Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.707.2024.1.MF

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Kaucja wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do Aukcji OZE stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, potrącany podatkowo w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, jednakże nie wcześniej niż w momencie, kiedy wydatek ten stał się definitywny.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym (tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy) prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Wnioskodawca jest spółką celową dedykowaną do rozwijania infrastruktury wytwarzania energii elektrycznej (…) w fazie produkcyjnej, która otrzymała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Produkcja energii elektrycznej w ramach przedmiotowej inwestycji jest realizowana zgodnie z warunkami i zasadami wynikającymi z Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. z 2024 r. Dz.U. poz. 834 z późn. zm., dalej: „Ustawa o OZE”).

Wnioskodawca poprzez realizowaną politykę wytwarzania energii z odnawialnych źródeł uczestniczy w dążeniu do realizacji celów wyznaczonych podczas konferencji klimatycznej w Paryżu w 2015 r. Energia odnawialna, pochodząca z elektrowni wiatrowych stanowi w tym wypadku skuteczną metodę ograniczenia emisji gazów cieplarnianych, a tym samym ograniczenie wzrostu globalnej temperatury.

Wnioskodawca (...).

System aukcyjny jest instytucją prawa wprowadzoną przez Ustawę o OZE. Państwa członkowskie Unii Europejskiej poprzez system aukcyjny dopuszczają możliwość wspierania lokalnych wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł na podstawie przepisów unijnych. W aukcjach organizowanych przez URE mogą brać udział wytwórcy energii, którzy spełniają warunki do składania ofert w ramach systemu aukcyjnego. Wytwórca po złożeniu oferty jest zobowiązany do sprzedaży określonej ilości energii elektrycznej w określonym czasie.

W wyniku aukcji wyłaniani są przedsiębiorcy, którzy zaoferowali najkorzystniejszą cenę sprzedaży energii z odnawialnych źródeł. Zwycięzca aukcji zawiera kontrakt różnicowy, zgodnie z którym w okresie 15 lat realizuje efektywnie aukcyjną cenę sprzedaży energii zgodnie ze zwycięską ofertą aukcyjną podlegającą waloryzacji o wskaźnik inflacji (otrzymuje wsparcie mające na celu pokrycie ujemnego salda w przypadku sprzedaży na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż określona w zwycięskiej ofercie i odprowadza nadwyżkę mającą na celu zniwelowanie dodatniego salda w przypadku sprzedaży na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie wyższej niż określona w zwycięskiej ofercie).

Zgodnie z art. 78 ust. 4 ustawy o OZE, jednym z warunków przystąpienia do systemu aukcyjnego jest uiszczenie kaucji (co do zasady zwrotnej w przypadku niewygrania aukcji lub wypełnienia warunków aukcji).

W myśl art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, wpłacona przez uczestnika aukcji kaucja nie zostaje jednak zwrócona (tj. podlega przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) w sytuacji, gdy uczestnik aukcji nie wywiąże się ze zobowiązania do sprzedaży energii wytworzonej w ramach odnawialnego źródła energii w terminie określonym w Ustawie o OZE.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca (...). W konsekwencji, (...)

W międzyczasie, zmiany otoczenia rynkowego oraz znaczący wzrost kosztów budowy instalacji energetycznych spowodowały, że z perspektywy wytwórców energii z odnawialnych źródeł system aukcyjny przestał zapewniać rozwiązania wystarczające dla osiągnięcia pozytywnej rentowności projektów OZE. Sytuacja na rynku energetycznym zmieniła się diametralnie w 2021 i 2022 aż do 2023 r. Ceny rynkowe prezentowane na (…) zaczęły gwałtownie rosnąć. Sytuacja na rynku energetycznym doprowadziła do tego, że cena rynkowa była znacznie wyższa niż cena ofertowa (z aukcji). W takiej sytuacji, z uwagi na wystąpienie salda dodatniego, Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu nadwyżek operatowi rozliczeń energii odnawialnej. Z uwagi na znaczący wzrost cen rynkowych, Spółka pozostając w systemie aukcyjnym byłaby zmuszona do zwrotu znacznych kwot z tytułu rozliczenia dodatniego salda, które zgodnie z prognozą Spółki byłoby znacznie wyższe niż przepadek Kaucji URE.

