Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.319.2023.2.AB

Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania planowanej Transakcji zbycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, braku zwolnienia z opodatkowania tej dostawy, prawa do doliczenia podatku VAT oraz czy Dodatkowe wynagrodzenie będzie elementem podstawy opodatkowania VAT transakcji.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający)

Opis zdarzenia przyszłego

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana „Sprzedającym”) jest podmiotem działającym na rynku nieruchomości. Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwany „VAT”).

W chwili obecnej Sprzedający planuje sprzedaż nieruchomości, która obejmuje sześć budynków znajdujących się w (...) przy ul. (...), tj.:

budynek o identyfikatorze (...),

budynek o identyfikatorze (...),

budynek o identyfikatorze (...),

budynek o identyfikatorze (...),

budynek o identyfikatorze (...),

budynek o identyfikatorze (...)

(dalej łącznie: „Budynki”).

Sprzedający jest właścicielem Budynków.

Budynki położone są na trzech odrębnych działkach gruntu o numerze (...), (...) oraz (...) w obrębie ewidencyjnym nr 5, zlokalizowanych w (...), w (...) - mieście na prawach powiatu, dla których Sąd Rejonowy dla (...) w (...), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW Nr (...), w stosunku do których Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym (w dalszej części wniosku zwane łącznie „Gruntem”).

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351), obejmującymi:

- wjazd (działka nr (...) oraz (...))

- betonowe rampy (działka nr (...) oraz (...)),

- utwardzane drogi oraz parkingi (działka nr (...), (...) oraz (...)),

- bramę 1 (działka nr (...)),

- bramę 2 (działka nr (...)),

- szlaban parkingowy posiadający fundament (działka nr (...)),

- sieci przesyłowe (działka nr (...), (...) oraz (...)),

- zewnętrzną instalację kanalizacyjną (działka nr (...), (...) oraz (...)),

- zewnętrzną instalację wodociągową z hydrantami (działka nr (...), (...) oraz (...)),

- instalację odwodnienia terenu (działka nr (...), (...) oraz (...)),

- zewnętrzną instalację cieplną (pomiędzy budynkami) (działka nr (...), (...) oraz (...)),

- zewnętrzną instalację elektroenergetyczną (pomiędzy budynkami) (działka nr (...), (...) oraz (...)).

- (dalej łącznie: „Budowle”). Na Gruncie znajdują się również urządzenia budowlane niestanowiące budowli, czy też budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w postaci np.:

- ogrodzenia (działka nr (...), (...) oraz (...)),

- przyłącza: wodnego, elektroenergetycznego, kanalizacyjnego, teletechnicznego, gazowego, cieplnego (działka nr (...), (...) oraz (...)).

Przedmiotem planowanej transakcji będą również urządzenia budowlane znajdujące się na działkach sąsiadujących z Gruntem, tj. przyłącza: wody, elektroenergetyczne, kanalizacyjne, teletechniczne, cieplne, gazowe, znajdujące się na działce nr (...) oraz nr (...).

Budynki, Budowle oraz Grunt w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się sieci przesyłowe niebędące własnością Sprzedającego, a należące do przedsiębiorstw-gestorów sieci. Sieci te nie będą przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcami.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2019 r. w ramach transakcji zwolnionej z VAT i opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnej (zwany dalej „PCC”).

Nabywcą Nieruchomości będzie (...) sp. z o.o. („Kupujący”) z siedzibą w (...), będąca podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Kupującego jest działalność związana z rynkiem nieruchomości, w tym realizacja inwestycji nieruchomościowych.

Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; zwana dalej „ustawa o VAT”), jak i przepisów ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587). Kupujący Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi oraz przenieść na Kupującego elementy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja"). Transakcja planowana jest jeszcze w 2023 roku. Przed złożeniem niniejszego wniosku Wnioskodawcy w dniu 6 kwietnia 2023 r. podpisali przedwstępną umowę sprzedaży, repertorium A nr (…) (dalej: Umowa przedwstępna), przed notariusz M.S.

Budynki oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały w zdecydowanej większości wybudowane oraz oddane do użytkowania przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego w roku 2019, natomiast wszystkie ww. naniesienia zostały oddane do użytkowania przed grudniem 2020 r. Budynki są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni. Budowle - co do zasady, nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynków, w których powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu (są przez okres dłuższy niż 2 lata użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości). Budynki oraz Budowle nigdy nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Rzeczy ruchome, będące przedmiotem planowanej Transakcji (opisane poniżej), były i są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez Sprzedającego. Z tytułu ich nabycia przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od daty nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego do dnia planowanej Transakcji Sprzedający nie ponosił i do daty Transakcji nie zamierza ponosić wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Aktualnie powierzchnie w Budynkach oraz powierzchnie na Gruncie są wynajmowane przez Sprzedającego na rzecz podmiotów trzecich.

