarzyszy zamiar dalszego zatrudniania pracownika - tyle że na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Kiedy powstaje obowiązek zwrotu kosztów dodatkowych świadczeń na dokształcanie

* Pracownik może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia:

- jeżeli zostanie wydane orzeczenie lekarskie stwierdzające szkodliwy wpływ wykonywanej pracy na zdrowie pracownika, a pracodawca nie przeniesie go w terminie wskazanym w orzeczeniu lekarskim do innej pracy, odpowiedniej ze względu na stan jego zdrowia i kwalifikacje zawodowe,

- gdy pracodawca dopuścił się ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika (art. 55 Kodeksu pracy),

- wskutek mobbingu (art. 943 Kodeksu pracy).

Wskazany katalog okoliczności, w jakich pracownik musi zwrócić pracodawcy dodatkowe koszty poniesione na dokształcanie, jest wyczerpujący. Oznacza to, że rozszerzenie tego wykazu o inne przypadki jest niedopuszczalne i będzie nieważne, jeżeli pracodawca zdecyduje się żądać od pracownika zwrotu kosztów na takiej podstawie (przez zawarcie stosownych zapisów w umowie szkoleniowej lub w przepisach wewnątrzzakładowych). Bezpodstawne będzie zatem zobowiązanie pracownika do zwrotu kosztów związanych z jego dokształcaniem, jeżeli:

● zatrudnienie ustanie wskutek porozumienia stron,

● umowa o pracę rozwiąże się z upływem terminu, na jaki została zawarta, i pracodawca nie nawiąże z pracownikiem kolejnej umowy,

● dojdzie do rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę, w tym bez względu na przyczynę,

● stosunek pracy wygaśnie.

Pracownik jest zwolniony z obowiązku zwrotu pracodawcy proporcjonalnych kosztów poniesionych na jego naukę, jeżeli:

● pracodawca zrezygnuje z takiego roszczenia,

● dojdzie do uzasadnionego rozwiązania umowy o pracę przez zatrudnionego z powodu mobbingu lub naruszenia przez pracodawcę podstawowych obowiązków wobec pracownika, np. nieudzielania urlopów wypoczynkowych, niewypłacania wynagrodzenia za pracę.

IX. Świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

Odpisy, które zasilają zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: zfśs), tworzony przez pracodawców zarówno obowiązkowo, jak i dobrowolnie, przeznaczone są na (poniższy katalog jest zamknięty):

1) prowadzenie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z zfśs;

Pracodawca powinien ustalić z działającą u niego organizacją związkową (a w razie jej braku z przedstawicielem pracowników) - zakres świadczeń socjalnych oferowanych beneficjentom funduszu. Beneficjentami są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał prawo do świadczeń z funduszu, biorąc pod uwagę oczekiwania tych osób i ich potrzeby. Może to odbyć się np. w formie ankiety, wywiadu itp;

2) dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych - czyli pokrywanie kosztów ich utrzymania, zakup dodatkowego oprzyrządowania związanego z charakterem obiektu socjalnego, np. w przypadku obiektów sportowych - doposażenie boiska;

3) tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z funduszu oraz zasady przeznaczania jego środków na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym z działającą u niego organizacją związkową, a w przypadku jej braku z przedstawicielem pracowników.

Przyznawanie wszystkich rodzajów ulgowego wsparcia pochodzącego ze środków zfśs wiąże się ze stosowaniem przez pracodawcę kryterium socjalnego. Jest to uzależnienie wysokości tej pomocy od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Istotna w tym zakresie jest wysokość różnicowania sytuacji dochodowej osób uprawnionych. Niewielkie różnice w wysokości świadczeń przewidzianych dla różnych progów dochodowych mogą nie zostać uznane za prawidłowe kryterium socjalne. W jednym z nowszych orzeczeń (wyrok z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt IV U 216/19) Sąd Okręgowy w Zielonej Górze uznał bowiem, że:

SO

(...) "Kryterium socjalne", o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.z.f.ś.s., wyraźnie wiąże zasadę korzystania z ulgowych usług i świadczeń z sytuacją życiową, rodzinną i materialną osób uprawnionych. Istnieje bowiem ścisły związek pomiędzy wartością przyznawanego świadczenia a łącznie rozpatrywaną sytuacją życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej. Im sytuacja osoby uprawnionego jest trudniejsza, tym wyższe przysługuje mu świadczenie. Wprowadzenie trzech progów, w ramach których świadczenia różnią się o 10 zł, nie doprowadzi do realnego zróżnicowania świadczeń. Tym samym, wypłacając niemal identyczne kwoty, pracodawca nie wiąże wysokości świadczeń z sytuacją życiową, rodzinną i materialną osób uprawnionych.

Należy przy tym pamiętać, że pracodawca nie może odstąpić od stosowania kryterium socjalnego w regulaminie zfśs.

Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 16 września 2009 r. (sygn. akt I UK 121/09):

SN

(...) Przyznawanie ulgowych świadczeń i wysokość dopłat z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powinny być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby korzystającej z funduszu. Nie ma w tym zakresie wyjątków. Nawet regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może zmienić tej zasady.

WAŻNE!

Pracodawca nie może odstąpić od przyznawania świadczeń z zfśs przez zapis w regulaminie funduszu.

1. Bony, vouchery i karty prepaid finansowane z zfśs

Ze środków funduszu powinny być finansowane wyłącznie świadczenia o charakterze socjalnym. Rodzaj tych świadczeń nie ma znaczenia, przy czym należy je wskazać w regulaminie funduszu i przy ich rozdzielaniu kierować się kryterium socjalnym. Wyłącznie pominięcie tego kryterium powoduje, że nie są to świadczenia uznane za finansowane z zfśs.

Przyznawane przez pracodawców wsparcie z zfśs dość często przybiera formę bonów i kart prepaid. Zainteresowaniem cieszą się też vouchery. Szczególnego znaczenia znaki te nabierają w okresie przedświątecznym. Pracodawcy zasilają je określonymi kwotami, z możliwością wymiany na towary, usługi, a także pieniądze (karty prepaid).

2. Podatek i składki ZUS od świadczeń z zfśs

Świadczenia prawidłowo przyznane z funduszu socjalnego mogą korzystać ze zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatku. Zakres tego zwolnienia ma charakter całkowity w zakresie składek ZUS oraz całkowity i częściowy dotyczący podatku dochodowego.

Przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego świadczeń przyznawanych z zfśs, jest art. 21 ust. 1 pkt 26, pkt 67-67b ustawy o pdof. Omawiane zwolnienie podatkowe obejmuje jednak swym zakresem różne rodzaje działalności socjalnej. W związku z tym zostały określone różne kwoty (wartości) świadczeń, od których podatek nie jest w ogóle należny lub trzeba go pobrać dopiero po przekroczeniu ustawowo wskazanego limitu zwolnienia.

Najczęściej spotykanymi świadczeniami z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, udzielanymi przez pracodawców, są świadczenia rzeczowe lub świadczenia pieniężne z rocznym limitem zwolnienia do kwoty 1000 zł. Należy pamiętać, że wskazane zwolnienie nie dotyczy bonów, talonów i innych znaków, uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi, których ustawa o pdof nie uznaje za świadczenia rzeczowe. W związku z brakiem definicji świadczenia rzeczowego w ustawie o pdof, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w takim przypadku należy odwołać się do innych przepisów. W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2010 r. (sygn. IPPB2/415-857/10-2/AK) uznał bowiem, że:

IS

(...) Biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "rzeczy" ani też pojęcia "świadczenia rzeczowego", dla ich ustalenia należy odwołać się do definicji zawartej w innych aktach prawnych. Definicję rzeczy wprowadza ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 45 tejże ustawy, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Uwzględniając powyższą definicję, materialny charakter, dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe (w rozumieniu ustawy o zfśs - przyp. aut.) mają, np. paczki świąteczne, mikołajkowe, powitalne, wartość biletów (voucherów) do teatru, wartość biletów (voucherów) do kina, karnetu, karty na basen czy siłownię itp. W związku z powyższym świadczeniem rzeczowym jest nie usługa basenu czy teatru, ale bilet wstępu.

W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.499. 2018.ID) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał ponadto, że:

KIS

(...) materialny charakter, dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe, mają np.: bilety wstępu do kina, teatru, karnety na basen, siłownię, fitness, paczki świąteczne. Karnety (karty) takie, które uznaje się za rodzaj abonamentu, nie uprawniają bowiem posiadacza do ich wymiany na usługę lub towar, lecz umożliwiają mu skorzystanie ze ściśle oznaczonego świadczenia.

