Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.382.2024.3.MPU

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

- dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

- dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT,

- w wyniku otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT),

wpłynął 23 sierpnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

(X) Sp. z o.o. („Kupujący”)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(Y) S.A. („Sprzedający”)

Opis zdarzenia przyszłego (wraz z uzupełnieniem)

(X) Sp. z o.o. (dalej: Kupujący) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Kupujący jest spółką celową, której głównym przedmiotem działalności jest (…) oraz (…). Ponadto Spółka realizuje projekty (…) związane z wznoszeniem (…) (…), (…), (…) i (…) obiektów (…), przygotowaniem (…) pod (…), jak również kupnem i sprzedażą (…) na własny rachunek.

Kupujący wchodzi w skład grupy kapitałowej (AA), prowadzącej działalność (…) w sektorach (…) oraz nieruchomości komercyjnych (w tym (…) – (…)) jak również świadczącej usługi (…) z zakresu zarządzania (…) oraz procesami (…).

(Y) S.A. (dalej: Sprzedający; Kupujący oraz Sprzedający razem dalej: Wnioskodawcy) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Sprzedającego jest sprzedaż (…) (…). Sprzedający w ramach swojej działalności koncentruje się na (…) i sprzedaży (…) (…).

Sprzedający jest właścicielem działek gruntu zlokalizowanych w miejscowości (…), gm. (…) (…) (dalej: Nieruchomości). Sprzedający nabył prawo własności gruntów składających się na Nieruchomości od podmiotów trzecich na mocy:

1)umowy z (…) (…) (…) r. w stosunku do działki o numerze ewidencyjnym (…) –transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT; oraz

2)umowy z (…) (…) (…) r. w stosunku do działek o numerach ewidencyjnych (…) i (…) – transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT.

Kupujący planuje nabyć od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości (dalej: Transakcja). Na moment składania niniejszego wniosku nie doszło jeszcze do zawarcia w tym przedmiocie umowy, w tym również umowy przedwstępnej lub warunkowej. Strony podpisały jedynie list intencyjny, który nie jest umową, nie stanowi oferty ani umowy przedwstępnej i nie ma charakteru wiążącego dla Stron, a stanowi jedynie określenie intencji Stron do prowadzenia negocjacji w dobrej wierze w celu przeprowadzenia Transakcji.

W skład Nieruchomości wchodzić będą na moment Transakcji:

- Prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (…), o obszarze (…) ha, położonej w województwie (…), powiecie (…) i gminie (…) (…), w miejscowości (…), przy ul. (…) (…), zlokalizowanej w obrębie ewidencyjnym o numerze (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 1);

- Prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (…) o obszarze (…) ha, oraz działkę o numerze ewidencyjnym (…), o obszarze (…) ha, położone w województwie (…), powiecie (…) i gminie (…) (…), w miejscowości (…), przy ul. (…) (…), zlokalizowanej w obrębie ewidencyjnym o numerze (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 2).

Nieruchomość 1 powstała w wyniku podziału posiadanej przez Sprzedającego działki nr (…) na podstawie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy (…) (…) z (…) (…) (…) r. nr (…) sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości. W decyzji określono, że Nieruchomość 1 nie może stanowić samodzielnej nieruchomości i została wydzielona w celu wspólnego zagospodarowania z Nieruchomością 2, z którą stanowi jedną całość gospodarczą.

Ww. Nieruchomości nie są i nie będą na moment Transakcji zabudowane. Teren Nieruchomości jest przy tym częściowo ogrodzony (dalej: Ogrodzenie). Ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.) (dalej: „Prawo budowlane”).

Na Nieruchomościach znajdują się przyłącza energetyczne, jednak są one własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przyłącza te nie będą w konsekwencji przedmiotem Transakcji.

Dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), tj. uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (…) (…) z (…) (…) (…)r. (Dz. Urz. Woj. (…). z (…) r. poz. (…)), który wyznacza linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Przeznaczenia według MPZP w odniesieniu do każdej z Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji są następujące:

i.Działka nr (…) (Nieruchomość 1) znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami: 4P – obiekty produkcyjne, magazyny, składy; 1KDW – nieobowiązujący przebieg drogi wewnętrznej;

ii.Działki nr (…) i (…) Nieruchomość 2) znajdują się w granicach terenów oznaczonych symbolem 4P – obiekty produkcyjne, magazyny, składy.

