Wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 1207/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 46/08 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1207/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 46/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę spółki Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stany sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca - Z. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej. Przedstawiła następujący stan faktyczny: 30 czerwca 2007 r. Zakład Energetyczny wniosła do skarżącej spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia działalności skarżącej wynikała z uregulowań Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r., zgodnie z którą do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni być wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Przekształcenia te reguluje art. 9d ust. 1 Prawa energetycznego, dodany ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz.552). W związku z otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, skarżąca zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów. Skarżąca zadała pytanie, czy ww. opłaty może zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki wydatki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.). W interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2007 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika - funkcjonowania firmy. Do kosztów uzyskania przychodów nie można według organu zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkującym koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż są one związane są z przychodem wyłączonym z opodatkowania. Brak przychodu po stronie spółki, której udziały zostaną objęte w zamian za aport, wynika jak wskazał organ wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego nie jest zatem zaliczana do przychodów spółki. Organ argumentował następnie, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani też kosztów uzyskania tych przychodów. Zdaniem organu w świetle powyższych przepisów przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1, ponieważ są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji wskazał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że przedstawiony przez skarżącą problem prawny dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów, uiszczonych przez nią w związku z aportem wniesionym przez Zakład Energetyczny skutkiem wniesienia aportu było podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej. Sąd argumentował, że specyfika stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą polega na tym, że realizacja zaleceń ustawowych dotyczących sektora energetycznego wymagała wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej. Wyposażenia skarżącej w majątek służący tej działalności dokonano poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, co z kolei skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że Minister Finansów uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3. Wywiódł z nich, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako nie podlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zdaniem Sądu przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie wkład niepieniężny, stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe, uznany został przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3, jak wskazał Sąd, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego wynikało z otrzymania przez skarżącą wkładu niepieniężnego i to realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Okoliczność natomiast, że dokonując przedmiotowych wydatków skarżąca zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci aportu, który skarżąca otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1. W odniesieniu natomiast do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 - zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Stanowisko przeciwne podważa, wedle oceny Sądu, znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, czyniąc je zbędnym. Sąd argumentował także, że przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4, dotycząc wyłącznie przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 i 3 albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17. Wedle tego przepisu, kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w art. 2 ust. 1 ustawodawca wskazał przychody, do których w ogóle nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, np. gospodarki leśnej (pozostałe ustępy zawierają definicje pojęć użytych w tej ustawie). Natomiast w art. 3 określił nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Przyjmując, jak czyni to skarżąca, literalne brzmienie tych przepisów stwierdzić by więc należało, że także przychody, jakich dotyczą te przepisy nie mieszczą się w równie literalnym rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1. Zdaniem Sądu przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Sąd zauważył przy tym, iż również przyjmując tok rozumowania skarżącej, która wywodzi, że przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowił bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów. Wedle opinii Sądu, neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, na jaką powołuje się skarżąca wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez skarżącą przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska skarżącej nie przemawia również wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10. Zasadnie okoliczność tę podnosił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę. Natomiast prowizje bankowe, odsetki i inne tego rodzaju wydatki są wynagrodzeniem należnym kredytodawcy i z tego powodu zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów. Koszty kredytu obciążają kredytobiorcę tylko wtedy, gdy tak właśnie zapisane zostanie w umowie kredytowej. Sąd stwierdził zatem, że wydatki poniesione przez skarżącą tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4. Okoliczność, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 nie ma zatem znaczenia. Bez znaczenia, w ocenie Sądu, pozostawała okoliczność, iż powodem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa była konieczność dostosowania warunków prowadzenia przez skarżącą działalności do wymogów Prawa energetycznego. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że przepis ten winien mieć zastosowanie oraz naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania. Wskazując na powyższe zarzuty spółka domagała się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo bowiem częściowego błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: u.p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trafnie przyjął, iż nie było podstaw do zaliczenia wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego w sprawie zagadnienia spornego należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., którym w rozpoznawanej sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14 b § 2 tej ustawy składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Jednocześnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tego rodzaju sprawach organ administracji, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia, jak należy rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego przedstawionego we wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Odmiennie zatem niż w postępowaniu podatkowym nie dochodzi do "ustalenia" stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz podciągnięcia tak ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W takim też znaczeniu w sprawach z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego trudno jest mówić o błędzie "niewłaściwego zastosowania" przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był przedmiotem sporu. Sprowadzał się on do stwierdzenia, że spółka otrzymała na pokrycie podwyższonego kapitału wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z wniesieniem wkładu zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sadowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczeń podpisów. Na tym tle sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatki mogły stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów spółki. Sporne zagadnienie sprowadzało się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogły zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodów? Za niesporne pomiędzy stronami należało uznać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawiając ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne również należało uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu. Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychód nie były sporne i zostały przyjęte w dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Sąd pierwszej instancji. Istota sporu sprowadziła się nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki nie mogły w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów, a do tego, że nie mogą być takimi kosztami ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (przepis ten został również uwzględniony w podstawach skargi kasacyjnej). Z kolei zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Z przedstawionego stanu faktycznego w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby wydatki te (podatek od czynności cywilnoprawnej, opłaty sądowe, taksa notarialna oraz koszty wypisów i poświadczeń podpisów) stanowiły koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i z tego względu niemożliwym do zidentyfikowania w relacji do określonych przychodów. Wydatki te wiązały się bowiem niewątpliwie i jednoznacznie z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powiększającym kapitał zakładowy spółki. Wydatki te zatem wprost i bezpośrednio dotyczyły czynności mających na celu otrzymanie wkładu niepieniężnego powiększającego kapitał zakładowy, których to wartości z mocy prawa nie zalicza się do przychodów. Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - się nie zalicza, nie może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania tego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją wyłączenia przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest brak uzasadnienia prawnego do uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwe do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki, których dotyczyło wystąpienie związane były bezpośrednio z wniesieniem aportu nie zaś jego dalszym wykorzystaniem. Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna oraz koszty wypisów i poświadczeń podpisów nie powodują powstania przychodów. W rozpoznawanej sprawie ich uiszczenie pozostaje w bezpośrednim związku z otrzymaniem przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, których na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Tym samym w rozumieniu prawa podatkowego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania "innych", niepodlegających wyłączeniu przychodów. Przedstawiona konstatacja prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i ich właściwego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez spółkę wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przedstawiona ocena przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy. Zgodzić jednak należało z autorem skargi kasacyjnej, iż zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie było jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności tego rodzaju szczególnie ostro zarysowały się w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Obok wyroków - podobnie jak zaskarżony wyrok wykluczających możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 14 sierpnia 2007 r., Sygn. akt III SA/Wa 3917/07: z dnia 10 czerwca 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 546/08 oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 501/08, pojawiły się także wyroki dopuszczające taką możliwość (por.: wyroki z dnia 28 lutego 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 1982/07, z dnia 1 kwietnia 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 873/08 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - w skrócie CBOSA). Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obok jednostkowego wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., Sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza o niemożności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., Sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., Sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 2085/08 - dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej oceny przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć ponadto należy, co już nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy, że o tym, iż wskazane wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów innych niż podwyższenie kapitału zakładowego nie przesądzał powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy te zostały przywołane przez organ udzielający interpretacji, jako decydujące o tym, iż sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trafnie autor skargi kasacyjnej - czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji - podnosi, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mogły decydować o zaliczeniu konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymi przepisami, co jak trafnie z kolei wyjaśniono w zaskarżonym wyroku były przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tej spornej kwestii (w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) wyjaśnić przede wszystkim należało, ze przedmiotem opodatkowania - co do zasady jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których dochód został osiągnięty (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do zdefiniowanego w ten sposób dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych dwóch kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował organ nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. W tym bowiem wypadku rozstrzygnięcie w sprawie spornych wydatków znajdowało dostateczne oparcie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał złożoną skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw orzekając o jej oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 3 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).