Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 532/12

Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny, czy np. wydatków związanych z kosztami leczenia jego najbliższych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 738/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 738/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek.

1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: w dniu 8 grudnia 2010 r. P. P. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.o "udzielenie indywidualnej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla przedsiębiorców" przez umorzenie 85% należności głównej wskazanej we wniosku o restrukturyzację oraz umorzenie pozostałych zobowiązań objętych postanowieniem o restrukturyzację. Wniosek uzasadnił skomplikowaną sytuacją prawną po zmianie przepisów w zakresie restrukturyzacji należności publicznoprawnych, bowiem toczące się na jego wniosek postępowanie restrukturyzacyjne w dniu 17 grudnia 2002r. zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania spornego. Wprawdzie zrezygnował z toczenia sporu i wniósł o podjęcie restrukturyzacji, jednakże zmiana przepisów ustawy o restrukturyzacji i brak przepisów wykonawczych spowodowały, że podjęte postępowanie nie może być zakończone. Uniemożliwia mu to prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż mając zaległości wobec Skarbu Państwa nie może starać się o kredyty. Skarżący podkreślił, że jego zobowiązania powstały na skutek szacowania dochodów, co wynikało z jego małej wiedzy o prawidłowym dokumentowaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodał, że 15 kwietnia 1999 r. wpłacił kwotę 100.067zł. oraz koszty egzekucyjne. Przyznanie ulgi jest uzasadnione jego ważnym interesem, a nadto w czasie kryzysu każda możliwość rozwoju firmy jest pożądana społecznie co oznacza, że zastosowanie ulgi indywidualnej leży w interesie publicznym i w związku z tym poprosił o pomoc publiczną de minimis. Precyzując wniosek, wniósł o umorzenie 85% należności głównej oraz całości odsetek od tych należności. Na dzień 8 grudnia 2010 r. zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług wynosiły wraz z odsetkami 179.167zł.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. - 35.536,00zł. wraz z odsetkami w wysokości 97.785 zł.; w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. - 5.038,20zł. wraz z odsetkami w wysokości 12.928 zł. Z oświadczeń majątkowych skarżącego, przedłożonych przez niego dokumentów oraz informacji uzyskanych przez organ wynika, że od października 2002r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z tego tytułu osiągnął dochód: w 2008r. w kwocie 131.075,43zł, w 2009r. w kwocie 29.506,86zł, a w 2010 r. w kwocie 36.341,53zł. Posiada także oszczędności na lokacie bankowej w wysokości 40.000zł, natomiast jego zaległości wynosiły wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ok. 1.000zł, Urzędu Miasta ok. 12.000zł oraz ZGKiM ok. 4.000zł. W kwietniu 2000r. małżonkowie P. zawarli umowę o małżeńskiej rozdzielności majątkowej. W wyniku podziału majątku wspólnego skarżący otrzymał 12 lokali mieszkalnych o powierzchni od 14,80m2 do 46,20m2, 2 lokale użytkowe oraz 2 nieruchomości - zabudowaną i niezabudowaną, natomiast żona otrzymała nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym o powierzchni ok. 220m2, w którym zamieszkują oboje małżonkowie wraz z jedenastoletnim synem. W lipcu 2008 r. GETIN Bank S.A. udzielił E.P. kredytu we frankach szwajcarskich o równowartości kwoty 994.875,89zł. a jej dochód w 2010r. wyniósł 120.629zł. Miesięczne koszty utrzymania rodziny według oświadczenia wynoszą ok. 3.000zł. Wobec podatnika zostały wydane także decyzje w sprawie: zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 25.892,60zł. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 67.524,80 zł. Decyzją z 8 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast na podstawie art.67b §1 pkt 2 organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art.67a, które stanowią pomoc de minimis -w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zastosowanie ma rozporządzenie Komisji WE nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu TWE do pomocy de minimis. Tę formę pomocy przewidziano w art.2 ust.1 ustawy o postępowaniu dotyczącym pomocy publicznej oraz w art.67b §1 pkt 2 Ord. pod. Pomoc de minimis nie jest uznawana za pomoc publiczną w rozumieniu art. 78 Traktatu WE a jej cel może być dowolny, ale pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ord. pod. to jest wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem organu samo złożenie przez skarżącego w 2002 r. wniosku o restrukturyzację nie skutkowało nabyciem uprawnień do umorzenia zaległości na zasadach określonych w ustawie o restrukturyzacji, bowiem nie zostały mu określone decyzją indywidualne warunki restrukturyzacji i nie może się powoływać się na teorię praw nabytych. Podobnie, wynikająca z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zmiana przepisów dotyczących restrukturyzacji należności publicznoprawnych przedsiębiorców, nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego w udzieleniu ulgi. Niemożność jednorazowej spłaty zaległości nie uzasadnia jej umorzenia a sytuacja majątkowa skarżącego wskazuje na możliwość uregulowania ciążących na nim zobowiązań w ratach. W niniejszej sprawie nie zachodzi także ważny interes podatnika, ponieważ brak środków na jednorazową zapłatę nie jest wynikiem nadzwyczajnych losowych zdarzeń bo takim nie jest brak księgowej wiedzy podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zaspokajanie niezbędnych potrzeb rodziny z dochodów podatnika i jego małżonki, dysponowanie pokaźnym majątkiem i brak nadzwyczajnych okoliczności w powstaniu zaległości, oznacza że nie posiada on ważnego interesu w udzieleniu ulgi. W kwestii zaliczenia dokonanej przez podatnika w dniu 15 kwietnia 1999 r. wpłaty organ wskazał, że nastąpiło to zgodnie z art. 55 § 2 Ord. pod. a fakt, że strona domagała się jej zaliczenia wbrew wynikającym z tego przepisu zasadom nie uzasadnia umorzenia pozostałej części zaległości. W skardze na powyższą decyzję, P. P. podnosił, że rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe są niezgodne z obowiązującymi przepisami, stanem faktycznym, nie zapewniają ochrony przez organy państwa zasady praw nabytych podatników, naruszają ważny interes podatnika i ważny interes publiczny oraz zaakcentował kwestię rozliczenia wpłaty niezgodnie z jego wnioskiem. Udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby wpłatę przez podatnika takiej samej kwoty należności, jaką przewidywała ustawa o restrukturyzacji czyli Skarb Państwa nie poniósłby strat. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Przywołując treść art. 67a §1 oraz art.67b §1 pkt 2 Ord. pod. Sąd zauważył, ze organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, a o taką wnioskował skarżący, winien w pierwszej kolejności badać, czy występują przesłanki wskazane w cyt. wyżej art.67a §1, a zatem czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z nich lub obydwu jednocześnie pozwala organowi na badanie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art.67b §1 pkt 2. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie prawidłowo organy obu instancji w pierwszej kolejności badały czy występują przesłanki z art. 67a Ord. pod. Przepis ten upoważnia do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległości podatkowej nawet jeżeli wystąpią obie lub jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. Nie oznacza to jednak dowolności w tym zakresie a kontrola sądu administracyjnego obejmuje zgodność decyzji z prawem tak pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego postępowania w takim zakresie Sąd uznał, że nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Podzielił prezentowany przez organy pogląd, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. W jego ocenie organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, rozpatrując wszechstronnie sytuację skarżącego i jego rodziny, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się w niej wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Uzasadniając zaś brak ważnego interesu podatnika słusznie podkreślił, że objęta wnioskiem zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego. Powstała natomiast wskutek nierzetelnie prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej i zaniżenia przychodów a jego brak wiedzy w tym zakresie nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości. Uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzą działalność gospodarczą na własne ryzyko i nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Słusznie także organ odwoławczy, jako jeden z powodów braku ważnego interesu podatnika, wskazał zaspakajanie niezbędne potrzeb rodziny skarżącego z dochodów, uzyskiwanych przez niego i jego żonę oraz dysponowanie przez skarżącego pokaźnym majątkiem. Zastrzeżeń Sądu nie budziła także argumentacja organu odwoławczego przy rozważaniu istnienia interesu publicznego w udzieleniu skarżącemu wnioskowanej ulgi. Ani konieczność spłaty przez małżonkę skarżącego kredytu bankowego , ani konieczność posiłkowania się kolejnym kredytem niezbędnym do remontowania nieruchomości wykorzystywanych przez skarżącego w jego działalności gospodarczej nie mogą powodować, że wystąpił interes publiczny w udzieleniu ulgi. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że skarżący może zbyć część nieruchomości uiszczając zaległe podatki, skoro i tak nie ma środków aby je remontować. Jakkolwiek strona twierdzi w skardze, że są one ruinami, które mogłaby sprzedać za grosze, co pozbawiłoby ją możliwości prowadzenia działalności, to w tę ruinę nie popadły z powodu opłacenia przez niego zaległości podatkowych, które obciążają go nadal, ani z powodu postępowań administracyjnych i sądowych czy opłacania innych podatków. Przez lata skarżący wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, osiągając z niej zysk, a nawet czyniąc oszczędności. Zaległości podatkowe w osiąganiu tych dochodów mu nie przeszkadzały, a nie sposób uznać za interes publiczny finansowanie i rozwijanie działalności gospodarczej jednych podatników kosztem innych, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Sąd zauważył przy tym, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe dotyczą połowy dziewięćdziesiątych lat, a zatem sięgają znacznego okresu czasu, zaś odsetki od należności głównej nie są naliczane od 2002 r. czyli od tego okresu dług skarżącego się nie powiększa. Nie bez znaczenia, w jego ocenie, pozostaje także fakt, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przynosi dochody, które zdaniem organów podatkowych pozwalają na zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia należności na raty, ale w tym celu skarżący winien złożyć stosowny wniosek. Słusznie organy podatkowe uznały, iż taka sytuacja uniemożliwia umorzenie zaległości, skoro dochody skarżącego pozwalają na jej ratalne spłacanie, podkreślając przy tym, że uzyskanie decyzji o rozłożeniu na raty umożliwi skarżącemu otrzymanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a co za tym idzie ubieganie się o kredyt bankowy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącego odwołującej się do zasady praw nabytych związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym, uznając stanowisko organów podatkowych w tym względzie za prawidłowe. Jak podkreślił, obowiązujące od 1 września 2005 r. przepisy art.67a i art.67b Ord. pod. nie zastąpiły przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), ponieważ ustawa ta nadal obowiązuje, choć z dniem 1 maja 2004 r. czyli z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej funkcjonuje w zmienionym kontekście prawnym. Jednakże ta zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców nie może być traktowana jako naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych, która zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie znalazła zastosowania. Brak jest jakichkolwiek przepisów pozwalających organom podatkowym na udzielanie ulgi uregulowanych w art.67a i art.67b Ord. pod. przedsiębiorcom, których postępowanie restrukturyzacyjne z jakichkolwiek powodów nie zostało ukończone do 1 maja 2004 r. Skoro przedsiębiorca nie spełnia warunków udzielenia ulgi określonej w art.67a Ord. pod., to brak jest podstaw do jej przyznania, bez względu na to na jakim etapie znajduje się postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone w jego sprawie. Trafnie przy tym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby samo złożenie w 2002r. wniosku o restrukturyzację skutkowało nabyciem uprawnień do umorzenia zaległości na zasadach określonych w ustawie o restrukturyzacji. Zgłoszone we wniosku należności skarżącego były sporne i to spowodowało zawieszenie w dniu 17 grudnia 2002 r. postępowania restrukturyzacyjnego. Art.16 ustawy o restrukturyzacji umożliwiał skarżącemu wyłączenie tych spornych należności z restrukturyzacji, co wiązało się z utratą możliwości ich ponownego włączenia do restrukturyzacji i z takiej możliwości nie skorzystał. Brak jest także jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przypadku gdyby należności te przestały być sporne przed 1 maja 2004r., to zostałyby one umorzone w sposób przewidziany w ustawie o restrukturyzacji. Postępowanie restrukturyzacyjne wkroczyło tylko we wstępną fazę, o której mowa w art.12 ustawy, a mianowicie zostało wszczęte na wniosek złożony w zakreślonym terminie. Nie zapadła wobec skarżącego decyzja o warunkach restrukturyzacji, którą w myśl art.18 ustawy organ restrukturyzacyjny wydawał, jeżeli z analizy wniosku o wszczęcie postępowania i dołączonych do niego dokumentów wynikało, że zamierzone działania prowadziłyby do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art.1 ust.2 ustawy. Nawet jednak wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie oznacza jeszcze zakończenia jej decyzją o umorzeniu należności. Taka decyzja mogłaby zapaść dopiero po spełnieniu przez skarżącego warunków restrukturyzacyjnych, do ustalenia których nie doszło. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie nabył prawa do umorzenia należności objętych złożonym przez niego wnioskiem o restrukturyzację. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut dotyczący rozliczenia wpłaty z dnia 15 kwietnia 1999r w pełni podzielając stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że prawidłowość dokonywanych przez organ czynności jest oceniania wyłącznie w świetle obowiązujących przepisów prawa, do przestrzegania których organy są zobowiązane, w tym przypadku Ordynacji podatkowej. W konkluzji Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenia zaskarżoną decyzją art.67a §1 pkt 3 Ord. pod. ani złamania wywodzącej się z art.2 Konstytucji RP zasady ochrony praw słusznie nabytych. Podkreślił przy tym, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył go w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisów art. 191 oraz art. 187 § 1 Ord. pod.; - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 191 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod.; - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisu art. 67a § 1 Ord. pod. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię t.j.: - naruszenie art. 67a § 1 Ord. pod. przez jego błędną wykładnię, t.j. niewłaściwą interpretacje pojęcia interesu publicznego; - naruszenie art. 67a § 1 Ord. pod. przez jego błędną wykładnię, t.j. niewłaściwą interpretacje pojęcia ważnego interesu podatnika. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor eksponował w pierwszym rzędzie okoliczność związaną treścią decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.z dnia 14 lipca 2008 r. , którą to decyzją umorzono jego żonie E.P.odsetki od zaległości podatkowych. Przywołując swoją uprzednią argumentację podnoszoną na uzasadnienie wniosku zauważył, że okoliczności te, których organy podatkowe nie uwzględniły w jego przypadku zostały uwzględnione wobec jego żony, a obydwie te decyzje wydane zostały w zbieżnych stanach faktycznych. Okoliczność ta została pominięta zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji, co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie zarówno przepisów postępowania tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. a w konsekwencji naruszenia 151 w zw. z art. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121, art. 187 § 1 i art. 191Ord. pod. a także art. 67a § 1 Ord. pod. Podobnie w sprawie pominięto zarówno fakt wprowadzenia strony w błąd przez organ przy udzieleniu informacji co do zaliczenia dokonanej przez nią wpłaty, jak i nieuwzględnienie negatywnych dla niej skutków zmian w prawie po akcesji Polski do Unii Europejskiej, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 151 w zw. z art. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów art. 121, art. 187 § 1 i art. 191Ord. pod. Nieuwzględnienie tych wskazywanych przez skarżącego okoliczności, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prowadziło także do naruszenia prawa materialnego art. 67a § 1 Ord. pod. przez błędną wykładnię t.j. niewłaściwą interpretację pojęcia interesu publicznego. Z kolei naruszenie tego przepisu przez błędną interpretację pojęcia ważnego interesu podatnika, jego zdaniem, polegało na nieuwzględnieniu sytuacji rodzinnej i majątkowej i dochodów podatnika, które nie pozwalają na spłacenie zaległości podatkowych zarówno jednorazowo jak i w ratach. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że stosownie do uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest, zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź (alternatywnie) przesłanki interesu publicznego. Nadto zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art.67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis i o taką pomoc wniósł skarżący. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle tych uregulowań, organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art.67a §1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art.67b §1 pkt 2. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA z 18.12.2009 r., sygn. akt II FSK 117/08; z 15.11.2011 r., sygn. akt II FSK 910/10; z 18.04.2012 r. oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 s. 378 i nast.). Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z tak zakreślonego obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wnikliwej analizie poddał zarówno kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, i prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, jak i trafność poczynionych ustaleń faktycznych. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów postepowania, jak i prawa materialnego. Analiza ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Szczególną uwagę Sąd poświęcił prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie, zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, kwestii tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego podzielając w tym zakresie ustalenia organów a przedmiotem tych rozważań były również okoliczności podnoszone przez skarżącego. Fakt, że Sąd uznał przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie za kompletne w rozumieniu art. 187 § 1 Ord. pod. a ocenę dowodów za zgodną z regułami z art. 191 Ord. pod. oraz przyjął jako trafne ich ustalenia faktyczne, nie podzielając tym samym stanowiska podatnika, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a. Przypisywanego Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jej autor upatruje przede wszystkim w pominięciu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.z dnia 14 lipca 2008 r, którą to decyzją umorzono jego żonie E. P.odsetki od zaległości podatkowych w analogicznym stanie faktycznym, co jego zdaniem stanowi naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 191 § 1, art. 187 § 1 i art. 67a § 1 Ord. pod. Ponadto podniósł, że Sąd pominął zarówno fakt wprowadzenia skarżącego w błąd przez organ poprzez udzielenie nieprawdziwej informacji co do zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty na należność główną, jak i kwestię wszczętego na wniosek skarżącego postępowania restrukturyzacyjnego oraz negatywnych dla niego skutków zmian w prawie w tym zakresie po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Podobnie, jego zdaniem uchybienia te uzasadniają także zarzut naruszenia prawa materialnego. Na tym tle należy zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy występuje ważny interes podatnika. Ustalenia faktyczne w tym zakresie dotyczą zatem okoliczności odnoszących się wyłącznie do osoby podatnika np. jego sytuacji osobistej i majątkowej. Tak więc organy w niniejszej sprawie miały obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego dla wykazania wystąpienia, bądź nie wystąpienia, wobec skarżącego przesłanek określonych w tym przepisie bez konieczności odwoływania się do decyzji w sprawie umorzenia jego żonie odsetek od zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wykazał, zaś, że z obowiązku tego wywiązały się prawidłowo. Ocena decyzji wydanej wobec E. P. pozostaje, natomiast poza zakresem niniejszej sprawy. Należy tylko zauważyć, że małżonkowie P.od 2000 r. pozostają w rozdzielności majątkowej, dokonali podziału majątku wspólnego i skarżący prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując min. uzyskane w wyniku tego podziału lokale mieszkalne (12) i użytkowe (2) oraz inne nieruchomości. W żadnym razie nie można, więc przyjąć, że stany faktyczne obu spraw są analogiczne. Wbrew zarzutowi skarżącego Sąd odniósł się do kwestii rzekomego wprowadzenia go w błąd przez organ podatkowy w kwestii rozliczenia wpłaty z 15 kwietnia 1999 r. Podzielając stanowisko organu w tym względzie zauważył, że zaliczenie wpłaty dokonane zostało z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd w wyczerpujący sposób odniósł się także do kwestii wpływu na rozstrzygnięcie, wszczętego na wniosek skarżącego, postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego jego należności publicznoprawnych oraz zmian w prawie w tym zakresie po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przede wszystkim trafnie uznał za pozbawioną podstaw argumentację skarżącego odwołującą się do teorii praw nabytych dla uzasadnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Postępowanie z jego udziałem zostało jedynie