Do świadczeń z zfśs, których wartość może korzystać ze zwolnienia podatkowego do kwoty 1000 zł rocznie, zaliczane są również karty prepaid. Mimo że są to znaki, które mogą podlegać wymianie na towary lub usługi, ze zwolnienia podatkowego korzystają jako środki pieniężne.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.256.2018.1.PR)

Natomiast przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wartości świadczeń sfinansowanych z zfśs, jest § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego.

Rozporządzenie składkowe do celów ustalenia wysokości zwolnienia ze składek ubezpieczeniowych nie różnicuje świadczeń z zfśs ze względu na ich rodzaj, tak jak w przypadku ustawy o pdof. W tym samym katalogu świadczeń mieszczą się zarówno zapomogi, świadczenia rzeczowe, świadczenia pieniężne czy dopłaty do przedszkoli, żłobków czy innego rodzaju opieki nad dziećmi. Zwolnienie z oskładkowania obejmuje wszystkie świadczenia prawidłowo sfinansowane ze środków zfśs bez względu na ich wartość. Jeżeli świadczenie zostanie przekazane z pominięciem kryterium socjalnego, nie korzysta ze zwolnienia składkowego. Nie jest to wówczas wydatek funduszu, tylko inne świadczenie od pracodawcy.

Na obowiązek badania przez pracodawcę sytuacji życiowej, materialnej i rodzinnej osoby uprawnionej do świadczeń z zfśs wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I UK 140/12, OSNP 2013/13-14/160):

SN

Postanowienia regulaminu wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wydanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.) są wiążące w zakresie określającym tryb przyznawania pracownikom świadczeń, w sposób uwzględniający indywidualną ocenę każdego przypadku w odniesieniu do ustanowionych kryteriów. Pominięcie tego trybu powoduje, że przyznane świadczenia nie mogą zostać uznane za finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Oznacza to, że przy ustalaniu zwolnienia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przyznawanych świadczeń należy mieć na uwadze generalną zasadę, wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w myśl której przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powyższe oznacza wykluczenie możliwości przyznawania wszystkim uprawnionym świadczeń socjalnych w jednakowej wysokości.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 20 sierpnia 2001 r., sygn. akt I PKN 579/00, w którym sąd wskazał, że:

SN

(...) przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu zostało uzależnione wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie upoważnia do tworzenia takich zasad podziału funduszu socjalnego, które pozostawałyby w sprzeczności z jej art. 8 ust. 1, ten zaś przepis wyraźnie powiązał zasady korzystania z ulgowych usług i świadczeń z sytuacją życiową, rodzinną i materialną osób uprawnionych. Jest to tzw. kryterium socjalne, którego przyjęcie przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że jest wykluczone przyznawanie ulgowych usług i świadczeń z funduszu ogółowi zatrudnionych w tej samej wysokości, według zasady "każdemu po równo". Doświadczenie życiowe pokazuje zarazem, że jest mało prawdopodobne, by dwie osoby uprawnione pozostawały w jednakowej sytuacji materialnej, życiowej i rodzinnej, a tylko taka (lub bardzo zbliżona) pozwalałaby na przyznanie świadczeń w tej samej wysokości. Tym bardziej więc możliwość taką należy wyłączyć, gdy uprawnionymi jest kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt osób.

Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 16 września 2009 r. o sygn. akt I UK 121/09, w którym sąd stwierdził, że:

SN

(...) przyznawanie ulgowych świadczeń i wysokość dopłat z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powinno być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby korzystającej z funduszu. Nie ma w tym zakresie wyjątków. Nawet regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może zmienić tej zasady. Stąd świadczenia wypłacone przez pracodawcę z pominięciem owej zasady podstawowej nie mogą być ocenione w sensie prawnym jako świadczenia socjalne, a jeżeli tak, to nie mogą korzystać z uprawnień przyznanych tym świadczeniom przez system ubezpieczeń społecznych. Pomoc z funduszu może być dokonywana jedynie wówczas, gdy uzależnia się jej przyznawanie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika.

W tym miejscu można uwagę zwrócić na treść wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 5 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt III AUa 1063/13, gdzie sąd wskazał, że:

Sąd Apelacyjny

(...) prawidłowa interpretacja art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie zezwala na przyznanie przez pracodawcę świadczeń z ZFŚS pracownikom, z pominięciem indywidualnej analizy ich sytuacji pod kątem wskazanego w tym przepisie kryterium socjalnego. Takie przyzwolenie byłoby bowiem traktowane - jak trafnie wskazuje doktryna - jako przyznanie dodatków do wynagrodzenia. Przepis ten wyraźnie bowiem określa związek pomiędzy wartością przyznawanego świadczenia łącznie z rozpatrywaną sytuacją życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej. To powiązanie może oznaczać tylko jedno: im gorsza jest sytuacja osoby uprawnionej, tym wyższe powinno być świadczenie. Nakłada to na przyznających świadczenia obowiązek indywidualnej (w żadnym przypadku zbiorowej) kwalifikacji wniosków.

ZUS w swoich interpretacjach również bardzo kategorycznie podkreśla istotę dysponowania środkami funduszu. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2014 r. (sygn. DI/100000/43/128/2014) uznał, że:

ZUS

(...) Aby świadczenia finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych korzystały z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, muszą posiadać cechy działalności socjalnej, o których mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zakres działalności socjalnej obejmuje m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku (np. wczasów, kolonii, obozów, tzw. wczasów pod gruszą), działalności kulturalno-oświatowej (np. zakup biletów do kina, teatru, opery), działalności sportowo-rekreacyjnej (np. zakup biletów na basen, na siłownię), opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych ustawą.

Osobami uprawnionymi do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są pracownicy, ich rodziny, emeryci i renciści (byli pracownicy wraz z rodzinami) oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał w regulaminie działalności socjalnej prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

X. Pracownicze programy emerytalne i pracownicze plany kapitałowe

Pracodawcy, chcąc przekonać kandydatów o atrakcyjności oferowanej pracy i nagradzać pracowników za lojalność, proponują im udział w różnego rodzaju długoterminowych programach oszczędzania z wkładem zakładowym. Do funkcjonujących na rynku systemów należą m.in. pracownicze programy emerytalne (PPE) i pracownicze plany kapitałowe (PPK). Oba są dobrowolne, zasilane wpłatami osób zatrudnionych i podmiotu zatrudniającego. PPE może być jednak w całości zasilany przez podmiot zatrudniający. Składkę podstawową na PPE finansuje bowiem tylko pracodawca (w wysokości od 3,5% do 7% wynagrodzenia brutto stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe), natomiast uczestnik PPE może zadeklarować wyłącznie składkę dodatkową, jeżeli umowa zakładowa tego nie zabrania. W 2019 r. składka dodatkowa nie może przekroczyć kwoty 21 442,50 zł. W razie zobowiązania uczestnika do wnoszenia składki dodatkowej jest ona w całości potrącana z jego środków (nie ma tu udziału podmiotu zatrudniającego). W PPE nie ma dopłat państwa.

WAŻNE!

Składkę podstawową do PPE wnosi wyłącznie podmiot zatrudniający.

Zarówno alternatywą dla PPE, jak i dodatkową możliwością oszczędzania (obok PPE) są pracownicze plany kapitałowe (PPK). Od 1 stycznia 2019 r. weszła bowiem w życie ustawa z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (dalej: ustawa o PPK). Jest to nowa regulacja, której celem jest umożliwienie osobom podlegającym obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym pozyskanie środków na dodatkową, poza powszechnym systemem, emeryturę o osobistym charakterze. PPK są, co do zasady, programem dobrowolnego oszczędzania z udziałem:

● osoby zatrudnionej (do ukończenia przez nią 70 lat),

● podmiotu zatrudniającego oraz

● państwa.

Funkcjonuje on na podstawie umów: o zarządzanie PPK (zawieranej przez podmiot zatrudniający z instytucją finansową) oraz o prowadzenie PPK (zawieranej przez podmiot zatrudniający z instytucją finansową w imieniu i na rzecz uczestnika PPK).

Program ten objął od 1 lipca 2019 r. podmioty zatrudniające co najmniej 250 osób. Następnie obejmie:

● od 1 stycznia 2020 r. - podmioty zatrudniające co najmniej 50 osób,

● od 1 lipca 2020 r. - podmioty zatrudniające co najmniej 20 osób,

● od 1 stycznia 2021 r. - pozostałe podmioty inne niż ww.