W odniesieniu do terenów oznaczonych jako 4P, zgodnie z MPZP, ustalono przeznaczenie terenu: obiekty produkcyjne, magazyny, składy. W zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnie z treścią MPZP:

-dopuszcza się organizowanie salonów sprzedaży do 1000 m² przy składach hurtowych;

-zabrania się lokalizowania usług i działalności gospodarczej uciążliwej na całym obszarze objętym planem;

-dopuszcza się lokalizowanie masztów telekomunikacyjnych i stacji bazowych telefonii komórkowej;

-dopuszcza się lokalizowanie nośników reklamowych w formie tablic, plansz i neonów reklamowych na elewacjach budynków i na ogrodzeniach pod warunkiem, że reklamują one prowadzoną działalność własną, a ich maksymalna powierzchnia nie jest większa niż (…) m²;

-ustala się zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zgodnie z § 13 MPZP;

-ustala się zasady realizacji ogrodzeń zgodnie z § 27 ust. 2 MPZP;

-ustala się zasady tworzenia działek budowlanych zgodnie z § 29 MPZP;

-dopuszcza się wydzielenie dróg wewnętrznych i dojazdów zgodnie z § 34 MPZP;

-ustala się wskaźnik minimalnej powierzchni biologicznie czynnej - 15%;

-ustala się maksymalną wysokość zabudowy – 15 m;

-ustala się wskaźnik maksymalnej intensywności zabudowy – 1,1;

-ustala się dowolną geometrię dachów;

-zakazuje się lokalizacji zakładów segregacji i przetwarzania odpadów;

-ustala się zasady dotyczące scalania i podziału nieruchomości zgodnie z § 29 MPZP;

-nakazuje się prowadzenie przewodów podstawowej sieci infrastruktury technicznej w liniach rozgraniczających ulic istniejących i projektowanych zgodnie z § 36 MPZP;

-ustala się zasady dotyczące gospodarki ściekowej – ścieków sanitarnych zgodnie z § 37 MPZP;

-ustala się zasady dotyczące gospodarki ściekami deszczowymi zgodnie z § 38 MPZP;

-ustala się zasady dotyczące zaopatrzenia w wodę zgodnie z § 39 MPZP;

-ustala się zasady dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną zgodnie z § 40 MPZP;

-ustala się zasady dotyczące zaopatrzenia w energię cieplną i gaz zgodnie z § 41 MPZP;

-ustala się zasady dotyczące telekomunikacji zgodnie z § 42 MPZP;

-ustala się zasady dotyczące gospodarki odpadami zgodnie z § 43 MPZP;

W odniesieniu do terenów oznaczonych jako 1KDW, zgodnie z MPZP, ustalono przeznaczenie terenu: nieobowiązujący przebieg drogi wewnętrznej. W zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnie z treścią MPZP:

i.ustala się nieobowiązujące linie rozgraniczające o szerokości 13,5 m na odcinku od (…) do (…); w przypadku rezygnacji z realizacji dróg w określony sposób obowiązują ustalenia jak dla terenów oznakowanych symbolem P;

ii.dopuszcza się wydzielenie innych niż wyznaczone na rysunku planu dróg wewnętrznych i dojazdów, pod warunkiem, że ich szerokości nie będą mniejsze niż 10,0 m i że zostaną zakończone placami manewrowymi o wymiarach 12,5 x 12,5 m w celu umożliwienia pojazdom ratownictwa dojazdu do wszystkich działek obsługiwanych z tych dróg;

iii.ustala się, że w liniach rozgraniczających ulic oznaczonych symbolami (…), (…), (…), (…), po uzyskaniu zgody właściwego zarządcy drogi, dopuszcza się realizację:

-obiektów małej architektury jak: przystanki i wiaty przystankowe, ławki, punkty sprzedaży prasy,

-nośników reklamowych w formie słupów reklamowych w wysokości do (…) m i o średnicy nie większej niż (…) m oraz tablic reklamowych na wolnostojących przy czym maksymalna wysokość nośnika wraz z tablicą nie może być większa niż 4,0 m, a powierzchnia tablicy nie może być większa niż 5,0 m²,

-realizację niezbędnych urządzeń infrastruktury technicznej, służących obsłudze ww. nośników reklamowych,

-ustala się zakaz lokalizowania nośników reklamowych na drzewach i w odległości mniejszej niż (…) m od zasięgu korony oraz na obiektach tworzonych dla ozdoby ulic jak fontanny, rzeźby, latarnie.

Dla Nieruchomości nie wydano decyzji o pozwoleniu na budowę.