W wyniku zmian sytuacji na rynku energii, Spółka postanowiła o zabezpieczeniu ryzyka ceny energii elektrycznej poprzez (…). (...). Instalacja OZE (…). Mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty, realizacja tej inwestycji oraz zapewnienie przez źródło wytwarzania energii elektrycznej, do czego czynnikiem koniecznym jest zagwarantowanie rentowności prowadzenia produkcji, przyniosło korzyści zarówno Wnioskodawcy, jak i systemowi elektroenergetycznemu.

Zawarcie umów (…) było decyzją racjonalną i ekonomicznie uzasadnioną. Spółka zagwarantowała sobie zabezpieczenie przychodów (...). (...).

Tym samym podjęcie decyzji o nie wchodzeniu do reżimu aukcyjnego było zasadnym ekonomicznie podejściem z punktu widzenia Wnioskodawcy. Spółka nie złożyła sprawozdania miesięcznego, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE w terminie przewidzianym w przepisach tej ustawy, za pierwszy okres, w którym powinna dokonać sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego. W rezultacie, w danym okresie nie nastąpiła sprzedaż energii elektrycznej w systemie aukcyjnym. Powyższe działania w praktyce oznaczały rezygnację Spółki z uczestnictwa w systemie aukcyjnym. W związku z rezygnacją z udziału w systemie aukcyjnym, Spółce jako podmiotowi, który wygrał Aukcję przepadła wpłacona Kaucja z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, tj. w przypadku niewypełnienia przez wytwórcę zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8, z uwzględnieniem przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 79a ust. 1, kaucja, o której mowa w art. 78 ust. 3 i 4, podlega przepadkowi na rzecz Prezesa URE lub Prezes URE realizuje gwarancję bankową, o której mowa w art. 78 ust. 3 i 4.

Spółka otrzymała zawiadomienie od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie:

• dotyczącej przepadku Kaucji,
• oraz stwierdzenia daty, w której najwcześniej dana instalacja odnawialnego źródła energii będzie mogła zostać objęta ofertą w akcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Niemniej sam przepadek Kaucji, jak i utrata możliwości udziału w Aukcji, nastąpiły automatycznie z mocy prawa z dniem następującym po ostatnim dniu na przystąpienie do systemu aukcyjnego, tj. (…). Co istotne - Spółka nie otrzymała faktury ani rachunku z tytułu przepadku Kaucji. 

Mając na względzie panujące warunki rynkowe, po przeprowadzeniu stosownych analiz biznesowych i ekonomicznych Spółka przewiduje, że przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży energii w ramach (…) mogą nawet kilkukrotnie przewyższyć przychody możliwe do uzyskania w ramach systemu aukcyjnego. Warto podkreślić, iż Wnioskodawca jest w stanie generować na tym samym wolumenie sprzedanej energii dużo wyższe przychody, ponosząc jednocześnie dużo niższe ryzyko rynkowe. Rezygnacja z systemu aukcyjnego, skutkująca przepadkiem Kaucji, miała zatem bezpośredni wpływ na zapewnienie rentowności Spółki poprzez zabezpieczenie jej przychodów.

Pytanie

Czy Kaucja wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do Aukcji OZE stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, potrącany podatkowo w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, jednakże nie wcześniej niż w momencie, kiedy wydatek ten stał się definitywny?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem Kaucji URE będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT będzie to „pośredni koszt” potrącany w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym Kaucja URE stała się bezzwrotna.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustawy o CIT - podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami ze źródła przychód a kosztami jego uzyskania.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynika wprost z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub jako wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m ww. ustawy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę wymienione powyżej warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Wnioskodawca wskazuje, iż Kaucja URE została poniesiona przez Spółkę z własnych środków finansowych, tj. wydatek uszczuplił majątek Spółki. Zgodnie z regulaminem przeprowadzania Aukcji OZE przez Prezesa URE, w przypadku nieprzystąpienia do systemu aukcyjnego Kaucja ulega przepadkowi na rzecz Prezesa URE i nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek formie. A co za tym idzie, Kaucja dla Spółki ma charakter definitywny ponieważ nie została zwrócona. Uwagę należy zwrócić iż podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc wydatek poniesiony bezspornie w związku z działalnością Spółki. Spółka w celu swojego istnienia od samego początku realizuje inwestycje z zakresu infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, a po zakończonej fazie budowy i przyjęciu infrastruktury wytwórczej do użytkowania, uzyskuje przychody ze sprzedaży wytworzonej przez generatory turbiny wiatrowej energii elektrycznej podłączonej do sieci przesyłowej.

W celu zabezpieczenia źródła przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, Spółka podjęła decyzję o przystąpieniu do systemu aukcyjnego OZE w (…). Udział w tym systemie zapewnia bowiem pewność na odbiór wytworzonej energii elektrycznej oraz przede wszystkim zabezpiecza stałą cenę dla sprzedawanej energii elektrycznej.

Przystąpienie do Aukcji OZE w (…) miało pozwolić Wnioskodawcy na wykonywanie podstawowej działalności (w ramach systemu aukcyjnego) oraz zabezpieczać stale i stabilnie źródło przychodów. Uczestnik Aukcji OZE, aby do niej przystąpić, jest zobligowany do wniesienia Kaucji do Prezesa URE. Jest to warunek konieczny, bez którego Spółka nie miałaby prawa przystąpienia do Aukcji. W konsekwencji poniesienie wydatku z tytułu Kaucji miało bezpośredni związek z działalnością Spółki. Zatem uczestnictwo Spółki w Aukcji OZE zabezpiecza tym samym źródło jej dochodu w przyszłości.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz z zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, iż koszty uzyskania przychodów to wszelkie racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której głównym celem jest osiąganie przychodów, zabezpieczaniem tych przychodów oraz zachowanie źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozpatrując ten katalog zamknięty można zwrócić szczególną uwagę na wydatki opisane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towarów wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót i usług. Zatem katalog kar umownych i odszkodowań określonych w powyższym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie, w myśl ustawodawcy jedynie wymienione rodzaje kar i odszkodowań nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. 

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, przepadek Kaucji URE w związku z rezygnacją przystąpienia do systemu aukcyjnego, nie jest karą za nienależyte wykonanie umowy. Opisany we wniosku przepadek kaucji nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, ponieważ nie wiąże się z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Należy więc uznać, że nieprzystąpienie do systemu aukcyjnego i przepadek kaucji z tego tytułu nie wpisuje się w żaden ze wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT tytułów.

Kwestię kar umownych w polskim prawodawstwie regulują postanowienia art. 483¬484 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że można zastrzec w umowie, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna charakteryzuje się tym, że:

• bez zgody wierzyciela dłużnik nie może się zwolnić z zobowiązania przez zapłatę kary umownej,
• w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody,
• żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary jest dopuszczalne wyłącznie, jeżeli strony zastrzegły to wcześniej w umowie,
• dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej w przypadku wykonania już swojego zobowiązania w znacznej części lub rażącego zawyżenia kary umownej.

Kary umowne są stosowane najczęściej w charakterze odszkodowawczym z tytułu wyrządzonej szkody, lecz mogą również wiązać się z wykonaniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą zapłatę kary umownej.

W opinii Wnioskodawcy, wpłata Kaucji URE, z tego faktu, nie można uznać za karę umowną, ponieważ wpłacenie Kaucji umożliwia jedynie udział w Aukcji OZE. Jednakże, przepadek Kaucji jest pewnego rodzaju okolicznością penalizującą, co sprawia, że Kaucja ma podobne cechy jak kara umowna. Zdaniem Spółki, z tego właśnie powodu stosując zasadę per analogiam oraz podpierając się przykładami z praktyki orzeczniczej dotyczących podatkowego rozpoznania różnorodnych kar umownych możliwe jest zastosowanie takiej analogi.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności”. (wyrok SN z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12). 