Zgodnie z założeniami, przedmiot planowanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym Transakcji obejmie następujące elementy:

 a) prawo użytkowania wieczystego Gruntu;

 b) prawo własności Budynków oraz Budowli;

 c) prawo własności ruchomości koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości („Ruchomości");

 d) Kupujący z mocy prawa wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach oraz powierzchni na Gruncie, na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; zwana dalej „KC");

 e) depozyty z umów najmu, tj. wszystkie depozyty zapłacone przez najemców na zabezpieczenie ich zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych ze Sprzedającym,

f) prawa i obowiązki z tytułu zabezpieczeń umów najmu inne niż depozyty z umów najmu,

 g) prawa i obowiązki wynikające z decyzji numer (…) wydanej przez Kierownika Referatu (…) w dniu 28 kwietnia 2021 roku (znak (…)), zezwalającą na rozbiórkę istniejącego budynku biurowego na działce numer (...), wydaną na rzecz Sprzedającego;

 h) prawa autorskie do projektu rozbiórki budynku biurowego, o którym mowa w lit. g), w zakresie posiadanym przez Sprzedającego.

Sprzedający - w ramach ceny za Nieruchomość - zobowiązany będzie do przekazania Kupującemu w związku z Transakcją dokumentacji prawnej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością, w zakresie posiadanym przez Sprzedającego, obejmującej w szczególności:

- umowy najmu wraz z dokumentami zabezpieczeń dostarczonymi przez najemców (np. gwarancji bankowych),

- wszystkie oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub budowy Budynków i jakichkolwiek z Budowli, w tym pozwolenia, kopie umów o roboty budowlane i umów o prace projektowe dotyczących budowy Budynków i jakichkolwiek z Budowli, instrukcje obsługi maszyn i urządzeń zainstalowanych w Budynków, instrukcja bezpieczeństwa i higieny pracy dla Budynków oraz jego systemu ochrony przeciwpożarowej, dziennik budowy Budynków, wszystkie klucze, piloty zdalnego sterowania oraz karty dostępu do Budynków oraz kody do systemu zarządzania Budynkiem,

- oryginały wszystkich dokumentów projektowych, konserwacyjnych i innych wymaganych zgodnie z wymogami ustawowymi w związku z Nieruchomością, w tym dokumentację powykonawczą Budynków, w tym rysunki powykonawcze i pomiary powierzchni przygotowane przez uprawnionego geodetę, również w postaci plików elektronicznych w formacie DWG (jeśli będą dostępne) razem z:

- pisemnymi specyfikacjami technicznymi załączonymi w postaci osobnych plików podzielonych na działy; oraz

- zatwierdzeniami technicznymi i opisami lokalizacji wszystkich zainstalowanych maszyn i urządzeń.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia w drodze cesji umowy o zarządzanie Nieruchomością. Zamiarem Wnioskodawców jest również to, aby w drodze cesji nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości (umowy dotyczące dostawy mediów, zapewnienia czystości i bezpieczeństwa, świadczenia innych usług, itp.). Nie można jednak wykluczyć, że przez pewien czas po Transakcji Kupujący będzie korzystał z umów serwisowych zawartych przez Sprzedającego. Może wystąpić również sytuacja, gdzie Kupujący zawrze nowe umowy serwisowe z tymi samymi dostawcami z którymi wcześniej (przed wypowiedzeniem) Sprzedający miał zawarte takie umowy. Należy podkreślić, że taka sytuacja, tj. zawarcie przez Kupującego umowy z podmiotem z którym wcześniej zawartą umowę miał Sprzedający, nie wystąpi w przypadku umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Sprzedający wypowie umowę o zarządzanie Nieruchomością do dnia Transakcji. Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością.

Strony Transakcji zakładają, że umowy serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane do dnia Transakcji, natomiast nie jest wykluczone, że zostaną wypowiedziane w dniu Transakcji lub po Transakcji. Po rozwiązaniu umów Kupujący zawrze nowe umowy serwisowe mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Tym samym przedmiotem Transakcji nie będą m.in.:

a) umowa o zarządzanie Nieruchomością,

b) umowa ubezpieczenia Nieruchomości,

c) umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego,

d) finansowanie Nieruchomości,

e) rachunki bankowe Sprzedającego,

 f) wierzytelności,

g) środki pieniężne (z wyjątkiem ewentualnych środków pieniężnych wynikających z zabezpieczeń umów najmu) i inne prawa majątkowe Sprzedającego,

h) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (inne niż te opisane w niniejszym wniosku).

W Umowie Przedwstępnej określona została łączna cena za cały przedmiot Transakcji, natomiast w umowie przyrzeczonej zostanie określona wartość Gruntu, Budowli, Ruchomości oraz Budynku wraz z wszelkimi prawami.

Zawarta pomiędzy Wnioskodawcami Umowa Przedwstępna przewiduje również możliwość wypłaty dodatkowego wynagrodzenia przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, w zależności od uzyskania określonych decyzji / pozwoleń na wycinkę określonych drzew oraz od ziszczenia się okoliczności dotyczących możliwości zabudowy przedmiotowej Nieruchomości.

Poniżej Wnioskodawcy prezentują jak na potrzeby niniejszego wniosku należy rozumieć poszczególne sformułowania określone w Umowie Przedwstępnej:

- Pozwolenie na Wycinkę 1 oznacza ostateczną decyzję będącą pozwoleniem na wycinkę Drzewa 21, która zostanie wydana na rzecz Sprzedającego lub Kupującego,

- Pozwolenie na Wycinkę 2 oznacza ostateczną decyzję będącą pozwoleniem na wycinkę Drzewa 23, która również zostanie wydana na rzecz Sprzedającego lub Kupującego,

- Drzewo 21 oraz Drzewo 23 oznaczają odpowiednio dwa drzewa znajdujące się na Nieruchomości.

- Ograniczenie Chłonności Nieruchomości oznacza każdą zmianę ograniczającą możliwość zabudowy Nieruchomości lub Nieruchomości wraz z Nieruchomością Kupującego łącznie, poprzez: (i) konieczność zwiększenia odległości planowanej zabudowy od granic Nieruchomości lub Nieruchomości Kupującego, lub (ii) konieczność ograniczenia wysokości planowanej zabudowy lub jej części; każdorazowo w stosunku do linii i wysokości zabudowy wskazanej do umowy przedwstępnej; każdorazowo wynikającą wyłącznie z: (a) wydania na rzecz Sąsiada nowego pozwolenia na budowę dotyczącego Nieruchomości Sąsiedniej, lub (b) zmiany pozwolenia na budowę (lub pozwoleń na budowę) posiadanego (posiadanych) przez Sąsiada w dacie zawarcia umowy przedwstępnej, a dotyczącego (dotyczących) Nieruchomości Sąsiedniej.

- Nieruchomość Kupującego oznacza część działki o numerze ewidencyjnym (...), położoną w (...), powiat miasto (...), województwo (...); obręb (...), dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą numer (...).

- Nieruchomość Sąsiednia oznacza nieruchomość sąsiadującą z nieruchomością, składającą się z działek o numerach (...), (...), (...), (...), (...).

- Sąsiad oznacza każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości Sąsiedniej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Umowa przedwstępna przewiduje, że w związku z Transakcją Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Dodatkowe wynagrodzenie 1), jeśli wystąpią następujące zdarzenia:

 1. (i) Sprzedający do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej uzyska Pozwolenie na Wycinkę 1 lub Pozwolenie na Wycinkę 2 i usunie (w tym po zawarciu Umowy Przyrzeczonej) w całości, odpowiednio, Drzewo 21 lub Drzewo 23, lub (ii) Kupujący (lub Sprzedający działający w oparciu o udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo) po dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej uzyska Pozwolenie na Wycinkę 1 lub Pozwolenie na Wycinkę 2. Przy czym niniejsza przesłanka będzie również uznana za spełnioną, jeśli: (iii) Kupujący (lub Sprzedający działający w oparciu o udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo) nie wystąpi do właściwego organu z wnioskiem o wydanie Pozwolenia na Wycinkę 1 lub Pozwolenia na Wycinkę 2 do dnia złożenia przez Kupującego wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w odniesieniu do części Nieruchomości, której możliwość zabudowy koliduje, odpowiednio, z Drzewem 21 lub Drzewem 23, lub (iv) wycofa już złożony wniosek (albo złoży wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania); lub (v) pomimo uzyskania Pozwolenia na Wycinkę 1 lub, odpowiednio, Pozwolenia na Wycinkę 2 przez Sprzedającego do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Kupujący nie umożliwi Sprzedającemu usunięcia, odpowiednio, Drzewa 21 lub Drzewa 23 zgodnie z umową przedwstępną, lub odwoła pełnomocnictwo, o którym mowa w umowie przedwstępnej; oraz

 2. Spełniona zostanie jedna z następujących przesłanek:

(i) Kupujący uzyska pozwolenie (lub pozwolenia) na budowę dotyczące realizacji zamierzenia/zamierzeń, których obszar obejmować będzie co najmniej 65% części Nieruchomości i Nieruchomości Kupującego zaznaczonej kolorem niebieskim we właściwym załączniku do umowy przedwstępnej, każdorazowo w sytuacji, w której nie występuje Ograniczenie Chłonności Nieruchomości; lub (ii) Sąsiad zrealizuje na Nieruchomości Sąsiedniej inwestycję na podstawie Istniejących Pozwoleń, pod warunkiem, że do dnia zakończenia realizacji na Nieruchomości Sąsiedniej inwestycji na podstawie Istniejących Pozwoleń, Sąsiad nie uzyska kolejnego pozwolenia lub pozwoleń powodujących Ograniczenie Chłonności Nieruchomości; lub (iii) Sąsiad zrealizuje na Nieruchomości Sąsiedniej inwestycję nie powodującą Ograniczenia Chłonności Nieruchomości, w wyniku czego realizacja innej inwestycji na Nieruchomości Sąsiedniej powodującej Ograniczenie Chłonności Nieruchomości nie będzie możliwa; lub (iv) Kupujący zawrze z Sąsiadem porozumienie dobrosąsiedzkie dotyczące zabudowy na Nieruchomości wraz z Nieruchomością Kupującego łącznie, w taki sposób, aby nie doszło do Ograniczenia Chłonności Nieruchomości.

Ponadto, w przypadku wystąpienia zdarzeń rodzących obowiązek wypłacenia Dodatkowego Wynagrodzenia 1, Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego kolejne dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Dodatkowe wynagrodzenie 2), jeśli wystąpią następujące zdarzenia:

(i) Sprzedający do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej uzyska Pozwolenie na Wycinkę 1 (o ile uzyskanie Pozwolenia na Wycinkę 1 nie stanowiło podstawy do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1) lub, odpowiednio, Pozwolenie na Wycinkę 2 (o ile uzyskanie Pozwolenia na Wycinkę 2 nie stanowiło podstawy do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1) i usunie (w tym po zawarciu Umowy Przyrzeczonej) w całości, odpowiednio, Drzewo 21 albo Drzewo 23, lub (ii) Kupujący (lub Sprzedający działający w oparciu o udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo) po dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej uzyska Pozwolenie na Wycinkę 1 (o ile uzyskanie Pozwolenia na Wycinkę 1 nie stanowiło podstawy do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1) lub, odpowiednio, Pozwolenie na Wycinkę 2 (o ile uzyskanie Pozwolenia na Wycinkę 2 nie stanowiło podstawy do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1). Przy czym niniejsza przesłanka będzie również uznana za spełnioną, jeśli: (iii) Kupujący (lub Sprzedający działający w oparciu o udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo) nie wystąpi do właściwego organu z wnioskiem o wydanie Pozwolenia na Wycinkę 1 (o ile uzyskanie Pozwolenia na Wycinkę 1 nie stanowiło podstawy do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1) lub Pozwolenia na Wycinkę 2 (o ile uzyskanie Pozwolenia na Wycinkę 2 nie stanowiło podstawy do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1) do dnia złożenia przez Kupującego wniosku o wydanie pozwolenia na budowę w odniesieniu do części Nieruchomości, której możliwość zabudowy koliduje, odpowiednio, z Drzewem 21 lub Drzewem 23, lub (iv) wycofa już złożony wniosek (albo złoży wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania); lub (v) pomimo uzyskania Pozwolenia na Wycinkę 1 lub, odpowiednio, Pozwolenia na Wycinkę 2 przez Sprzedającego do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie umożliwi Sprzedającemu usunięcia, odpowiednio, Drzewa 21 lub Drzewa 23 zgodnie z umową przedwstępną, lub odwoła pełnomocnictwo, o którym mowa w umowie przedwstępnej. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku, gdy Sprzedający uzyska Pozwolenie na Wycinkę 1 lub Pozwolenie na Wycinkę 2 przed dniem Transakcji i nie usunie Drzewa 21 lub Drzewa 23 do dnia Transakcji, Kupujący udzieli Sprzedającemu prawa do wejścia na Nieruchomość w celu wykonania prac związanych z usunięciem Drzewa 21 lub Drzewa 23.