wszczęte i nie wydano decyzji o warunkach restrukturyzacji a samo postępowanie zostało zawieszone z uwagi na fakt, że należności skarżącego były sporne. Przyczyna przedłużającego się postępowania leżała, zatem po stronie skarżącego a samo wszczęcie postępowania nie oznaczało konieczności umorzenia zaległości podatkowych. Trafnie zatem Sąd zauważył, że skarżący nie nabył prawa do umorzenia zaległości objętych wnioskiem o restrukturyzację i brak jest przepisów preferujących w stosowaniu ulgi z art. 67a i art. 67b Ord. pod. tych podatników, wobec których postępowanie restrukturyzacyjne z jakichkolwiek powodów nie zostało ukończone do 1 maja 2004 r. W takim przypadku podatnik może dokonać wyboru pomiędzy podjęciem postępowania restrukturyzacyjnego na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (zmodyfikowanych po dniu 1 maja 2004 r.), bądź wystąpieniem z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. W tym drugim przypadku, o czym była wcześniej mowa, musi spełnić przesłanki z art. 67a i art. 67b Ord. pod. W świetle powyższych uwag postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jest pozbawiony podstaw. Wskazując na ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, jak również okoliczności i przyczyn powstania zaległości podatkowych Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie dopatrzyły się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja ta jest trafna. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67 § 1 Ord. pod. nieostrymi pojęciami: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Jak wcześniej wskazano ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, rozłożenia jej na raty, bądź odroczenia terminu płatności podatku. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny, czy np. wydatków związanych z kosztami leczenia jego najbliższych (por. np. B. Dauter. Nieefektywne sposoby wygaszania zobowiązań podatkowych. Dor. Podat.2002.6.48; wyrok NSA z 10.03.2009 r., sygn. I FSK 31/08 ). Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Autor skargi kasacyjnej postawił wprawdzie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 Ord. pod. przez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, ale z uzasadnienie zarzutu wynika, że w istocie zarzuca naruszenie tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy. W świetle wcześniejszych rozważań także i ten zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Żadna z podnoszonych przez skarżącego okoliczności nie uzasadnia uznania, że w jego przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji zaległości podatkowe skarżącego nie są wynikiem nadzwyczajnych przyczyn losowych, ale efektem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i brak jest podstaw do obciążania skutkami tych nieprawidłowości budżetu państwa. Skarżący posiada znaczny majątek w postaci kilkunastu lokali i innych nieruchomości, prowadzi dochodową działalność gospodarczą a jego rodzina ma zaspokojone niezbędne potrzeby. Jego sytuacja materialna i rodzinna pozwala więc na spłacenie zaległości choćby w ratach, jak to sugeruje organ odwoławczy. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że w świetle tych okoliczności nie wystąpił w analizowanym przypadku ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Oceny tej nie zmienia zarówno potrzeba uzyskania przez skarżącego kredytu na działalność gospodarczą, jak i spłacanie przez jego żonę zaciągniętego kredytu bankowego. Podnoszone przez skarżącego okoliczności związane ze spłatą i zaciąganiem nowych kredytów nie uzasadniają również wystąpienia interesu publicznego w umorzeniu zaległości. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji nie można upatrywać interesu publicznego w rozwijaniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, który nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, kosztem innych przedsiębiorców, którzy te obowiązki wypełniają oraz kosztem budżetu państwa. Za wystąpieniem interesu publicznego nie przemawiają także ani wszczęcie na wniosek skarżącego postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości podatkowych w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, ani zmiana tych uregulowań z dniem 1 maja 2004 r., co zostało omówione szerzej przy analizie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skoro zatem nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, to brak było określonych w art. 67a § 1 Ord. pod. podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.