Wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1005/12

Pojęcia "odpłatne zbycie" należy posłużyć się wykładnią językową, gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego określenia w sposób odmienny na potrzeby instytucji przewidzianej w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 919/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r. nr IPPB1/415-213/11-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 919/11, po rozpatrzeniu skargi M. S. (dalej również jako: "skarżący"), uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w tym podatku na skutek przekazania nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, tytułem zapłaty w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W spółce jawnej jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przedmiotowa spółka wygenerowała zysk, który nie został dotychczas wypłacony żadnemu wspólnikowi, rokrocznie był przedmiotem opodatkowania u tych wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość niepodzielonego zysku wynosi 200 jednostek. Umową z dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka zakupiła nieruchomość gruntową zbytą przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niezarejestrowaną jako podatnik VAT. Cena transakcyjna przedmiotowej nieruchomości wynosiła 130 jedn., natomiast środki na jej zakup pochodziły z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego, zabezpieczonego ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką zwykłą w wysokości 100 jedn. Kredyt spłacany jest ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nieruchomość wpisano do ewidencji środków trwałych Spółki. Nieruchomość jest niezabudowana, na jej terenie nie prowadzi się żadnych prac inwestycyjnych. Wspólnicy zamierzają dokonać rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki (poprzez podjęcie uchwały) w ten sposób, że w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku, Spółka przeniosłaby na wspólników własność nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce wraz z ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej z bankiem umowy kredytowej finansującej jej zakup. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ? Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy po stronie wspólników Spółki w zaistniałym stanie faktycznym nie powstanie. Powołując się m.in. na zapisy art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zmianami - dalej: "Ksh") oraz ogólne zasady kodeksu cywilnego wywiódł, że Spółka jest uprawniona za zgodą wspólnika do podjęcia decyzji o dokonaniu innej niż pieniężna formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki, w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa, zwalniając się w ten sposób ze zobowiązania do wypłaty zysku w gotówce. Zdaniem pełnomocnika, możliwość zwolnienia się zobowiązania poprzez spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia jest wprost przewidziane jako forma wykonania zobowiązania w art. 453 Kc, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 Ksh również do zobowiązań o wypłatę zysku pomiędzy Spółką, a jej wspólnikiem. Pełnomocnik wywodził następnie, że przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze datio in solutum. Jednak w związku z faktem przeniesienia wartości nieruchomości właśnie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku, to taki transfer zdaniem pełnomocnika powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Wskazał nadto, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka tylko wspólnik, a późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Uznał w konsekwencji, że skoro przychody, koszty i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie przyrost majątku Spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku stanowiłoby to powtórne opodatkowanie zysków już raz opodatkowanych lub też opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Ponadto podniósł, że zasada jednokrotności opodatkowania wspólników spółek osobowych w u.p.d.o.f. i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników wywołuje skutek w postaci braku powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, jak także brakiem powstania tego obowiązku przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podzielił jedynie stanowisko skarżącego co do kwestii, że co do zasady sama wypłata zysku już raz opodatkowanego u wspólników spółki jawnej, nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania. Zdaniem organu jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego taka sytuacja nie zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym. Organ ocenił, iż w opisanej sytuacji nastąpi odpłatne zbycie przez Spółkę nieruchomości na rzecz każdego wspólnika, zmieni się bowiem właściciel tej nieruchomości, a czynność będzie miała charakter odpłatny. Zatem w konsekwencji będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem organu wynika z rozumienia pojęcia odpłatnego zbycia. Zdaniem organu "czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymał w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia". Przekazanie składników majątkowych powoduje przejście ich własności ze spółki jawnej na wspólników, zatem ten sposób nastąpi zatem zmiana właściciela, natomiast spółka jawna uwolni się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. Organ wyprowadził wniosek, że o ile wypłata wspólnikom spółki jawnej zysku w postaci świadczenia pieniężnego jest dla tej spółki neutralna podatkowo, to w sytuacji przekazania składników majątkowych skutkującej przejściem ich własności ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za owe przekazanie korzyść majątkową w postaci zwolnienia się z obowiązku wypłaty niewypłaconego dotychczas zysku. Nadto, o ile wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej, wypłacana z opodatkowanego dochodu, o tyle składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki niepodlegający uprzednio opodatkowaniu. Organ konkludował zatem, że w zaistniałej sytuacji nastąpi odpłatne zbycie środka trwałego, czyli jego przejście z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki i czynność taka spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który należy kwalifikować proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do WSA, wnosząc o uchylenie interpretacji. Skarżący zaprezentował stanowisko, że dokonanie wypłaty zysku spółki poprzez przekazanie wspólnikom jako nieruchomości należącej do spółki (datio in solutum) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - a transakcja ta jest neutralna podatkowo. Skarżący uznał, że zgodnie z treścią zaskarżonej interpretacji organ przyjął następujące tezy: 1) po stronie wspólników w związku z nabyciem nieruchomości nastąpi przysporzenie majątkowe, 2) spółka wypłacając zysk w formie datio in solutum otrzyma korzyść majątkowa polegającą na zwolnieniu z długu, 3) spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku, 4) transakcja wypłaty zysku przez spółkę jest czynnością wzajemną, a świadczenia dokonywane w ramach transakcji są ekwiwalentne. Odnośnie tezy pierwszej zauważa, że nie występuje przysporzenie majątkowe dla wspólników, bowiem otrzymują oni zaspokojenie roszczenia o wypłatę zysku poprzez wydanie składnika majątku spółki osobowej, a więc dochodzi do swego rodzaju wymiany wierzytelności pieniężnej na prawo własności składnika majątku wydanego przez spółkę. Przysporzenie majątkowe po stronie wspólników powstaje bowiem w momencie powzięcia uchwały o wypłacie zysku i ma postać roszczenia o wypłatę zysku. Nie występuje też przysporzenie majątkowe po stronie spółki, bo przeniesienie własności składników majątkowych stanowi formę wykonania zobowiązania spółki dotyczącego wypłaty zysku, a nie akt zwolnienia z długu spółki przez jej wspólnika. Zmiana formy wykonania zobowiązania określona w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc) jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Odnośnie tezy, że spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku autor skargi zauważa, ze dzieje się tak zawsze, gdy dochodzi do realizacji wypłaty zysku, niezależne od formy tej wypłaty. Skarżący kwestionuje też tezę o wzajemności i odpłatności realizacji zysku w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Świadczeniu spółki, nie odpowiada bowiem żadne świadczenie od wspólnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wyraźnie wskazywano na zamiar realizacji zysku należnego wspólnikom spółki jawnej w formie datio in solutum, o jakiej mowa w art. 453 kc. Tymczasem organ w ogóle nie poddał analizie tego właśnie argumentu. Wprawdzie organ wskazał, że "organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań", jednak taki pogląd nie zasługuje na aprobatę, a w dodatku jest niekonsekwentny, bo organ nie unika w innych miejscach posługiwania się instrumentami cywilnoprawnymi, jak np. przeniesienie własności, zwolnienie ze zobowiązania (zwolnienie z długu), prawo do udziału w zyskach. Autonomia prawa podatkowego nie oznacza abstrahowania od systemu w jakim prawo to funkcjonuje, zwłaszcza gdy na gruncie samego tylko prawa podatkowego nie da się opisać zdarzeń i czynności o charakterze cywilnoprawnym mających określone skutki w zakresie zobowiązań (praw) podatkowych.