Od tworzenia PPK może odstąpić ten podmiot zatrudniający, który we wskazanym wyżej terminie prowadzi PPE dla co najmniej 25% osób zatrudnionych. Dodatkowym warunkiem jest wysokość składki na PPE. Nie może ona być niższa niż 3,5% wynagrodzenia brutto stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Wysokość wpłat na PPK

*ustalana od wynagrodzenia brutto stanowiącego podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia do 30-krotności prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.

Obrotem zgromadzonymi wpłatami zajmuje się właściwa instytucja finansowa. Warunkiem uzyskania środków od podmiotu zatrudniającego (będącego m.in. pracodawcą lub zleceniodawcą) oraz państwa jest pozostanie w PPK. Wyrazem tego jest zaniechanie przez osobę zatrudnioną złożenia w formie pisemnej deklaracji rezygnacji z wpłat na PPK. Generalnie bowiem zapis do PPK jest automatyczny. Dopiero złożenie wskazanej deklaracji pozbawia statusu uczestnika PPK oraz wstrzymuje naliczenie i przekazanie wpłat na jego rachunek (w tym również przez podmiot zatrudniający i państwo). Warto wskazać, że taka pisemna rezygnacja nie obowiązuje do odwołania. Co 4 lata, w terminie:

● do ostatniego dnia lutego danego roku, podmiot zatrudniający będzie informował uczestnika PPK, który złożył deklarację o niedokonywaniu wpłat na PPK, o ponownym dokonywaniu tych wpłat za tego uczestnika,

● od 1 kwietnia danego roku, podmiot zatrudniający będzie dokonywał wpłat za uczestnika PPK.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy uczestnik PPK ponownie zrezygnuje z dokonywania wpłat do PPK, składając podmiotowi zatrudniającemu deklarację rezygnacji.

Możliwość korzystania przez uczestnika PPK z wpłat dokonywanych przez podmioty trzecie (którymi są podmiot zatrudniający i państwo) jest traktowana w kategoriach nieodpłatnego świadczenia.

Uczestnictwo w PPK w perspektywie czasu ma przynieść realną korzyść (składki podmiotów trzecich), z której w razie śmierci uczestnika będą mogli skorzystać jego spadkobiercy. Zasadniczo środki zgromadzone w PPK uczestnik będzie mógł wypłacić po ukończeniu 60 lat. Jednak w pewnych przypadkach będzie to możliwe wcześniej. Chodzi tu m.in. o:

● poważne zachorowanie uczestnika PPK, jego małżonka lub dziecka uczestnika PPK. Uczestnik może wnioskować o wypłatę do 25% środków zgromadzonych na jego rachunku. Wypłata taka jest bezzwrotna,

● zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie budowy domu lub zakupu mieszkania. Uczestnik (jeżeli nie ukończył 45 lat) może dokonać wypłaty do 100% wartości środków zgromadzonych na swoim rachunku PPK, z obowiązkiem ich zwrotu w wartości nominalnej, w celu pokrycia tego wkładu.

Powyższe wypłaty mogą być dokonane jedynie na podstawie umowy zawartej pomiędzy uczestnikiem PPK a instytucją finansową.

Warto wskazać, że wpłaty na PPK dokonywane przez podmiot zatrudniający stanowią przychód dla osoby zatrudnionej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

WAŻNE!

Wpłata na PPK - zarówno podstawowa, jak i dodatkowa dokonywana przez podmiot zatrudniający - stanowi dla uczestnika PPK opodatkowany przychód.

XI. Opieka medyczna

Nadal dużą popularnością wśród pracowników cieszą się pakiety (abonamenty) medyczne. Co prawda nie jest to już tak silny motywator jak jeszcze kilka lat wcześniej, lecz pewien wymagany standard w czasie zatrudnienia. Systematycznie zwiększa się jednak zakres świadczeń, z jakich mogą korzystać pracownicy, a także ich najbliżsi. Zaoferowanie pracownikowi świadczenia w postaci abonamentu medycznego (w tym również obejmującego np. członków jego rodziny) może powodować dla niego określone skutki dotyczące podatku i składek ZUS. Należy zauważyć, że umożliwienie korzystania z pakietu medycznego członkom rodziny pracownika powoduje, że przychód powstaje nie po stronie osoby, której udzielono świadczenia medycznego (członka rodziny), lecz pracownika. Potwierdził to NSA w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt FSK 2659/11), w którym stwierdził, że:

NSA

(...) Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby przychód przypisywać osobie trzeciej. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu.

