Wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I SA/Lu 686/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę.

Uzasadnienie

I SA/Lu 686/10

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania małżonków M. / podatnicy /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.- o.p. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2010 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 31.987 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan sprawy, w którym w dniu 12.01.2010 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 13.854,20 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego budzi wątpliwości co do istnienia nadpłaty. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26.02.2010 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 5.05.2010 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowe zważył, że G. M. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 15.06.2005 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1.08.2005 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...]. Służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1.08.2005 r. do dnia 31.07.2008 r. Podstawą prawną wyznaczenia był art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych / Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. / oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk / Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm. /. Przedmiotem sporu jest czy należność wypłacona G. M. z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dla stanu prawnego w 2005 r. - u.p.d.o.f. /. Zmiana tego przepisu z dniem 24.08.2005 r. nie miała znaczenia dla jego wykładni, zastosowania. Dominującym sposobem ustalania znaczenia norm prawa jest wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. Przy czym zasada autonomii prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej w rozpatrywanej sprawie wymaga posłużenia się także wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa. Dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych osób poza granicami państwa oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Nie jest możliwe, aby organy podatkowe dokonywały oceny użycia do wskazanych celów według własnego uznania. Posługując się jedynie zapisami zawartymi w rozważanym przepisie faktyczny cel "wysłania" poza granice państwa musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów wymaga sięgnięcia do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa lub kierowania tam indywidualnych żołnierzy. Należy zakładać, że racjonalny ustawodawca konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki użył określeń regulujących te kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa normuje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa / Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm. /. Zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa zostały natomiast uregulowane w ustawie dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Wskazał art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa / Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm. /. Z porównania tych przepisów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wywiódł, że decydujące znaczenie ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysyłania" żołnierza poza granice państwa. Wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, jak również odmienne warunki pełnienia takiej służby, co nie pozostaje bez znaczenia przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Wskazał rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa / Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. /, § 2, § 3, § 10, § 13, § 20. Argumentował, że w tym stanie prawnym zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych, w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, posiadają uprawnienie do otrzymywania dodatku wojennego. Jednak dodatek wojenny zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa / Dz.U. Nr 110 poz. 1257, ze zm. / przysługuje za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych. W związku z tym otrzymywanie dodatku wojennego przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych pozostaje bez znaczenia dla interpretacji omawianego przepisu podatkowego i nie wpływa na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W tym stanie prawnym tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. / za stanowiskiem w sprawach: II FSK 24/09, II FSK 1928/08, II FSK 185/09, II FSK 1943/08, III SA/Wa 1360/09, I SA/Łd 1370/08, l SA/Sz 31/10, I SA/Bd 110/10 /. Również z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17.02.2010 r. jednoznacznie wynika, że wypłata podatnikowi należności "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej". Również Zastępca Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w piśmie z dnia 4.03.2010 r. stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w okolicznościach służby G. M. Te organy posiadają najobszerniejszą wiedzę na temat celów jakie realizują podlegli im żołnierze zawodowi a organy podatkowe nie mogą dowolnie rozstrzygać o tym do jakich celów byli użyci żołnierze i dowolnie decydować o zaistnieniu przesłanek faktycznych do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tych dokumentów urzędowych wynika wprost, że G. M. nie realizował celów określonych przez ustawodawcę. To stwierdzenie także wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wniosek zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z szeregiem pytań był bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić i ocenić okoliczności istotnie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawione w uzupełnieniu odwołania pytania dotyczące szkoleń żołnierzy służących w strukturach NATO, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski, które cele realizuje NATO, ile obecnie jednostek wojskowych WP używanych jest poza granicami Polski oraz inne dotyczące służby wojskowej nie mają związku ze sprawą. Odmowa prowadzenia tego dowodu nie stanowi naruszenia art. 188 o.p. Przedstawiona opinia językowa nie stanowi dowodu z art. 197 o.p. i podlega ocenie organu podatkowego. Przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Odmienne zasady wykonywania służby poza granicami państwa przez żołnierza jednostki wojskowej użytej do celów wymienionych w przepisie podatkowym od żołnierza wyznaczonego do służby poza granicą na określone stanowisko niezwiązane bezpośrednio z realizacją takich celów, nie uzasadnia równego ich traktowania w kwestiach ulg podatkowych. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę w warunkach wyjątkowo trudnych, z narażeniem życia i zdrowia. Przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisu nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady in dubio pro tributario. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 o.p. Nie zostały naruszone art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 o.p. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W tym stanie prawnym, gdy podatnik złożył korektę zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie dopiero rozstrzygnąć zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty / pozytywnie lub negatywnie / bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego / za stanowiskiem w sprawie II FSK 346/06 /. Ustawodawca w ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w art. 21 § 3, drugą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w art. 75 § 1. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dopóki zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty / art. 79 § 2 o.p. / a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, wydać decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 o.p. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.