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie są i nie będą na moment jej dokonywania wyodrębnione organizacyjnie (w tym szczególności w drodze statutu, regulaminu wewnętrznego, uchwały, czy decyzji) oraz finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Sprzedający aktualnie zatrudnia (…) pracowników. Transakcja nie będzie obejmować  przeniesienia pracowników Sprzedającego, tj. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Sprzedającego.

Niezależnie od zawarcia Transakcji, Sprzedający będzie nadal posiadał zestaw składników majątkowych umożliwiających dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności. W szczególności, przedmiotem Transakcji nie będą m.in.:

-hale i biura wykorzystywane do prowadzonej przez Sprzedającego działalności;

-budynek (…);

-(…);

-(…);

-środki pieniężne na rachunkach bankowych Sprzedającego;

-prawa i obowiązki z rachunków bankowych Sprzedającego;

-know-how Sprzedającego;

-księgi rachunkowe Sprzedającego.

Niezależnie od powyższego, przedmiotem Transakcji nie będą żadne wierzytelności, jak i zobowiązania Sprzedającego ani inne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego.

Obecnie, Sprzedający nie wykorzystuje Nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z VAT.

Kupujący będzie wykorzystywać Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT. W tym celu w przyszłości planowane jest wybudowanie na Nieruchomościach (…) (…). Docelowo, Kupujący będzie czerpał zyski w ramach odpłatnego udostępniania wybudowanego w przyszłości budynku.

Na moment zawarcia Transakcji, Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający i Kupujący nie są przedsiębiorcami przesyłowymi w rozumieniu art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że sprzedaż Ogrodzenia znajdującego się na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania ogrodzenia. Ogrodzenie nie było wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3.Czy w wyniku otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do:

-obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

-zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1.Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2.W ocenie Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości stanowi dostawę terenów niezabudowanych z przeznaczeniem pod zabudowę, a zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie opodatkowana VAT.

3.W wyniku otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do:

-obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

-zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieścić będzie się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie będzie znajdywało w tym wypadku zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż rozstrzyga o tym czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy opisana w stanie faktycznym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa krajowego i unijnego.

Definicja przedsiębiorstwa

Definicja „przedsiębiorstwa” nie została zawarta w ustawie o VAT. Dla celów VAT należy stosować definicję „przedsiębiorstwa” wskazaną w Kodeksie cywilnym, co potwierdzone zostało zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również na gruncie utrwalonej praktyki organów podatkowych.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności;

5)prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

6)koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale przede wszystkim ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz akcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Zastosowanie w powołanej definicji wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog tam określony jest katalogiem otwartym i stanowi jedynie przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem w danym przedsiębiorstwie nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostałyby przekazane Kupującemu w ramach Transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą zobowiązania, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1)jest wyodrębniony organizacyjnie;

2)jest wyodrębniony finansowo;

3)jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony

funkcjonalnie); oraz

4)mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 30 stycznia 2024 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.435.2023.3.PJ, z 29 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.673.2023.1.KP, z 29 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.632.2023.3.ESZ).

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (np. regulaminie czy statucie). Formalne wyodrębnienie właściwe jest jednak dla celów dowodowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 stycznia 2024 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.639.2023.3.AR, z 5 grudnia 2023 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.508.2023.2.EB, z 21 lipca 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.319.2023.2.AB, z 28 kwietnia 2023 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.28.2023.2.MAT).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP). Przy czym nie oznacza to, że ZCP powinna ograniczać się wyłączenie do zespołu składników posiadających cechy samodzielności finansowej (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2024 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.729.2023.2.MŻ, z 26 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.700.2023.3.AWY).

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się zaś w zdolności do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach takiej całości składników majątkowych, która zdolna jest do prowadzenia działalności gospodarczej, realizując te zadania jak samodzielne przedsiębiorstwo.

W tym zakresie wskazać można na następujące kryteria oceny, czy dana transakcja zbycia składników majątku stanowi zbycie ZCP (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, czy też z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 534/21 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 877/21:

1)brak konieczności podejmowania po nabyciu dodatkowych czynności faktycznych

przez nabywcę, niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności; oraz

2)stanowienie przez sprzedawane składniki majątku pewnego zespołu, rozumiane jako

pozostawanie we wzajemnych relacjach pozwalających na kontynuowanie

działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa.

Niezależnie, na te same kryteria wskazuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach (zob. przykładowo interpretacje cytowane w poprzednim akapicie).

W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się zarazem na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem danej transakcji.