Obojętna w zakresie przychodu i jednocześnie obciążeń publicznoprawnych z tym związanych jest wartość świadczeń z zakresu profilaktycznej opieki medycznej (medycyny pracy), do których ponoszenia pracodawca zobowiązany jest ze względu na obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 229 § 6 Kodeksu pracy). Wartość tego rodzaju badań nie stanowi w ogóle przychodu dla pracownika.

W interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.399. 2018.1.MM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

KIS

(...) wartość tego rodzaju świadczeń (tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy) otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ich poniesienia przez pracodawcę wynika bowiem wprost z przepisów prawa. Zatem w sytuacji, gdy w ramach pakietu medycznego Wnioskodawca rzeczywiście pokrywa tylko tę część wydatków, która ma zapewnić pracownikowi świadczenia z zakresu medycyny pracy, do ponoszenia których jest zobowiązany odrębnymi przepisami, u pracowników - w związku z zapewnieniem tych świadczeń - nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - w odniesieniu do ww. wartości świadczeń - nie ciąży na nim obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadniczo poza badaniami z zakresu profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników (dodatkowo udzielanymi świadczeniami z zakresu opieki medycznej) wartość pakietów medycznych stanowi dla ich beneficjentów przychód, od którego należny jest podatek i składki ZUS.

O ile podatek jest należny zawsze, o tyle istnieje możliwość zwolnienia tego świadczenia ze składek ubezpieczeniowych.

Przepisem, który pozwala na zastosowanie zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wartości abonamentów (pakietów) medycznych obejmujących inne świadczenia zdrowotne niż obowiązkowe, jest § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.

Aby wskazane świadczenie mogło skorzystać z tego zwolnienia, muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki:

● prawo do skorzystania z abonamentu medycznego musi wynikać z przepisów wewnątrzzakładowych (układów zbiorowych, regulaminów wynagradzania, innych niż wskazane przepisów o wynagradzaniu),

● abonament musi mieć postać niepieniężną (zakup po cenie niższej niż detaliczna lub jako usługa, nie może to być zwrot wydatków),

● osoba zatrudniona musi uczestniczyć w finansowaniu świadczenia (ponosząc choćby symboliczną częściową odpłatność - przez potrącenie z wynagrodzenia albo wpłatę własną bezpośrednio na rachunek pracodawcy).

Należy podkreślić, że istotny jest tytuł (regulacja wewnątrzzakładowa), na podstawie którego pracownik otrzymuje możliwość skorzystania z abonamentu, a także forma udostępniania tego świadczenia. W tym zakresie ZUS wydał wiele interpretacji. Płatnik składek powinien je przeanalizować, aby nie narazić się na ewentualne nieprawidłowości dotyczące zwolnienia tego rodzaju przychodów ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Stanowisko ZUS z 7 lutego 2019 r. (sygn. DI/200000/43/92/2019)

Stanowisko ZUS z 13 sierpnia 2018 r. (sygn. DI/200000/43/854/2018)

XII. Udostępnienie mieszkania

Wynajem mieszkania bezpośrednio przez pracodawcę czy zwrot pracownikowi kosztów jego wynajęcia to świadczenie często oferowane osobom zatrudnionym na wyższych stanowiskach. Jest też popularnym dodatkiem dla tych pracowników, którzy świadczą pracę w różnych miejscach, zarówno w kraju, jak i za granicą. Jednak nie każda forma udostępnienia zakwaterowania powoduje powstanie przychodu dla pracowników. W wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

● po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

● po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

● po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu muszą wystąpić łącznie.

