Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 925/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od przychodów wypłaconych w 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]marca 2008 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu niedobranego podatku dochodowego od przychodów z najmu urządzeń przemysłowych wypłaconych w 2005 r. osobom nie mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz określającej należność z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...]. Wskazał organ odwoławczy, iż w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono u strony występujące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem za 2005 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z ustalonego stanu faktycznego, w szczególności umowy najmu pojemników uniwersalnych, zawartej w dniu [...] między stroną a B z/s w W. wynika, że strona wynajęła pojemniki uniwersalne u kontrahenta. W pkcie [...] umowy ustalono, że czynsz za pojedyncze typy pojemników zawarty jest w załączniku do umowy, co roku czynsze są weryfikowane i w razie potrzeby dopasowywane, bowiem są zorientowane na rynek. Za najem pojemników uniwersalnych w 2004 i 2005 r. obciążano stronę polską. W dniu [...] stycznia 2005 r. kontrahent niemiecki wystawił na rzecz strony notę uznaniową nr [...] na kwotę [...], w której stwierdzono, że "Odpisujemy z państwa rachunku czynsz za pojemniki uniwersalne, zgodnie z wytycznymi Zarządu i decyzją kierownictwa Koncernu z [...] na miesiąc grudzień 2004 r. wraz z korektą inwentaryzacji". Strona wyjaśniła, że przyczyną tego była niewłaściwa wartość naliczania czynszu przez 2004 r. Ponadto uznanie nastąpiło wskutek dokonanych korekt za ten rok, czego przyczyną było niewłaściwe przechodzenie danych pomiędzy systemami zarządzania, co wychwycono podczas analizy, po inwentaryzacji pojemników ([...]), skorygowano w rachunku za grudzień 2004 r. i było wynikiem korespondencji między pracownikami strony a jednostką centrali zarządzania pojemnikami. W dniu [...] grudnia 2004 r. kontrahent niemiecki wystawił rachunek nr [...] obciążający stronę kwotą [...] z tytułu czynszu za pojemniki uniwersalne za miesiąc grudzień 2004 r., zapłacony w dniu [...] stycznia 2005 r. , a więc dzień po wystawieniu noty uznaniowej nr [...]. O kwotę nadpłaty czynszu pomniejszono należność na rzecz kontrahenta niemieckiego, wynikającą z rachunku z dnia [...] lutego 2005 r. na kwotę [...] za najem pojemników za styczeń 2005 r. oraz z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę [...] za najem pojemników za luty 2005 r. Wynikające zobowiązanie na rzecz kontrahenta niemieckiego za te miesiące w łącznej kwocie [...] zostały pomniejszone o stwierdzoną nadpłatę w kwocie [...], a różnicę w kwocie [...] przekazano na rachunek niemieckiego kontrahenta w dniu [...] kwietnia 2005 r. Do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka przyjęła kwotę [...] - następstwo przeliczenia kwoty [...] na walutę polską. Organ I instancji uznał, iż potrącenie zobowiązania za najem pojemników w miesiącach styczeń i luty 2005 r. z nadpłaty z tego tytułu powstałej w 2004 r. stanowiło zapłatę, więc kwota potrącenia winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji powołał się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 , art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 2 , art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i stwierdził, że podatnicy nie mający na terytorium Polski siedziby ani zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie opodatkowania osiąganych w Polsce przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, m. in. za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, wg stawki podatkowej 20 % przychodu, chyba, że umowa międzynarodowa w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowi inaczej. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy wskazuje na obowiązek m. in. osób prawnych dokonujących wypłat należności z tytułu m. in. użytkowania urządzeń (art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22) jako płatników do pobierania, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu albo niedobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Wskazał organ na użyte w przepisie słowo "wypłata" zauważając, że zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie zakresu użytego przez ustawodawcę w art. 26 ust 1 ustawy sformułowania "w dniu dokonania wypłaty". Odwołał się organ do wyroku WSA z dnia 22.10.2007 r. (sygn. ISA/GL 265/07), stwierdzając, że wykładnia prawa podatkowego nie może ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu. Wskazał organ na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że pojęcie wypłaty użyte w art. 26 ust. 1 ustawy należy rozumieć szerzej niż przekazanie pieniędzy na konto podmiotu zagranicznego. Przytoczył wyrok WSA z dnia 18.08.2006 r. (sygn. III SA/Wa 1837/06), w którym Sąd stwierdził, że