W praktyce, podnosi się zarazem, że na moment dokonania ewentualnej transakcji, ww. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi już istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo następczo tj., dopiero po przeniesieniu ich własności na nabywcę. Takie podejście prezentowane jest również w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1333/22, czy też z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministra Finansów 11 grudnia 2018 r., Minister Finansów wydał objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych [dalej: Objaśnienia], zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji; oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując na Objaśnieniach należy uznać, że zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

1)przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

Przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

i.angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

ii.podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

2)nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji;

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Objaśnienia dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie oceny stopnia możliwości kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2)umowy o zarządzanie nieruchomością;

3)umowy zarządzania aktywami;

4)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby VAT

W ocenie Wnioskodawców, w świetle przywołanych powyżej przesłanek oraz wskazówek interpretacyjnych, nie sposób uznać składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji jako ZCP lub przedsiębiorstwa.

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji na dzień jej dokonania nie będą wyodrębnione formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości nie będą na dzień Transakcji wydzielone finansowo.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego, nie sposób również uznać, że przedmiot Transakcji będzie wyodrębniony w znaczeniu funkcjonalnym, tj. będzie odznaczał się wystarczającą samodzielnością pozwalającą na prowadzenie (kontynuowanie) działalności w oparciu o przyjęte składniki majątkowe.

Zwrócić należy uwagę, że zespół składników będący przedmiotem Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

1)angażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub

2)podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zespół składników będący przedmiotem Transakcji będzie w praktyce sprzedażą niezabudowanych Nieruchomości, w ramach której to sprzedaży nie dojdzie do dostawy budynków, budowli, czy niezbędnej infrastruktury.

Zarazem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą, wskazane w treści Objaśnień należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami.

Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji w szczególności nie będą m.in.:

-hale i biura wykorzystywane do prowadzonej przez Sprzedającego działalności;

-budynek (…);

-(…);

-(…);

-środki pieniężne na rachunkach bankowych Sprzedającego;

-prawa i obowiązki z rachunków bankowych Sprzedającego;

-know-how Sprzedającego;

-księgi rachunkowe Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji nie będą również wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego ani inne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego. W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Sprzedającego.

W praktyce Kupujący musiałby podjąć szereg dodatkowych działań faktycznych jak i prawnych, w celu wykorzystania Nieruchomości zgodnie z przedmiotem działalności Sprzedającego (sprzedaż (…) (…)).

Ponadto, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego (sprzedaż (…) (…)) i docelowo będzie prowadził działalność odmienną od prowadzonej przez Sprzedającego. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Kupujący planuje docelowo czerpać zyski w ramach odpłatnego udostępnienia (…) (…) w wybudowanym w przyszłości budynku.

W efekcie, skoro planowana w przyszłości Transakcja nie może zostać uznana za ZCP ani przedsiębiorstwo, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 i zdaniem Wnioskodawców powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nieruchomości będące w przyszłości przedmiotem Transakcji spełniać będą definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie rodzi bowiem żadnych wątpliwości fakt, że zbycie prawa własności nieruchomości należy traktować jako dostawę towaru (przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 14 maja 2024 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.129.2024.1.BS).

Podsumowując, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani ZCP w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miał zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa Nieruchomości będzie zatem stanowiła dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Dostawa działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu z VAT jako dostawa terenów niezabudowanych, o której mowa w art. 43. ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie, kluczowe znaczenie dla określenia przeznaczenia terenów składających się na Nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT będzie miał zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomości objęte są MPZP. W konsekwencji alternatywna metoda ustalania przeznaczenia terenu, tj. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że mimo że na Nieruchomościach znajdowało będzie się Ogrodzenie, nie stanowi ono budowli i samo ogrodzenie niezabudowanego terenu nie zmienia tego, że Nieruchomość ma charakter niezabudowany. W efekcie nie znajdą w tym wypadku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, która byłaby związana z którymkolwiek z gruntów, składających się na Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że na Nieruchomościach nie będą znajdowały się żadne inne obiekty, które będą przedmiotem Transakcji, Nieruchomości w myśl ustawy o VAT należy uznać za grunty niezabudowane.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, że na moment Transakcji na Nieruchomościach znajdować się będą przyłącza energetyczne nie stanowiące własności Sprzedającego i nie będące przedmiotem Transakcji.

Mając na względzie dotychczasowe uwagi, ze względu na fakt, iż w ocenie Wnioskodawców Nieruchomości stanowią nieruchomości niezabudowane, Transakcja będzie opodatkowana VAT jeżeli Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z postanowieniami MPZP, Nieruchomości usytuowane są na terenach, objętych następującymi symbolami:

-4P – obiekty produkcyjne, magazyny, składy;

-1KDW – nieobowiązujący przebieg drogi wewnętrznej;

Zdaniem Wnioskodawców, przeznaczenie terenów należy ustalać na podstawie kompleksowych zapisów zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, biorąc pod uwagę możliwość zabudowy działek o obiekty budowlane różnego typu, np. drogi, chodniki, budynki mieszkaniowe, budynki magazynowe.

Ustawa o VAT, definiując pojęcie „terenów budowlanych”, używa pojęcia „gruntów przeznaczonych pod zabudowę”, którego jednocześnie nie definiuje. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, w celu dokonania całościowej wykładni ww. przepisów, niezbędne jest odwołanie się do definicji zawartych w Prawie budowlanym.

I tak, ilekroć w Prawie budowlanym mowa jest o „obiekcie budowlanym” - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Ilekroć w Prawie budowlanym mowa jest o „budynku” - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego).

Ilekroć w Prawie budowlanym mowa jest o „budowli” - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przez obiekty małej architektury, Prawo budowlane rozumie natomiast niewielkie obiekty, a w szczególności (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego):

-obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury;

-posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej;

-obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Nieruchomości znajdujące się w granicach terenów oznaczonych symbolem 4P są przeznaczone pod zabudowę, ponieważ zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu określonymi w MPZP mogą zostać na nich wybudowane obiekty produkcyjne, magazyny, składy, a także występujące przy składach hurtowych salony sprzedaży o powierzchni do 1000 m2, które to mogą stanowić „budynek” w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nieruchomości znajdujące się w granicach terenów oznaczonych symbolem 1KDW również są przeznaczone pod zabudowę, ponieważ zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu określonymi w MPZP mogą zostać na nich wybudowane m.in. drogi oraz obiekty małej architektury, które mogą stanowić „budowle” w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w przeszłości przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 26 czerwca 2024 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.270.2024.2.EK. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał że: „Z kolei niezabudowana działka nr 3 stanowi teren przeznaczony pod zabudowę. Zauważyć należy, że - jak wynika z treści wniosku - działka nr 3 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona w częściach symbolami „R1” oraz „k.p.”, które dopuszczają lokalizację na tej działce m.in. obiektów, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, obiektów małej architektury, urządzeń terenowych służących turystyce i rekreacji, dróg wewnętrznych, ścieżek rowerowych, parkingów, czy miejsc postojowych. Tym samym działka nr 3 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem dopuszczona jest na niej realizacja zabudowy. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Analogiczne stanowisko w powyższym zakresie wyrażane było również w szeregu innych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo z 21 grudnia 2023 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.564.2023.2.MPA, czy z 8 maja 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.92.2020.2.AM.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotem Transakcji będą Nieruchomości stanowiące grunty niezabudowane. Zgodnie zaś z MPZP, wszystkie Nieruchomości należy uznać za tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W efekcie tego dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy:

-Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, oraz

-Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Transakcja będzie dokonana w związku i w celu prowadzenia przez Kupującego działalności opodatkowanej VAT.

Kupujący zamierza docelowo wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej, w postaci czerpania zysków w ramach odpłatnego udostępnienia powierzchni magazynowej w wybudowanym w przyszłości budynku. Nieruchomości, do których prawa nabędzie Kupujący, będą zatem wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, jako nie mieszcząca się w katalogu zwolnień, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Przyjmując, że stanowisko Wnioskodawców co do opodatkowania Transakcji VAT jest prawidłowe, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały zastosowania do przedmiotowej Transakcji.

W świetle powyższego, w wyniku otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji jako czynności opodatkowanej VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych Nieruchomości, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Kupującego prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Kupującego istnieć będzie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą docelowo wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. aktIFSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Kupujący planuje nabyć od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości tj. niezabudowane (częściowo ogrodzone) działki gruntu o numerze ewidencyjnym:

- (…) o obszarze (…) ha księga wieczysta o numerze (…),

- (…) o obszarze (…) ha i (…) o obszarze (…) ha księga wieczysta o numerze (…)

- zlokalizowanych w miejscowości (…), gm. (…) (…).  

Jak wynika z wniosku, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie zespół składników materialnych i niematerialnych posiadających cechy przedsiębiorstwa określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ale wyłącznie Nieruchomość tj. niezabudowane (częściowo ogrodzone) działki gruntu nr (…), (…) i (…).

