Wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 24/09

Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz by pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 661/08 w sprawie ze skargi R. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 661/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 24 grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko skarżącego R.L., zawarte we wniosku z dnia 12 października 2007 r., jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o jej udzielenie. Skarżący jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku specjalisty w Sekcji Działań Ofensywnych polega na udziale oraz wsparciu różnorakich przedsięwzięć szkoleniowych pozwalających na osiąganie gotowości bojowej do realizacji zadań w strefie operacji prowadzonych przez Sojusz Północnoatlantycki. Dowództwo Komponentu Sił Powietrznych NATO, gdzie służy skarżący, jest organizacją międzynarodową, której głównym zadaniem jest zabezpieczenie i ochrona granic powietrznych NATO. Skarżący otrzymuje uposażenie oraz nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech. Podstawą wypłacania tych należności są rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), a następnie rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika, tj. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej. Od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z euro na złote. Wnioskodawca, tak przedstawiając stan faktyczny sprawy zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy ma prawo do zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 186 poz. 1555), czy też może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Zdaniem skarżącego należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 punkt jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Minister Finansów wyjaśnił, iż warunki określone w art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 punkt 2 lit. a) oraz lit. c) wymienionego rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Żaden z tych warunków nie dotyczy skarżącego, bowiem wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustosunkowując się do możliwości zwolnienia uposażenia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 20 ustawy organ wyjaśnił, że przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, a nie obejmuje dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego. Zatem przepis ten nie może znaleźć zastosowania do uposażenia skarżącego, gdyż nie pozostaje on w stosunku pracy, lecz w stosunku służbowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał argumentację w niej zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji stwierdził, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki. Sąd argumentował, że choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te istotnie oddzielone są przecinkiem, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Jak argumentował Sąd, gdyby miało być tak, jak twierdzi skarżący, imiesłów "użytych" sformułowany byłby w celowniku, i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy). Wówczas, inaczej wyrażając zamysł ustawy, należałoby ten przepis sformułować i odczytać, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi; ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp., używać w końcu można też Sił Zbrojnych RP (vide tytuł przywoływanej ustawy z 17 grudnia 1998 r.) oraz jednostek wojskowych i innych. Z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu. Gdyby zaakceptować pogląd skarżącego, należałoby przyjąć, że pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia - imiesłów "użytych" odnosić się ma przecież, według skarżącego, wyłącznie do pracowników jednostek. Sąd nie zgodził się też z zarzutem przedstawionym w skardze, że interpretacja zastosowana przez organ prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno - podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Te formalne kwestie istotnie nie mogłyby stanowić, same w sobie, relewantnej cechy różnicującej sytuację podatnika. Według Sądu odwoływanie się przez ustawę podatkową do tych elementów, tj. formy służby i pełnienia jej w ramach jednostki, wynika jedynie z przyjętej techniki legislacyjnej i nie tworzy żadnej nowej treści normatywnej. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Pierwszy z tych aktów w art. 2 punkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom - podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Drugi z tych aktów rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku, i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. Ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy, jakim jest - według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.L. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe przytyjecie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi, naruszając art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W dalszej kolejności autor skargo kasacyjnej zarzucił naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez wadliwe przedstawienie stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej sądu. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku nie wyjścia przez Sąd poza granice zarzutów skargi oraz wnioski w niej zawarte. Obowiązek Sądu w tym zakresie, w ocenie autora skargi kasacyjnej wynikał z art. 3 u.p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegać miało na wadliwym wykonaniu przez Sąd funkcji kontrolnych prowadzącym do nieuwzględnienia skargi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.