w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy ustanowiono obowiązek pobierania podatku od każdej czynności, której skutkiem jest uregulowanie zobowiązań. W wyroku tym Sąd uznał, że kompensata pełni funkcje zapłaty należności, a termin "wypłata" użyty w art. 26 nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy. W wyroku z dnia 18.08.2006 r. (ISA/Gl 1709/05) wskazano, że uzyskanie przez osobę prawną nowopowstałych udziałów spółce z o.o., w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek tej spółce w drodze potrącenia, należy traktować na równi z wypłatą z art. 26 ust. 1 ustawy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje także nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r., w wyniku której dodano w art. 26 - ust. 7, co pozwala na przyjęcie, że definicyjny charakter tego przepisu i poprzednia praktyka orzecznicza dają podstawę do twierdzenia, że obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2007 r. ma znaczenie jedynie porządkujące. Zarówno wypłata jak i potrącenie (kompensata) powodują skutek uregulowania zobowiązania łączącego dwie strony stosunku prawnego i nie ma powodu, aby różnicować ich sytuacje na gruncie prawa podatkowego. Swoje zobowiązanie z tytułu najmu pojemników za styczeń i luty strona wykonała z chwilą potrącenia, bowiem nie można uregulować należności przed ich powstaniem. Na skutek kompensaty wzajemne należności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jest to zatem swoista forma wykonania zobowiązania, wywołująca skutek równoznaczny z zapłatą. Brak sporu między stronami umowy co do dokonanego rozliczenia potwierdza, że obie wierzytelności były wymagalne i mogły być dochodzone przed sądem, co potwierdza, że strona była zobowiązana do uregulowania ciążącego na niej zobowiązania, a zatem z tego względu winna była potrącić podatek od czynności realizujących funkcje wypłaty w obrocie gospodarczym. Uznał zatem organ odwoławczy, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że dokonane przez stronę rozliczenie wzajemnych zobowiązań na zasadzie potrącenia (kompensaty) spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, uzyskanych przez osoby nie mające siedziby ani zarządu na terenie RP. Operacje wpłaty zostały potwierdzone przez stronę odpowiednimi księgowaniami oraz adnotacjami naniesionymi na dowodach źródłowych, co powoduje, że nie ulega wątpliwości, że potrącenie nadpłaty nastąpiło w kwietniu 2005 r., a więc w okresie obowiązywania umowy między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14.05.2003 r. i opublikowanej w Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90. Powołał się organ na art. 12 ust. 1, 2 i 3 tej umowy wskazując, że z przepisów tych wynika, że należności wypłacane przez podmiot polski tytułem użytkowania pojemników, które niewątpliwie są wyposażeniem przemysłowym, spółce mającej siedzibę w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce wg zryczałtowanej stawki podatkowej w wys. 5 % wartości uzyskanych przychodów, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji. Analogiczne stanowisko zajął Min. Fin. w postanowieniu z dnia 7.03.2006 r. w sprawie interpretacji postanowień przedmiotowej umowy, udzielonej na wniosek strony z dnia 5.09.2005 r. Spółka posiada certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę kontrahenta niemieckiego na terytorium RFN, w związku z czym przychody uzyskane na terytorium RP przez ten podmiot z tytułu m. in. występujących w sprawie należności licencyjnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 5 %. Ustosunkowując się do odwołania stwierdził organ, że ujawniona nadpłata zaliczona na poczet przyszłych należności nie stanowi takiego przychodu, a zatem nie może powodować powstania zobowiązania podatkowego w tym momencie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przez nierezydentów przychodów powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy, jest osiągnięcie przez podmioty zagraniczne przychodów na terytorium RP z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy. Spełnienie świadczenia przez potrącenie (bezgotówkowo) stanowi substytut zapłaty i powoduje wypełnienie zobowiązania polegające na udostępnieniu środków wierzycielowi z tytułu należności licencyjnych. Wyłączenie obowiązku płatnika w tej sytuacji prowadziłoby do ominięcia założenia ustawodawcy opodatkowania przychodów zagranicznych osiąganych w Polsce. Stwierdził organ reasumując, że na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 ustawy na stronie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z powyższego tytułu w ustalonej wysokości. Zdaniem organu II instancji nie ma zastosowania do przychodów nierezydentów uzyskanych w kwietniu 2005 r. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 14 maja 2003 r. W miesiącach realizacji zobowiązania z tytułu należności licencyjnych na rzecz strony niemieckiej za styczeń i luty 2005 r. tj. w kwietniu 2005 r. umowa ta już nie obowiązywała.