Zgodna z treścią ustawowej regulacji i właściwa kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podejmując ocenę związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Jest to założenia racjonalnego przypisania związku przyczynowo- skutkowego poniesionego kosztu nad potencjalnymi zakładanymi przychodami możliwymi do osiągnięcia w przyszłości. Dodatkowo należy uwzględnić, iż podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi bezsporne korzyści z tego powodu, ponieważ o ten koszt zmniejsza się podstawę opodatkowania. Dlatego to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zasadności poniesionego wydatku w celu uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Badając zasadność danego wydatku pod kątem jego racjonalnego poniesienia należy badać całokształt działań podmiotu, uwzględniając przy tym również zmiany otoczenia makro i mikroekonomicznego, a zmieniająca się szybko rzeczywistość wymusza zmianę i adaptację do otoczenia gospodarczego.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1728/12, w którym NSA doszedł do wniosku, że: „W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestie logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (...) Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3813/18, zgodnie z którym: „Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 zwrócił uwagę na konieczność adekwatnych reakcji wobec realiów gospodarczych: „Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) powodować ich rewizję w nowych warunkach miejsca i czasu (...) Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się również m.in. w wyrokach NSA z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17, z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10.

Podobnie, w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wadium, która przepadła na skutek nie zawarcia umowy zgodnie z wynikiem przetargu, wypowiedział się NSA oz. w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 2099/97 z 2 marca 2000 r., stwierdzając m.in.:

„zatem jeśli podatnik poniósł koszty w ww. celu np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. (...) Okoliczność braku przychodu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem koszty mają być ponoszone owszem w celu osiągnięcia przychodu, jednakże nie oznacza to w żadnym razie tego, by w każdym wypadku cel ten musiał być osiągnięty. Bezsprzecznie wydatek ponosi osoba w celu osiągnięcia przychodu, ale jak słusznie podnosi skarżący, są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa. (...) Choć mieć należy na uwadze to, że zasadność poniesienia jakiegoś wydatku, np. jak w sprawie niniejszej wadium i jego utrata rozpoznawane być powinno w kontekście gospodarczego uzasadnienia przystąpienia do samego przetargu w dacie przetargu i takie samo gospodarcze uzasadnienie odmowy podpisania umowy i rezygnacja z uiszczonego wadium co najpóźniej w dacie wyznaczonego terminu podpisania umowy”.

Należy w tym miejscu przytoczyć również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w wyroku z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 418/22, zgodnie z którym „Realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy farmy wiatrowej niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko”.

Warto przypomnieć, iż ustawę z dnia 6 października 2016 r. o ratyfikacji Porozumienia paryskiego do Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, sporządzonej w Nowym Jorku dnia 19 maja 1992 r., przyjętego w Paryżu w dniu 12 grudnia 2015 r. podpisał prezydent RP. Natomiast zdaniem ówczesnego ministra środowiska cyt.: - „Porozumienie paryskie jest szansą dla zrównoważonego rozwoju świata, w tym Polski. W odróżnieniu od Protokołu z Kioto stawia sobie ono za cel zmniejszenie koncentracji CO2 w atmosferze jak najszybciej, jak najtaniej i jak najbardziej efektywnie. Możemy tego dokonać na dwa sposoby - poprzez redukcję emisji dzięki nowym technologiom, ale także poprzez pochłanianie gazów cieplarnianych przez lasy”.

Dodatkowo należy podkreślić, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnego udokumentowania zdarzeńgospodarczych wynika ponad wszelką wątpliwość, że dany wydatek został poniesiony oraz jego celowość poniesienia i racjonalność jest uzasadniona. W konsekwencji tego to podatnik jest zobowiązany do wykazania faktu poniesionego wydatku, jak też jego udowodnienie wskazując jego celowość, racjonalność i związek z prowadzoną działalnością. Taki stan rzeczy nie pozwala na uznawanie wydatków za koszty uzyskania przychodów jeśli ich poniesienie budzi wątpliwość i sens, bądź jest sprzeczne z prowadzoną działalnością.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a.„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b.„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Jak zostało to wskazane powyżej, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13).

