Wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2854/15

Prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. - następcy prawnego J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1964/14 w sprawie ze skargi W.G., K.W.S., R.G. i W.G., działających w imieniu małoletniego S.A.G., P.G. spadkobierców J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.G. - następcy prawnego J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1964/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.G., K.W.S., R.G. i W.G., działających w imieniu małoletniego S.A.G., P.G. spadkobierców J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 listopada 2012 r. nr [...] określającą J.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. wszczął wobec J.G. postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W okresie objętym kontrolą J. G. prowadził gospodarstwo rolne o specjalności hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że od 1996 r. do 2009 r. J. G. nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je, a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem (w 2003 r. podjął także działania w celu realizacji na części zakupionych gruntów w M. inwestycji związanej z budową osiedla 26 domów mieszkalnych jednorodzinnych, wystąpił m.in. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział geodezyjny, doprowadzenie mediów, inwestycji w konsekwencji nie zrealizował, w 2004 r. dokonał kolejnych podziałów działek w M. następnie działki te sukcesywnie zbywał). W okresie od 1996 r. do 2009 r. podatnik zakupił 52 działki ( w tym 16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) oraz sprzedał 46 działek ( w tym 10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.). W 2006 r. J.G. zbył działki gruntu w M. oraz w K. udział wynoszący 1/3 w prawie własności działki gruntu nr [...] o pow. 0,3264 ha, działkę nr [...] o pow.0,309 ha, nr [...] o pow. 0,3175 ha każdą z działek wraz z bezpłatną i bezterminową służebnością przechodu i przejazdu przez działkę nr [...]. Nabywcy oświadczyli, że nie są rolnikami i nie posiadają gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że podatnik zawierał z biurami nieruchomości umowy pośrednictwa na sprzedaż działek, zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w prasie i na portalach internetowych, oferował do sprzedaży działki budowlane (pod zabudowę), mimo że miały one status gruntów rolnych i brak było w latach 2006 - 2007 na tych terenach planów zagospodarowania przestrzennego. Uwzględniając przywołane ustalenia, organ pierwszej instancji uznał, że podatnik - obok prowadzonego gospodarstwa rolnego - prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że działalność ta stanowiła stałe źródło przychodu podatnika, miała charakter profesjonalny, prowadzona była w sposób planowy, charakteryzowała się racjonalnością podejmowanych działań, przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o ściśle gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika aktywności. Ponadto zauważył, że sam podatnik wyjaśniał, iż celem zbycia działek było uzyskanie środków na prowadzenie i rozwój gospodarstwa rolnego. Organ przyjął, że z tytułu powyższych transakcji podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uzyskał w 2006 r. przychody w łącznej kwocie 381.750 zł i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł wydatki w kwocie 136.743,20 zł. Uwzględniając wartość remanentów początkowego i końcowego w 2006 r. wyliczył podatnikowi dochód w kwocie 361.788,81 zł (przychody w kwocie 381.750 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 19.961,19 zł) i decyzją określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 132.708 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację w niej zawartą. W skardze od Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu J.G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie: - - art. 121 §1 i 122 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy każdorazowego ustalania przeznaczenia gruntów oraz nabywców wg stanu istniejącego w dniu zawarcia umowy sprzedaży; - art. 188 O.p. przez odstąpienie od przesłuchania powołanych przez skarżącego świadków mimo odmiennego ustalenia okoliczności od wskazanych treścią tezy dowodowej; - art. 2 ust. 1, art. 5a ust. 6 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, ze sprzedaż wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego części nieruchomości stanowi działalność gospodarczą niezależnie od przeznaczenia i sposobu wykorzystywania tych nieruchomości przez nabywcę. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że w latach 2006 -2009 dokonał sprzedaży kilkunastu działek gruntu, wydzielonych z posiadanego gospodarstwa rolnego. Podejmując decyzję o sprzedaży działek, dla pozyskania środków na rozwój gospodarstwa, miał na uwadze gospodarcze znaczenia tego gruntu dla prowadzonego gospodarstwa rolnego. Działaniami takimi doprowadził do znacznego powiększenia gospodarstwa rolnego, nigdy nie zaprzestając produkcji rolnej. Skarżący podnosił, że sprzedaż tych gruntów może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i za wadliwe uznawał przyjęcie przez organ odwoławczy, że grunty wykorzystywał jedynie czasowo do działalności rolniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego, w dniu 13 czerwca 2013 r. J.G. zmarł. Do postępowania w miejsce zmarłego wstąpili spadkobiercy: W.G., K.W.S., R.G. i W. G. działający w imieniu małoletniego S.A.G. oraz P.G. P.G. w piśmie procesowym z 11 sierpnia 2014 r. podniósł dodatkowo zarzut błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie Sąd zauważył, że obowiązujące w dacie wydania decyzji przepisy prawa (ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - dalej: u.k.s. i O.p.) - wbrew zarzutowi strony - nie zawierały zakazu wszczynania i prowadzenia jednego postępowania kontrolnego (jednej kontroli), czy też jednego postępowania podatkowego w zakresie więcej niż jednego podatku oraz więcej niż jednego okresu rozliczeniowego, co miało miejsce w sprawie. Nie było przeszkód prawnych do wszczęcia jednego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2006 - 2009. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż dawało to całościowe spojrzenie na działania podatnika i pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Za chybiony Sąd ocenił zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). W postępowaniu kontrolnym - podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Analiza akt sprawy potwierdza, że w każdej - określonej prawem - sytuacji termin taki - w odpowiednim jego wymiarze - był podatnikowi wyznaczony, a strona nie podnosiła, aby któryś z terminów nie został podatnikowi wyznaczony ani nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, z którymi J.G. nie mógł się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których nie mógł w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych). Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących tego, że za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych organ kontroli skarbowej wydał osobną decyzję, mimo prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy. Wskazując na art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., Sąd ocenił, że fakt, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - według Sądu - określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje. Sąd przyznał też rację organom podatkowym, że skarżący w badanym roku podatkowym, niezależnie od prowadzenia działalności rolniczej prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że - dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w 2006 r. dziesięciu działek, (tj. w M. działek: nr [...] o pow. 0,1633 ha, nr [...] o pow. 0,1217 ha, nr [...] o pow. 0,1199 ha, nr [...] o pow. 0,1495 oraz do każdej z tych działek udział wynoszący 1/12 w prawie własności działek gruntu nr [...] i nr [...], także w M. działek gruntu: nr [...] o pow. 0.2 ha, nr [...] o pow. 0,1329 ha, nr [...] o pow. 0,1627 ha oraz do każdej z tych działek udział wynoszący 1/13 część w prawie własności działki gruntu nr [...] oraz w K. udziału wynoszącego 1/3 w prawie własności działki gruntu nr [...] o pow. 0,3264 ha, a także działek gruntu: nr [...] o pow.0,309 ha, nr 62/3 o pow. 0,3175 ha każdą z działek wraz z bezpłatną i bezterminową służebnością przechodu i przejazdu przez działkę nr [...]) należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że ustalenie, czy sprzedaż była przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga odwołania się do zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, zgodnie z którą, działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Sądu - w niniejszej sprawie - bezsprzecznie dowiedziono, że działania podatnika (spadkodawcy), polegające na kupnie, podziale i sprzedaży tak wydzielonych gruntów rolnych, nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, że w latach 1996 - 2009 podatnik zakupił liczne działki gruntu, podzielił je (czyniąc próby budowy na części z nich osiedla mieszkaniowego) i odsprzedał, jako przeznaczone pod zabudowę (budowlane), osiągając zysk, a także okoliczność, że nabywane działki nie tworzyły zwartego obszaru, czyni niewiarygodnymi twierdzenia strony, że zakupów gruntów podatnik dokonywał celem powiększenia gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było nabycie gruntów w celu prowadzenia na tych gruntach działalności rolniczej, czy też dla celów osobistych podatnika i jego rodziny, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (podatnik wyjaśniał, że było to źródło, które miało mu pozwolić na prowadzenie działalności rolnej - uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nowoczesnego sprzętu). Sąd dodał, że wskazane okoliczności dowodzą, że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i załatwianiu koniecznych formalności związanych z transakcjami sprzedaży. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż spornych działek rolnych została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, były sposoby pozyskiwania nabywców tychże działek, oferowanych do sprzedaży jako budowlane (przeznaczone pod zabudowę), co niewątpliwie miało uatrakcyjnić oferty sprzedaży i zachęcić do kupna oferowanych nieruchomości. Ustalono bowiem, że podatnik zlecał sprzedaż działek budowlanych biurom nieruchomości, gdzie wystawiał ogłoszenia o treści np. "na sprzedaż działki budowlane w M.". Nadto zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w "N. J." i na portalach internetowych o treści np. "sprzedaż działek budowlanych w M.", "sprzedaż działek pod zabudowę w K.". Sąd zauważył, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna); zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (przesłanka negatywna). Aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego podatnik musi spełnić obie ww. przesłanki. Skoro podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to słusznym było postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi. Zasadnie zdaniem Sądu wskazał organ odwoławczy, że zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe w tej działalności, a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. To z kolei oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia, a co wywiedziono wcześniej, celem skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić obie przesłanki. Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122 i art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spadkobierca podatnika, P.G., zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8) w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.) przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej kończą wszczęte postępowanie kontrolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem decyzja w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nie kończy wszczętego postępowania kontrolnego, które zakresem obejmuje lata 2006 - 2009; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 207 § 1 i 2, w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej kończą wszczęte postępowanie kontrolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem decyzja w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nie kończy wszczętego postępowania kontrolnego, które zakresem obejmuje lata 2006 - 2009; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14 c ust. 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 1 i ust 2 u.k.s. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie strony faktycznej możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wobec wszczęcia jednego postępowania kontrolnego obejmującego zakresem 4 lata podatkowe to jest 2006 - 2009, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie mogła rzetelnie ocenić ustaleń organów podatkowych, przez co pozbawiona została możliwości pełnego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego, co mogło skutkować określeniem zobowiązania podatkowego w nieprawdziwej wysokości; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że reprezentowanie strony przez profesjonalnego pełnomocnika w jednym postępowaniu kontrolnym dotyczącym lat 2006 - 2009 obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług, przy wyznaczaniu przez organy podatkowe terminów ustawowych zapewniało podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydano decyzję z naruszeniem zasad postępowania pozbawiając stronę możliwości czynnego w nim uczestniczenia; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że zbycie działek gruntu z nieruchomości położonej w M. zakupionej przez podatnika w 1996 roku stanowiło przedmiot działalności gospodarczej podatnika, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem opodatkowano podatkiem dochodowym przychody ze zbycia nieruchomości, które od tego podatku były zwolnione wskutek upływu 5 letniego terminu ich posiadania; 2. naruszenie prawa materialnego: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż w 2006 r. działek gruntu dotyczących nieruchomości położonej w M., nabytej w 1996 r. nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i przyjęcie, że sprzedaż ta stanowi przychody z działalności gospodarczej; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu wydzielonych z nieruchomości w M. zakupionej w 1996 roku stanowi przychody z działalności gospodarczej, a nie jest przychodem odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że J.G. sprzedając w 2006 r. należące do niego działki gruntu dotyczące nieruchomości położonej w M. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem strony skarżącej, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając tak sformułowany zarzut należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia