Wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. II FSK 2014/13

Zarówno z przepisów o.p., jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania dowodów potwierdzających czy podatnik faktycznie nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 470/12 w sprawie ze skargi C. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od C. M na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 9663 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 470/12, po rozpatrzeniu skargi C. M. (dalej jako: "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 9 lutego 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 21 września 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 492.509 zł. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika było świadczenie usług transportowych. W 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki, w łącznej kwocie 1.176.503,80 zł, na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "T." oraz "B." spółkę z o. o. w W. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Z uwagi na powyższe oraz brak innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych kosztów, organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie są rzetelne, przez co kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika, która w ocenie organu była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Podniósł, że organ nie kwestionował nabycia paliwa i jego wykorzystania na cele związane w prowadzoną działalnością. Zaznaczył, że sporne faktury spełniały wymogi formalne i dokumentowały faktyczny zakup towaru. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor IS podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Organ II instancji powołał zeznania skarżącego z 17 lutego i 31 maja 2010 r., z których wynikało, że podatnik nawiązał współpracę z firmą "T." telefonicznie, kontaktując się z jej właścicielem D. P. Wskazał, że nie została podpisana żadna umowa z tą firmą. Paliwo było przywożone cysterną na numerach tomaszowskich, ale nie znał dokładnych numerów rejestracyjnych pojazdów. Dostawy miały miejsce dwa, trzy razy w tygodniu, za każdym razem w ilości kilku tysięcy litrów. Faktury dostarczał kierowca razem z paliwem. Płatność za dostawy dokonywana była gotówką przy każdej dostawie. Współpraca z firmą "T." trwała około 6 miesięcy. Podatnik nie sprawdzał, czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przesłuchani w charakterze świadków - kierowcy zatrudnieni w 2008 r. przez podatnika zeznali, że nie wiedzą skąd pochodziło paliwo, jaka firma je dostarczała, nie pamiętali jak wyglądali kierowcy, jakim samochodem paliwo było dostarczane, nic nie wiedzą na temat cen paliw, nigdy nie uczestniczyli w rozliczeniach finansowych. Organ wskazał, że D. P. (PHU "T.") nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, firmował jedynie swoim nazwiskiem wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. D. P. w okresie od 23 października 2007 r. do 29 lutego 2008 r. wynajmował lokal w miejscowości P. Złożył dokumenty rejestracyjne firmy w Urzędzie Skarbowym, ale z powodu ich nieuzupełnienia firma "T." ostatecznie nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. D. P. złożył deklaracje dla podatku od towaru i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. oraz za kolejne miesiące 2008 r. W miejscu wskazanym przez D. P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie była prowadzona. Matka D. P. zeznała, że syn zarejestrował działalność gospodarczą, która miała dotyczyć gier na automatach, natomiast nic nie wie o tym, by syn prowadził działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że właścicielem paliwa faktycznie była osoba o imieniu R.. Obrót paliwem odbywał się bez wymaganej koncesji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i otrzymania ustalonej pensji w kwocie 4.000 zł. D. P. został oskarżony o to, że w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. prowadząc firmę PHU "T." działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiał faktury VAT oraz udostępniał pieczątki firmy "T.", nie zapłacił podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. (II K 1244/10) D. P. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. W wyroku wymieniono faktury, na które powołał się podatnik celem wykazania poniesienia wydatków na zakup oleju napędowego. Organ zaznaczył też, że w stosunku do D. P. została wydana ostateczna decyzja w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określająca obowiązek zapłaty podatku za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. wynikający z wystawionych faktur. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę "B." Dyrektor IS wskazał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym jako jej siedziba. Zgodnie z KRS wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu w 2009 r. był W. K., który zmarł w dniu 18 października 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że prezesem spółki w 2008 r. był M. N,., który wyjaśnił, że nie wie nic na temat działalności spółki w 2007 r. Wskazał, że w okresie 2007-2008 spółka "B." nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego dla wykonywania usług transportowych i remontowych. Organ wystosował pisma do pięciu osób, które przed 2008 r. pełniły funkcje prezesów zarządu, wiceprezesów zarządu oraz prokurentów spółki "B.", ale czynności te nie doprowadziły do pozyskania jakichkolwiek wiadomości o funkcjonowaniu spółki w 2008 r. Ustalono jednak, że decyzją z 5 stycznia 2010 r. cofnięto spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi ze względu na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2006-2007 i 2008-2009. Dyrektor IS wskazał, że pierwszą fakturę wystawioną przez "B." C. M. zaewidencjonował już po wypowiedzeniu spółce umowy najmu lokalu. Podsumowując, Dyrektor IS stwierdził, że skoro D. P. nie posiadał paliwa, zaś spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, to wystawione faktury VAT, a w przypadku spółki także dokumenty Wz i Kp, nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup oleju napędowego od tych podmiotów. Jednocześnie organ nie negował faktu nabycia paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej przez podatnika działalności. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wywodził, że organy nie kwestionowały ani nabycia i posiadania paliwa przez podatnika, ani jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności, a jedynie fakt zakupu paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach. Podkreślił, że w decyzji dotyczącej VAT za 2008 r. Dyrektor IS potwierdził, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur i wykorzystał je w związku z prowadzoną działalnością. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA przywołał przepisy art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. WSA podniósł też, że zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. podatkowe księgi przychodów i rozchodów są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 o.p. (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. W ocenie WSA zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Nie oznacza to jednak bezwarunkowego pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu. W ocenie WSA, stwierdzenie w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego (faktury) jest warunkiem koniecznym (sine qua non), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. W ocenie WSA, jeśli organ "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody, to organy, mimo nierzetelności ksiąg podatkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach), mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. WSA powołując się na art. 24b u.p.d.o.f oraz art. 23 § 1 pkt 2 o.p. podniósł, że niewątpliwe podstawą do szacowania podstawy opodatkowania (dochodu/straty) będzie nierzetelność ksiąg podatkowych. WSA wskazał również, że nie akceptuje poglądu, że szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia (a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie) jest niedopuszczalne (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06). W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Należy zatem, zdaniem WSA oszacować koszty, a obawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ten sposób dojdzie do (...) uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (...) jest zupełnie niezrozumiała. Skoro bowiem uznano wszystkie przychody wskazane w księdze, to tym samym uznano przychody ze sprzedaży wspomnianych towarów. Nie ma w tym nic błędnego pod warunkiem, że uwzględnieniu przychodów towarzyszyć będzie uwzględnienie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania. W ocenie WSA w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami (opisanymi w art. 180 i art. 181 o.p.). Rozliczenie w podatku od towarów i usług charakteryzuje się znacznie większym formalizmem, niż rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro na gruncie ustawy o VAT (w świetle wskazanego wyżej wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) nierzetelność podmiotowa faktur sama przez się nie stanowi dostatecznej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, to tym bardziej nie pozbawia bezwarunkowo kosztów uzyskania przychodu. Jak dalej wskazywał WSA niewątpliwie naruszeniem art. 121 § 1 o.p. - kardynalnej zasady postępowania podatkowego jest sytuacja, kiedy w sprawie tego samego podatnika, na podstawie oceny tego samego materiału dowodowego, ten sam organ podatkowy w dwóch różnych sprawach (ale zbieżnych z sobą) wyciąga sprzeczne wnioski. Z taką sytuacją, zdaniem WSA mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dyrektor IS ostateczną decyzja z dnia 10 kwietnia 2012 r., w sprawie [...] uchylił decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne (wszystkie) miesiące 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi kontroli. Zasadniczą podstawą faktyczną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było przyjęcie - na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym organ dysponował w tej sprawie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa, a wystawione przez "T." oraz "B" są nierzetelne podmiotowo, gdyż oba te podmioty były jedynie firmantami działalności innych osób. Uchylając decyzję organu kontroli Dyrektor IS wskazał przede wszystkim, że materiał dowodowy zebrany w zakresie "B" jest niewystarczający do przyjęcia, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie "puste faktury", a tym samym uznał, że wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy uznał, że te same dowody (które w sprawie VAT za 2008 r. okazały się niewystarczające) pozwalają na przyjęcie, że "B" była firmantem i w rzeczywistości żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami nie prowadziła, czego efektem było pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot. Nadto w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 kwietnia 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że strona nabyła paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o oraz PHU "T" D. P. i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważyć przedmiotową tez. W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy uznał, że nierzetelność podmiotowa zakwestionowanych faktur pozwalała na zakwestionowanie wszystkich elementów opisanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkujących potrącalność kosztów uzyskania przychodu. Reasumując, w ocenie WSA, rozpoznając niniejsza sprawę organ odwoławczy naruszył treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz naruszył treść art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 o.p. Naruszenie przepisów proceduralnych polegało także na tym, że w tej w sprawie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że spółka "B" był firmantem, zaś w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, ten sam materiał dowodowym był niewystarczający do sformułowania takiego wniosku. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję . Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzucił WSA: na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. in concreto : l. naruszenia przepisów postępowania, tj: