Wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1421/10

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2010 roku, przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należało zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f., opodatkowanych stawką podatku w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 90/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 90/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 4 grudnia 2006 roku R.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii to jest małych elektrowniach wodnych i w ramach tej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez podatnika, przychody ze sprzedaży praw majątkowych mają ścisły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na produkcji energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, stąd też powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Decyzją z dnia 28 maja 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organy podatkowe uznały, że skarżący uzyskuje przychód z dwóch źródeł: z działalności wytwórczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych to jest ze świadectw pochodzenia. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej u.z.p.d., organy wskazały, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, natomiast przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Organy wskazały na art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003, Nr 153, poz. 1504 ze zm.), zwanej dalej Prawem energetycznym, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Świadectwa pochodzenia stanowią więc instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowym. Tym samym przychody uzyskane ze zbycia tych świadectw zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zdaniem organów, przychody uzyskane ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie stanowią "działalności wytwórczej" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 733/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nieuprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19%, o której mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że dochód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia tej energii ma jedno i to samo źródło, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 988/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej mają charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził bowiem zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 roku, II FSK 988/08. Sąd więc uznał, że przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f., opodatkowanych stawką podatku w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Prawidłowość takiego stanowiska wynikała z treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f., który w sposób wyraźny rozróżnia poszczególne źródła przychodów takie jak pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sąd argumentował, że o braku podstaw do zaliczenia przychodów ze zbycia praw inkorporowanych w świadectwach pochodzenia energii do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej świadczy także okoliczność, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Nabycie tych świadectw nie rodzi obowiązku podatkowego, natomiast obowiązek ten aktualizuje się w sytuacji powstania przychodu na skutek ich zbycia. Wówczas zgodnie z treścią art. 30b u.p.d.o.f. podlega on 19% podatkowi dochodowemu. W ocenie Sądu z uwagi na to, że zbywanie świadectw pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w sytuacji przedstawionej przez podatnika nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Sąd kontynuował, że mając na względzie treść art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. oraz to, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w rozpoznawanej sprawie nie będzie znajdowało zastosowania wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie. Uzyskiwany przez skarżącego przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia winien natomiast zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych jest w związku z tym brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.