Decyzją Spółki była rezygnacja z przystąpienia do systemu aukcyjnego, którą należy uznać za uzasadnioną z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę, dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Na moment przystąpienia do Aukcji, Wnioskodawca nie miał możliwości przewidzenia, iż sytuacja na rynku energii ulegnie tak drastycznym zmianom - notowania cen energii na Towarowej Giełdzie Energii z czasem osiągnęły bardzo wysoki pułap (co zostało spowodowane m.in. kryzysem energetycznym wywołanym wojną na Ukrainie), natomiast ceny (biorąc również pod uwagę poziom dopłat do ceny sprzedaży energii) proponowane w ramach systemu aukcyjnego nie uległy już tak dynamicznym zmianom i w konsekwencji zaczęły znacząco odbiegać od cen rynkowych.

Stąd, rezygnując z przystąpienia do systemu aukcyjnego, Wnioskodawca ograniczył istotne ryzyko utraty potencjalnych przychodów z transakcji opartych o ceny rynkowe. Pozostając w systemie aukcyjnym Spółka mogłaby narazić się nie tylko na brak wykorzystania alternatywnej opcji osiągnięcia wyższych przychodów, ale i na brak rentowności. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy decyzja o rezygnacji z przystąpienia do systemu aukcyjnego i tym samym - poniesieniu kosztu Kaucji URE była działaniem uzasadnionym biznesowo, ponieważ przychody jakie Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać w wyniku zawarcia umów sprzedaży energii elektrycznej na rynku (…) w porównaniu do przychodów osiąganych w momencie pozostania w systemie aukcyjnym są i będą znacząco wyższe, nawet uwzględniając ich pomniejszenie o wysokość wpłaconej Kaucji. Wnioskodawca stanął zatem przed koniecznością weryfikacji uprzednio podjętych decyzji biznesowych oraz dostosowania swoich działań do nowych realiów gospodarczych. Takie uwarunkowania, z punktu widzenia rentowności i kontynuacji działalności gospodarczej, zmusiły Wnioskodawcę do podjęcia wskazanych wyżej racjonalnych działań, opartych o dokonane uprzednio stosowne analizy biznesowe i ekonomiczne. W konsekwencji, decyzję Spółki o rezygnacji z przystąpienia do systemu aukcyjnego należy uznać za uzasadnioną z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę, dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Dlatego też rezygnacja z przystąpienia do systemu aukcyjnego nie powinna przekreślać możliwości uznania Kaucji URE za koszt podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT. Decyzję tę w pełni uzasadniają gwałtowne zmiany otoczenia gospodarczego i biznesowego, w tym trudności spowodowane pandemią SARS-CoV-2 oraz wybuchem wojny na Ukrainie.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności powodujące przepadek Kaucji na rzecz Prezesa URE - kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet uczestnictwa w Aukcji utraci swój zabezpieczający charakter i w ocenie Wnioskodawcy może zostać zaliczona do koszów podatkowych przez dającego kaucję jako wydatek.

Kosztu z tytułu przepadku Kaucji URE nie sposób jednak bezpośrednio powiązać z przyszłymi, konkretnymi przychodami. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przepadek Kaucji należy uznać za koszt pośrednio związany z przewidywanym przychodem. Co więcej - przepadek Kaucji nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i należy go ująć w kosztach podatkowych jednorazowo. Regulacja dotycząca okresu przekraczającego rok podatkowy ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy wydatek jest ponoszony z góry a dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy. Kaucji nie sposób jednak przypisać do innego okresu rozliczeniowego niż okres, w którym stanie się definitywna i bezzwrotna.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie, w której koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu (z uwagi na brak faktury /rachunku), ale nie wcześniej niż w dacie jej przepadku na rzecz Prezesa URE, gdyż od tej daty nie będzie wątpliwości, że przedmiotowy wydatek jest definitywny (takie stanowisko zajął organ podatkowy m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.138.2023.2.AS).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem Kaucji URE będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT od momentu, w którym Kaucja stała się bezzwrotna i powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jako „koszt pośredni” potrącany w momencie jego poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: