Wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3105/18

Określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3465/16 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 3105/18

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3465/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.T. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej wraz z M. sp. z o.o. (spółka) odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, od lipca do grudnia 2010r., od stycznia do lipca i od września do listopada 2011r., kwiecień, maj, czerwiec 2012r. w łącznej kwocie 171.703,24 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 94.934 zł oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności za miesiące: lipiec, listopad, grudzień 2010r., luty, marzec, maj, czerwiec, październik, listopad 2011r., oraz od kwietnia do czerwca 2012r. w łącznej kwocie 73,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. 1.3 Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.,) - dalej O.p. oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 1 pkt 2, art. 118 § 1 O.p 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji i dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. W obszernych rozważaniach Sąd wskazał następnie, że zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu (osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Terminy zobowiązań podatkowych spółki, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały za okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Organy podatkowe w ocenie Sądu wykazały, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd ocenił ponadto, że skarżąca nie wykazała, by wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca, reprezentowana przez wyznaczonego z urzędu pełnomocnika, zaskarżyła go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1329, ze zm.,) - dalej p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 120, art. 121 § 1, i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 tej ustawy wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że w sprawie ziściły się przesłanki ogłoszenia upadłości spółki z dniem 31 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na odpowiedzialność skarżącej. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do przypisania skarżącej wyłącznej winy w niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, w oderwaniu od okoliczności towarzyszących spółce na przestrzeni lat 2006 - 2012, jej możliwości finansowych, jak również niemożliwości ogłoszenia upadłości z uwagi na pokrzywdzenie wierzycieli; - art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.,) - dalej u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyporządkowaniu stanu faktycznego sprawy pod ogólną normę prawną zawartą ww. przepisach (błąd w subsumpcji), co skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką za zobowiązania podatkowe; - art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię co skutkowało uznaniem, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowej spółki za rok 2010 r., ponieważ nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Przy tak postawionych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.2 Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie ( por. np. wyroki: z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (tak wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). W ramach zarzutów opartych na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazano na naruszenie w zaskarżonym wyroku szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to jest: art. 120, art. 121 §1, i §2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 189 §1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 §1, art. 201§1 pkt 5 w zw. z art. 108 §2 pkt 2 oraz art. 210 §1. Poprzez ich podniesienie strona skarżąca zarzuciła Sądowi złamanie zasad postępowania podatkowego oraz zasady legalizmu. Z kolei poprzez wskazanie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca starała się wykazać, że w uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną formułując zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest więc obowiązany nie tylko wskazać na konkretny przepis postępowania oraz go uzasadnić, ale również wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nadto skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem wskazane w niej zarzuty powinny dotyczyć przepisów, które sąd ten stosuje. Rozpoznawana skarga kasacyjna powyższych wymogów jednak nie spełnia. Strona skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w jej ocenie zostały naruszone w zaskarżonym wyroku, nie precyzując na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie każdego z nich oraz w jaki sposób uchybienia te mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Wskazanie bowiem, że Sąd poprzez naruszenie wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania ich z konkretnymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszył zasady postępowania, zasady gromadzenia postępowania oraz zasadę legalizmu bez doprecyzowania jakie konkretnie zasady postępowania podatkowego zostały zdaniem strony naruszone przez organy, a czego miał nie dostrzec Sąd oraz które konkretnie dowody nie zostały zgromadzone, bądź które zebrano błędnie nie spełnia wymogu skutecznie postawionych zarzutów skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bardzo ogólnie argumentowano, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów regulujących zbieranie dowodów oraz przepisów regulujących zasady i przesłanki występowania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Te ogólne twierdzenia stronu skarżącej nie mogły przynieść zamierzonego celu, gdyż nie precyzowały o które konkretnie zasady chodzi, w jaki sposób wytknięte naruszenia dotyczyć mogą zagadnienia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki i wreszcie nie wykazano istnienia związku między naruszeniem tych zasad a wynikiem sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać, dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16;). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wskazane powyżej wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego treść pozwala na przeprowadzenie kasacyjnej kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości skutecznej polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od powyższych uwag należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji dokładnie, obszernie oraz wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, dlaczego nie uwzględnił skargi oraz precyzyjnie odniósł się do każdego podniesionego w niej zarzutu. Sąd przypomniał brzmienie art. 116 § 1 O.p., stosownie do którego, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl natomiast art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jak trafnie Sąd zauważył, okolicznością bezsporną rozpoznawanej sprawy jest, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki dotyczące lat 2010, 2011 oraz 2012 (marzec - czerwiec), skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tego podmiotu. Jej powołanie nastąpiło w dniu 15 grudnia 2003 r., natomiast do odwołania doszło w dniu 21 września 2012 r. Sąd ocenił także, że organy prawidłowo uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącej, to jest wystąpiła bezskuteczność egzekucji zobowiązań spółki w całości lub części w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Tym samym Sąd w uzasadnieniu wyroku szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie organy słusznie uznały, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącą. Sąd wskazał następnie na te okoliczności, które w jego ocenie przesądziły o trafności stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Trafnie przy tym przy tym podzielił stanowisko organów, że to skarżąca chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jako osoba trzecia powinna była w toku postępowania przed organami podatkowymi wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że spółka wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożyła, a zdaniem organów podatkowych, należało to uczynić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2008r., jak ustaliły to organy podatkowe. Skarżąca skutecznie w skardze kasacyjnej tak ustalonych okoliczności faktycznych nie podważyła. Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał również, że ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to jest spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że stan ten został zapoczątkowany w 2006 roku, czyli w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Ponadto Sąd zgodził się z organami a stanowisko swoje uzasadnił, że z dniem 31 grudnia 2008 roku ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., to jest zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W tym czasie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Tych ustalonych okoliczności faktycznych w skardze kasacyjnej również skutecznie nie podważono. W dalszej kolejności Sąd szczegółowo wyjaśnił powody dla których nie podzielił twierdzeń skargi o braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do argumentacji skarżącej Sąd zauważył, że nawet jeżeli przyjąć, że do kwietnia 2012 r. nie mogła ona wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na umowę zawartą 19 grudnia 2006r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, to trafna była ocena organów, że okoliczność ta nie usprawiedliwia jej bezczynności w tej kwestii po kwietniu 2012 r. Gdyby bowiem przyjąć za skarżącą, że nie mogła ona do kwietnia 2012 r. złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, to należy uznać, że wraz z wygaśnięciem umowy spółki z Funduszem nastąpił czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro zaś skarżąca do dnia odwołania z funkcji członka zarządu spółki, to jest do dnia 21 września 2012 r., nie złożyła takiego wniosku, to należy uznać, że nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd słusznie zwrócił uwagę, że z punktu widzenia regulacji art. 116 § 1 O.p., jeżeli zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, a mimo to członek zarządu nie składa stosownego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki w związku z zaistnieniem nowych zdarzeń gospodarczych, to w sytuacji zaistnienia ustawowych przesłanek ogłoszenia upadłości spółki motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla możliwości orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach art. 116 § 1 O.p. Skoro Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, a ustaleń tych nie podważono w skardze kasacyjnej, że w dniu 31 grudniu 2008 r., zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a mimo to wniosek ten nie został złożony, to powoływanie się przez skarżącą na umowę spółki z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z punktu widzenia regulacji art. 116 § 1 O.p. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Sąd w przekonujący sposób uzasadnił także powody oddalenia zawartych w skardze zarzutów, w których strona wskazała mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i tym samym dlaczego uznał, że nie spełniona została przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi zatem o wykazanie istnienia jakiegokolwiek majątku spółki, ale wyłącznie takiego majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Sąd w wyroku podniósł, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że istotna część mienia spółki wskazana przez skarżącą była uprzednio przedmiotem zajęcia i okazała się niemożliwa do sprzedania, wobec czego ruchomości te zwrócono spółce. W ocenie Sądu możliwe było na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy ustalenie czy ruchomości wskazane przez skarżącą były uprzednio przedmiotem zajęcia egzekucyjnego i zostały zwrócone spółce jako rzeczy niesprzedawalne. Ponadto skarżąca w odniesieniu do ruchomości oferowanych przez organ egzekucyjny do sprzedaży w maju 2014 r. wskazała ich wartość kilkakrotnie przewyższającą ich wartość szacunkową ustaloną w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Także i tych ustaleń również w skardze kasacyjnej nie podważono. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że w świetle powyższych uwag i wobec uznania, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, uznany przez Sąd za ustalony w sposób prawidłowy, nie został podważony w skardze kasacyjnej, to wskazane w niej zarzuty naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 21 w zw. z art. 10 i 11 u.p.u.n. również nie zasługiwały na uwzględnienie. Po pierwsze, jak podniesiono powyżej, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na ich zastosowanie, a to wyklucza zasadność podnoszonego przez stronę błędu w subsumpcji wskazanych wyżej norm. Strona skarżąca nie wykazała natomiast w skardze kasacyjnej na czym miałaby, w jej ocenie, polegać błędna wykładnia art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 21 i art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jak wskazano na wstępie rozważań , z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, zaś uprawniony do precyzowania zarzutów kasacyjnych ani uzupełniania ich uzasadnienia. Na uwzględnienie nie zasługiwał ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 118 § 1 O.p. przez błędną wykładnię mającą skutkować uznaniem, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych spółki za rok 2010. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej. Tymczasem kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki wyczerpująco i prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji oddalając zarzut naruszenia przez organy art. 118 § 1 O.p. Powtórzyć wypada, że stosownie do tego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W przepisie tym, co trafnie wyeksponował Sąd , przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 O.p.). W orzecznictwie aktualnie wskazuje się, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki NSA z: 26 stycznia 2012r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 61/13, 6 maja 2016r., I FSK 1480/14; 23 sierpnia 2016r., I FSK 212/15; 12 lipca 2016r., II FSK 1544/14; 2 marca 2017r. II FSK 136/15; 2 sierpnia 2017r., I GSK 1262/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela powyższy pogląd. Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenia przez Sąd art. 118 §1 O.p. przez błędną wykładnię również należało oddalić. 3.2 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.