Jeżeli zatem udostępnienie pracownikowi mieszkania wynika z charakteru jego pracy (właściwości), który jest obowiązkowym jej elementem, nie powoduje powstania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał bowiem w uzasadnieniu wyroku z 18 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3045/16), że:

WSA

(...) niezależnie od tego, czy konieczność zapewnienia pracownikom noclegu wynika z wymagań prawnych, czy tylko faktycznych, nadal zasadniczą kwestią pozostaje okoliczność, że taki nocleg nie jest żadnym przysporzeniem pracownika, nie jest gratyfikacją za pracę ani formą ponoszenia przez pracodawcę wydatków zamiast pracownika, lecz jest narzędziem pracy. Gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie zatrzymałby się w miejscu oddelegowania ani na krótki, ani na dłuższy czas, jego pobyt - czy to w charakterze np. turysty, czy tym bardziej mieszkańca danej miejscowości - w ogóle by nie nastąpił. O ile SN posługuje się argumentem z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy, w którym Ustawodawca stanowi o udostępnieniu pracownikowi mieszkania służbowego, to ponownie należy podkreślić konieczność precyzji terminologicznej - czym jest "mieszkanie służbowe". SN nie wyjaśnia na potrzeby swojej uchwały tego pojęcia, nie definiuje go, a zatem, jeśli rozumieć ten termin w sensie prawnym, to za "mieszkanie" musi być tu uznane to miejsce (dom, lokal), w którym pracownik przebywa w miejscowości, w której koncentrują się na stałe (a nie w sposób przemijający, tymczasowy) jego sprawy życiowe i aktywność prywatna oraz zawodowa. Tak rozumiane "mieszkanie" jest tylko jedno, więc jeśli pracodawca zapewnia je pracownikowi, to wyręcza go w wydatku, który musiałby być poniesiony nawet wtedy, gdyby nie istniał stosunek pracy. Uznanie takiego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracowniczy jest w pełni zrozumiałe i słuszne, ale w niniejszej sprawie nie chodziło o takie świadczenie. (...)

Zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika.

Zatem jeżeli udostępnienie mieszkania stanowiłoby dodatkową korzyść dla pracownika (która nie jest związana z wykonywaną przez niego pracą), to wartość tego udostępnienia będzie stanowić realne przysporzenie. Przychód z tego tytułu będzie oskładkowany bez żadnych wyjątków, natomiast w zakresie opodatkowania istotne będzie, kto go osiąga - pracownik czy zleceniobiorca.

W przypadku pracowników możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku części przychodu z tytułu zakwaterowania. Przepisem, który na to pozwala, jest art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 ustawy o pdof.

Należy przypomnieć, że pracownikiem w rozumieniu ustawy o pdof jest osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o pdof).

Aby uwzględnić zwolnienie z podatku części wartości zakwaterowania, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj.:

● wysokość zwolnienia dotyczy kwoty miesięcznej wynoszącej nie więcej niż 500 zł i przysługuje na każdego pracownika w tej wysokości,

● zakwaterowanie musi znajdować się poza miejscowością zamieszkania pracownika,

●pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując pod względem podatkowym rozliczenia przychodu z tego tytułu, należy pamiętać, że istnienie obowiązku oskładkowania i jednocześnie zwolnienia z podatku ma swoje konsekwencje. Oznacza to bowiem, że od dochodu nie można odliczyć składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, a od podatku - 7,75% składki zdrowotnej - które zostały obliczone od przychodu zwolnionego (który może wynieść nie więcej niż 500 zł).

Należy pamiętać, że do celów rozliczeniowych zakwaterowanie podlega wycenie według innych zasad - w zakresie ustalenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie związanym z naliczeniem składek ubezpieczeniowych. W przypadku składek ZUS w pierwszej kolejności wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku należy sięgnąć do ustawowych regulacji uzupełniających.

Metody wyceny zakwaterowania

Jeżeli odbiorcą świadczenia z tytułu zakwaterowania bez względu na jego rodzaj (związany ściśle z wykonywaną pracą lub jako świadczenie dodatkowe) będzie zleceniobiorca, należy wówczas ustalać z tego tytułu przychód. Tym bardziej nie będzie miało tu zastosowania zwolnienie z opodatkowania ze względu na status osoby zatrudnionej (zleceniobiorca nie jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o pdof). W uzasadnieniu wyroku z 13 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 2904/17) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

NSA

(...) Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

XIII. Udostępnienie służbowego samochodu i telefonu

Umożliwienie pracownikom korzystania ze służbowych narzędzi pracy do celów prywatnych, m.in. samochodu, telefonu czy laptopa, stało się dość powszechną praktyką wśród podmiotów zatrudniających. Pracodawcy już w ogłoszeniach rekrutacyjnych nawiązują do tych dodatkowych benefitów, które z pewnością je uatrakcyjniają. Tego rodzaju świadczenia nie są jednak obojętne pod względem podatkowo-składkowym. Stanowią one dla pracownika przychód, o którym mowa w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Sposób wyceny tych świadczeń zależy od ich rodzaju. Pewnym uproszczeniem, istniejącym od 1 stycznia 2015 r., jest określenie w ustawie o pdof wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania do celów prywatnych samochodu służbowego w zależności od jego pojemności. Wartość tego świadczenia wynosi:

● 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³,

● 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

W przypadku wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość ww. świadczenia należy ustalać za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot wyżej określonych. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością wyżej określoną a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Te same wartości w zależności od podanych wyżej okoliczności podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu. Nie ma w tym zakresie żadnych ulg.

Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest paliwo zasilające służbowe samochody wykorzystywane do celów prywatnych. O ile nie ma wątpliwości w przypadku, gdy pracownik sam finansuje paliwo, o tyle pojawią się one w sytuacji, gdy zapewnia je pracodawca. Z interpretacji indywidualnej z 12 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.428.2019.1.MS2) wynika, że we wskazanym ryczałcie nie mieści się koszt paliwa. Jest ono odrębnym od ryczałtu nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym przysporzenie dla pracownika. Organ podatkowy uznał bowiem, że:

KIS

(...) ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, np. wymiana opon, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów podobnie jak ma to miejsce w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany, w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Jest to kolejna niekorzystna dla podatników interpretacja (analogiczne stanowisko organ podatkowy zajął w interpretacjach: z 26 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.254.2019.1.ŁS; z 5 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.214.2019.2.BK).

Jednak w opozycji do fiskusa orzeka Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z najnowszych wyroków (z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2481/17) uznał, że ryczałt samochodowy obejmuje również wartość paliwa. Czyli nie stanowi ono dla pracownika odrębnego od ryczałtu przychodu. W uzasadnieniu podanego wyżej wyroku sąd stwierdził, że:

NSA

(...) przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca, przekazując samochód służbowy, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania". Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. (...) pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych (reprezentatywne są m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z 8 listopada 2017 r., I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1550/16, wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, wyrok NSA z 28 września 2018 r., II FSK 2654/16/16, wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17, wyrok NSA z 28 maja 2019 r., II FSK 1583/17).

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda niekorzystną dla podatnika interpretację w tym zakresie, zaleca się zaskarżenie jej do sądu. Istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo jej zmiany przez sąd w postępowaniu administracyjnym.

WAŻNE!

Sądy administracyjne uznają wartość paliwa za część ryczałtu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Jeżeli chodzi o udostępnianie służbowego telefonu do celów prywatnych i ustalanie przychodu z tego tytułu, należy odwołać się do metod wyceny nieodpłatnych świadczeń zawartych w rozporządzeniu składkowym i ustawie o pdof.

Najczęściej pracodawcy zakupują aparaty telefoniczne z usługą, zatem w takim przypadku wyceny należy dokonać według ceny zakupu. Przy czym należy mieć ma uwadze, że udostępnienie do celów prywatnych nie jest całkowite, lecz częściowe. W takim przypadku można założyć w porozumieniu z pracownikiem czas korzystania ze służbowego telefonu w okresie rozliczeniowym.

Podstawa prawna

● art. 23, art. 26-27, art. 101, art. 133-134 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1572)

● art. 1-3, art. 5, art. 10-11, art. 24-25 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 850; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1474)

● art. 11-12, art. 21 ust. 1 pkt 11b, pkt 26, pkt 67-67b, art. 26, art. 27b, art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1798)

● art. 9, art. 77¹-77², art. 103¹, art. 103⁴-103⁵, art. 229, art. 232, art. 283 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495)

● art. 30 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 263; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 455)

● art. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1352)

● art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1373; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1726)

● art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 300; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1818)

● § 1-3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949)

● § 1-2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1160)

● art. 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1034)

Alicja Kozłowska

specjalistka z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń,
praktyk z wieloletnim doświadczeniem w dziale kadrowo-płacowym