Wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1923/10

Istota regulacji zawartej w art. 27a ust.13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że dokonany zwrot wydatków, o którym mowa w tym przepisie niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę podatkową dotyczącą jednej i tej samej inwestycji.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. i A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/09 w sprawie ze skargi E. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. i A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1546/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę A.D. i E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2009 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z 4 lutego 2008 roku skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku. Podnieśli, że nadpłata powstała w związku z błędnym ujęciem w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym kwoty 12.789,95 złotych jako doliczenia do podatku. Skarżący wyjaśnili dalej, że w latach 1998-2002 ponosili wydatki na zakup dwóch lokali. Wydatki na pierwszy wynikały z umowy z D.R., w stosunku do którego wszczęte zostało w 2001 roku postępowanie upadłościowe i w stosunku do którego w 2002 roku ogłoszono upadłość. Wydatki na drugi lokal ponieśli w związku z umową ze Spółdzielnią Mieszkaniową K. w wyniku której, mieszkanie nabyte zostało w 2002 roku. W 2006 roku Syndyk masy upadłości zwrócił skarżącym kwotę 67.315,50 złotych z wpłaconej kwoty 96.165 złotych. Skarżący jednak wskazali, że stosownie do treści art. 27a ust. 13 oraz art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku, które to przepisy na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509), stosuje się również do zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13, powstałych po dniu 1.01.2002 r., jeżeli podatnik wykorzystał ulgę i uzyskał zwrot poniesionych wydatków po 31.122001 r., niesłusznie doliczyli w zeznaniu za 2006 r. kwotę odpowiadającą 19% uzyskanego zwrotu do podatku za rok 2006. Argumentowali, że łączna kwota poniesionych przez skarżących w latach 1998 - 2002 wydatków wyniosła 257.865 zł. W tym okresie byli uprawnieni do odliczenia o podatku kwoty 35.910 zł (wysokość ulgi w 2002 r. - ostatni rok ponoszenia przez skarżących wydatków). Kwota wydatków zwróconych w 2006 r. wyniosła 67.315,50 zł. W konsekwencji wydatki poniesione przez skarżących na nabycie lokalu mieszkalnego i nie zwrócone wyniosły 190.549,50 zł. Od podatku w ramach ulgi skarżący mogli odliczyć 19% poniesionych wydatków, co w tym przypadku oznacza kwotę 36,204,40 zł. Jest to kwota przekraczająca maksymalną wysokość ulgi wynikającą z przepisów. W konsekwencji skarżący uznali, że zwrot przez syndyka części poniesionych przez nich wydatków w żaden sposób nie wpływa na zakres wykorzystanej przez nich ulgi podatkowej. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 10.630 złotych. Po rozpoznaniu odwołania skarżących od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty możliwe będzie po wdaniu rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Decyzją z 10 marca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 20.850 złotych. Organ podniósł, że skarżący w 1998 roku zawarli umowę z firmą "W." D.R. na wybudowanie lokalu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z zawartą umową w latach 1998-2000 dokonali wpłat w łącznej kwocie 96.165,00 zł na poczet ceny lokalu, a następnie na podstawie dokonanych wpłat w latach 1998-2000 korzystali z odliczeń od podatku z tytułu ulgi budowlanej w ramach dopuszczalnego limitu (29.260,00 zł). W 2001 roku po wszczęciu postępowania upadłościowego wobec firmy "W." D.R., podjęli decyzję o zawarciu umowy nabycia nowego lokalu z innym wykonawcą tj. ze Spółdzielnią Mieszkaniową K. W wyniku zawarcia tej umowy podatnicy dokonali w latach 2001-2002 wpłat na poczet ceny nowego lokalu od innego inwestora w kwocie 162.820,00 zł i nadal na podstawie dokonanych wpłat w latach 2001-2004 korzystali z odliczeń w ramach ulgi budowlanej. W 2006 roku Syndyk firmy "W" dokonał zwrotu na rachunek bankowy skarżących kwoty 67 315,50 zł stanowiącej 70% kwoty zaliczek wpłaconych na rzecz dewelopera na budowę mieszkania, sporządzając jednocześnie informację PIT-14. Zdaniem organu taka sytuacja w myśl art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z 21 listopada 2001 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który reguluje zastosowanie art. 27a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2002r., rodzi obowiązek doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot w ramach ulgi budowlanej. Zatem dokonanie w 2006 roku przez Syndyka firmy "W" zwrotu należności z masy upadłości skutkowało powstaniem obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot do podatku dochodowego za rok, w którym nastąpił zwrot odliczonych wydatków. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 29 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył prawa doliczając zwróconą przez syndyka kwotę do podatku za 2006 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że okoliczności faktyczne sprawy takie jak niezakończenie przez skarżących pierwszej inwestycji polegającej na zakupie lokalu mieszkalnego, który miał być wybudowany przez D.R. z uwagi na upadłość kontrahenta, uzyskanie od syndyka masy upadłości kwoty 67.315,50 złotych odpowiadającej 70% dokonanych wpłat, zawarcie umowy z kolejnym wykonawcą, Kolejową Spółdzielnią Mieszkaniową i dokonanie wpłat w określonej wysokości na rzecz tej ostatniej nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Sąd podniósł następnie, że zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 roku, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 art. 27a, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Językowa wykładnia normy wynikającej z treści art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, wedle oceny Sądu, że obowiązek doliczenia zwróconych kwot nie jest uzależniony od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków takich jak np. kwota pozostałych wydatków poniesionych przez podatnika i przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Sąd argumentował następnie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne co do wszystkich elementów składających się na normatywny stan faktyczny skutkujący koniecznością zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustaliły, że skarżący dokonali wydatków na cele mieszkaniowe, to jest cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które to wydatki podlegały odliczeniu. W 2006 roku, a więc po roku w którym dokonano odliczenia skarżący otrzymali zwrot wydatków, które uprzednio zostały odliczone, a zwrócone kwoty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Sąd wskazał następnie, że argument skarżących, że nawet po odjęciu od ogólnej kwoty wydatków dokonanych przez skarżących na cele mieszkaniowe pozostała kwota uzasadniałaby skorzystanie w pełni z ulgi mieszkaniowej, nie jest wystarczający dla odmowy zastosowania w sprawie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uregulowania zawartego w art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynikało bowiem, że podatnik mógł pomniejszyć podatek dochodowy na zasadach określonych w ust. 2-17 powyższego artykułu o ile dokonał wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Dla skorzystania z ulgi konieczne było więc dokonanie wydatku na ściśle określony w ustawie cel. Otrzymanie natomiast przez podatnika zwrotu wcześniej wydatkowanych kwot powoduje natomiast, że przestaje istnieć wydatek uprawniający do skorzystania z ulgi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku, które to na mocy ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) stosuje się również do zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 powstałych po dniu 1 stycznia 2002 roku. Do naruszenia tego przepisu dojść miało poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest poprzez uznanie, że zwrot skarżącym części wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego spowodował obowiązek doliczenia do zeznania podatkowego za 2006 rok kwoty odpowiadającej 19 % uzyskanego zwrotu. Wskazująca na powyższy zarzut skarżący domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zawarto też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej oparty został na podstawie wynikającej z art.174 pkt 1 u.p.p.s.a., to znaczy błędnego zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że okoliczności faktyczne, ani stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie zostały zakwestionowane przez podmiot wnoszący skargę kasacyjną. Konsekwencją tego jest natomiast to, że prowadzony na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, spór o prawo dotyczy wynikającego z art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, obowiązku skarżących doliczenia uprzednio odliczonych kwot, do podatku należnego za rok podatkowy, w którym zwrócono im środki finansowe poniesione przez skarżących w latach 1998-2000 na zakup lokalu mieszkalnego od "W". D.R. Na zakup mieszkania od tego podmiotu skarżący w latach 1998-2000 ponieśli wydatek w kwocie 96.165,00 zł, z czego w 2006 roku zwrócono im 67.315,50 zł. Sąd słusznie więc wskazał, że zaistniały podstawy faktyczne odpowiadające hipotezie art. 27 a ust. 13 pkt 3 ustawy podatkowej, uzasadniające zastosowanie tego przepisu oraz rodzące obowiązek doliczenia do dochodu podatników za 2006 rok, poprzednio odliczonej kwoty z tytułu zastosowania ulgi budowlanej, w stosunku do zwróconej kwoty. Wbrew stanowisku skarżących, zmiana przedmiotu inwestowania, co miało miejsce w 2001 roku kiedy podatnicy zawarli umowę nabycia lokalu w innej inwestycji, i poniesienie z tego tytułu określonych wydatków, nie daje podstawy do odstąpienia, wobec zwrotu im w 2006 roku kwoty 67.315,50 zł, od zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy. Normy tego przepisu nie pozwalają też na rozpatrywanie spornego zagadnienia z uwzględnieniem sumy wszystkich wydatków poniesionych przez skarżących na cele mieszkaniowe uzasadniających dokonywanie odliczeń w ramach ulgi budowlanej w 1998-2004. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla zastosowania w art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy, na co prawidłowo wskazały organy podatkowe oraz Sąd. Należy przyjąć, że istota regulacji zawartej w art. 27a ust.13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że dokonany zwrot wydatków, o którym mowa w tym przepisie niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę podatkową dotyczącą jednej i tej samej inwestycji. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).