Należy więc stwierdzić, że przedmiot nie będzie spełniał warunków do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Co do możliwości uznania przedmiotu transakcji za ZCP, to należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu warto przywołać fragment Wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt: IFSK 1316/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie są i nie będą na moment jej dokonywania wyodrębnione organizacyjnie (w tym szczególności w drodze statutu, regulaminu wewnętrznego, uchwały, czy decyzji) oraz finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia pracowników Sprzedającego, tj. nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji nie będą żadne wierzytelności, jak i zobowiązania Sprzedającego ani inne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego. Niezależnie od zawarcia Transakcji, Sprzedający będzie nadal posiadał zestaw składników majątkowych umożliwiających dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności.

Zatem opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku opisany przedmiot Transakcji Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W niniejszej sprawie nastąpi sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (…) (Nieruchomość 1), (…) i (…) (Nieruchomość 2), które nie są i nie będą na moment Transakcji zabudowane. Teren Nieruchomości jest przy tym częściowo ogrodzony. Ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.). Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania ogrodzenia. Ogrodzenie nie było wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przyłącza energetyczne znajdujące się na Nieruchomościach, są własnością przedsiębiorstwa energetycznego i nie będą przedmiotem Transakcji. Dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), tj. uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (…) (…) z (…) (…) (…) r. (Dz. Urz. Woj. (…). z (…) r. poz. (…)), który wyznacza linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Sprzedający nabył prawo własności gruntów składających się na Nieruchomości od podmiotów trzecich na mocy:

1)umowy z (…) (…) (…)r. w stosunku do działki o numerze ewidencyjnym (…) – transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT; oraz

2)umowy z (…) (…) (…) r. w stosunku do działek o numerach ewidencyjnych (…) i (…) – transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT.

Obecnie, Sprzedający nie wykorzystuje Nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z VAT.

Dla Nieruchomości nie wydano decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 977 z późn. zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, (uchwała nr (…)), który wyznacza linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Przeznaczenia według MPZP w odniesieniu do każdej z Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji są następujące:

-działka nr (…) (Nieruchomość 1) znajduje się w granicach terenów oznaczonych symbolami: 4P – obiekty produkcyjne, magazyny, składy; 1KDW – nieobowiązujący przebieg drogi wewnętrznej;

-działki nr (…) i (…) (Nieruchomość 2) znajdują się w granicach terenów oznaczonych symbolem 4P – obiekty produkcyjne, magazyny, składy.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego podali państwo również, że Ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane a przyłącza energetyczne znajdujące się na działce są własnością przedsiębiorstwa energetycznego i nie będą w konsekwencji przedmiotem Transakcji.

Zatem, działki o nr: (…), (…) i (…) będące przedmiotem sprzedaży stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza, zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro w przypadku dostawy ww. nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania do tej dostawy zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający nabył prawo własności gruntów składających się na Nieruchomości od podmiotów trzecich na mocy umowy z (…) (…) (…) r. w stosunku do działki o numerze ewidencyjnym (…) – transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT oraz umowy z (…) (…) (…) r. w stosunku do działek o numerach ewidencyjnych (…) i (…) – transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT. Zatem należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedającego działki nr (…) nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki (…), lub że takie prawo Sprzedającemu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego.

Tym samym z uwagi na niespełnienie w stosunku do powyższej dostawy obu ww. warunków, sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż niezabudowanych działek o nr: (…), (…) i (…) (wraz z ogrodzeniem) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 7 ust. 1 tej ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT bowiem przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany przeznaczony pod zabudowę w świetle art. 2 pkt 33 ustawy, w konsekwencji czego, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tych Nieruchomości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady, prawo do odliczenia naliczonego podatku przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ewentualnie poprzez korektę deklaracji), pod warunkiem że powstał obowiązek podatkowy dla sprzedaży która dokumentuje dana faktura.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment zawarcia Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowany jako czyny podatnik VAT i będzie wykorzystywać Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT. W przyszłości Kupujący planuje wybudować na Nieruchomościach (…) (…) i będzie czerpał zyski w ramach odpłatnego udostępniania wybudowanego w przyszłości (…).

Ponadto, jak wykazano wyżej, dostawa opisanej Nieruchomości tj. niezabudowanych (częściowo ogrodzonych) działek gruntu o numerze ewidencyjnym (…), (…) i (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku. Jednocześnie, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(X) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art.14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 4 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.