Sprzedający nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością, a tym samym sprzedaż nie wiąże się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do samej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności działalności Sprzedającego prowadzonej w Nieruchomości), ponadto, generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości.

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. w celu realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynku/ów biurowego/ych, przy czym nie jest wykluczone, że w początkowej fazie Kupujący będzie czerpał zyski również z najmu Nieruchomości. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (inwestycja deweloperska oraz tymczasowo - wynajem powierzchni).

Zamiarem Sprzedającego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynku, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynek, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co Wnioskodawcy chcą też potwierdzić niniejszym wnioskiem i co stanowi część pytania nr 2) Sprzedający oraz Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, wybiorą opcję opodatkowania VAT Transakcji, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) lub w dniu Transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT”). Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na moment złożenia stosownego oświadczenia oraz na moment samej Transakcji.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w przypadku, gdy Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT mającego zastosowanie do Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 - 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT, Transakcja będzie opodatkowana VAT?

 4. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji?

 5. W przypadku potwierdzenia, że Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, czy wypłata przez Kupującego na rzecz Sprzedającego Dodatkowego wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego wynagrodzenia 2 będzie elementem podstawy opodatkowania VAT Transakcji i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Sprzedającego poprzez uwzględnienie na fakturze pierwotnej lub wystawienie faktury korygującej in plus do faktury pierwotnej dokumentującej Transakcję?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w przypadku, gdy Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT mającego zastosowanie do Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 - 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT, Transakcja będzie opodatkowana VAT.

Ad pytanie 4

W ocenie Wnioskodawców, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji.

Ad pytanie 5

W przypadku potwierdzenia, że Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, wypłata przez Kupującego na rzecz Sprzedającego Dodatkowego wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego wynagrodzenia 2 będzie elementem podstawy opodatkowania VAT Transakcji i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Sprzedającego poprzez uwzględnienie na fakturze pierwotnej lub wystawienie faktury korygującej in plus do faktury pierwotnej dokumentującej Transakcję.

I. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców

Uwagi ogólne do pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) Transakcji jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

 b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

-zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Sprzedaż może też nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej Transakcji - wyżej wymienione pkt 2, 9, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dodatkowo, zgodnie z:

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

- art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotowa Transakcja stanowi w świetle ustawy o VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym czy sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi elementami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji w ogóle podlega opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wspomniane powyżej, stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu") jest całość lub część majątku podatnika („totality ofassets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

 b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

 c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

 d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

 e) koncesje, licencje i zezwolenia,

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

 g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

 h) tajemnice przedsiębiorstwa,

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 55¹ KC wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy VAT wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy VAT, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącego art. 19 Dyrektywy VAT. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE i wnioski z niego płynące potwierdzono także w postanowieniu TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. C-729/21.

Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. Akt I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. Akt I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji DKIS z 29 marca 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.902.2016.2.ASz).

Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. Akt I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż „jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Olsztynie, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. Akt I SA/OI 101/18) orzekł, iż „jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowano część przedsiębiorstwa. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa.”

W jednym z orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. Akt I FK 1113/16), NSA wskazał, iż „jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę.”

Nie jest natomiast kluczową kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 5 lipca 1996 r., sygn. Akt I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1. jest wyodrębniony organizacyjnie,

2. jest wyodrębniony finansowo,

3. jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz,

4. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. Akt SA/Sz 2724/95 sąd uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział"). Co istotne i co wymaga podkreślenia - wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji DKIS z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza". Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.417.2017.2.AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

a) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM),

b) DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461- IBPP3.4512.652.2016.2.MN),

c) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),

d) DIS w (...) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (tak np. DIS w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. Akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań

Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. DIS w (...), w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.”

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. Akt I SA/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. Akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. Akt I FSK 327/16).

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. DIS w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębną całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. Akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowego i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. Akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. Akt I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP

Z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo bądź ZCP istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy. Tymczasem w chwili zbycia - w ocenie Wnioskodawców -Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów.

Przede wszystkim Transakcja nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP z tych względów, iż w związku z dostawą Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego. Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione nie tylko umowy o zarządzanie Nieruchomością, ale zasadniczo też umowy o dostawę mediów do Nieruchomości, czy też umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego czy umowa ubezpieczenia, ale również wiele innych elementów, takich jak wierzytelności i inne prawa majątkowe, umowa rachunku bankowego, czy też środki pieniężne należące do Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem bezpośrednio związanych z Nieruchomością.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jako że w ramach planowanej Transakcji Kupujący nie przejmie kluczowych umów, tj. o zarządzanie Nieruchomością, umów o dostawę mediów oraz umów związanych z obsługą administracyjną/serwisową Nieruchomości, można stwierdzić, iż Nieruchomość bez zapewnienia jej tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będzie w stanie w dłuższym okresie czasu pełnić swojej funkcji. Świadczenie usług przy użyciu Nieruchomości wymagać bowiem będzie podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych, w szczególności zawarcia nowej umowy z zarządcą Nieruchomości - zaangażowania zasobów ludzkich, dokonywania prac serwisowych w budynkach, budżetowania kosztów funkcjonowania budynków itp. Prowadzenie działalności w oparciu o sam przedmiot Transakcji (bez podejmowania dodatkowych działań) jest niemożliwe w szczególności w zakresie planowanej przez Kupującego działalności deweloperskiej.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia"), w świetle których, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

W kontekście powyższego należy wskazać, że Nieruchomość zostanie nabyta przez Kupującego przede wszystkim w celu realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynku/ów biurowego/ych. Celem Kupującego nie jest kontynuowanie działalności Sprzedającego - wynajem Nieruchomości będzie prowadzony przez Kupującego wyłącznie w pierwszej fazie procesu inwestycyjnego.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuacje działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuacje, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co za tym idzie, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji również nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym należy rozważyć sposób opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ad pytanie 2

Opodatkowanie VAT dostawy Budynków i Budowli

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż, w związku z tym, iż przedmiotem dostawy będą Budynki i Budowle, dla których na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki.

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, znajdujące się na działkach Budynki oraz Budowle zostały wybudowane i oddane do użytkowania w zdecydowanej większości przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego w 2019 r., a w odniesieniu do całości naniesień - przed grudniem 2020 r. Oznacza to, że do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na działkach Budynkami i Budowlami dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Sprzedający w odniesieniu do Budynków i Budowli nie dokonywał ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z nich. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji, co jednocześnie nie będzie kreowało tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji (i) pierwsze zasiedlenie Budynków i Budowli miało miejsce ponad 2 lata przed dniem planowanej Transakcji, a także (ii) nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszeniowe, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdego z Budynków i Budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Wnioskodawców dostawa Budynków i Budowli i powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT) będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również w oczywisty sposób zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie jednak na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT Transakcji.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają oni opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości (w szczególności Budynków oraz Budowli), rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z VAT. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, warunek ten zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku złożenia przez Sprzedającego i Kupującego zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz biorąc pod uwagę, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), planowana Transakcja dostawy Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Gruntu

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawę budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania VAT, odnosić się będą równocześnie do dostawy Gruntu, na którym Budynki i Budowle są posadowione. W przypadku bowiem skorzystania przez Sprzedającego oraz Kupującego z opcji opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli (vide: uwagi powyżej), dostawa działek również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji, całość Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego powinna zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki), tj. nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad pytanie 4

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Nieruchomości powinna zostać w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Sprzedający zatem powinien wystawić na rzecz Kupującego fakturę dokumentującą nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

- nabyta w ramach planowanej Transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Kupującego (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),

- Kupujący na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- Sprzedający jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz wystawi na rzecz Kupującego odpowiednią fakturę,

zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Ad pytanie 5

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Rozstrzygnięcie, czy wypłata Dodatkowego wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego wynagrodzenia 2 będzie elementem podstawy opodatkowania Transakcji zależy od rozstrzygnięcia, czy:

I) Dodatkowe wynagrodzenie 1 oraz Dodatkowe wynagrodzenie 2 będzie zapłatą (częścią zapłaty) za Transakcję, stanowiącą dostawę towaru w postaci Nieruchomości, czy też

II) Dodatkowe wynagrodzenie 1 oraz Dodatkowe wynagrodzenie 2 będzie zapłatą za usługę świadczoną przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, tj. świadczeniem odrębnym od Transakcji, stanowiącej dostawę towaru w postaci Nieruchomości.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że prawidłowym podejściem jest to wyrażone w pkt i), tj. Dodatkowe wynagrodzenie 1 oraz Dodatkowe wynagrodzenie 2 będzie wynagrodzeniem za dostawę towaru jakim jest Nieruchomość. Taka konkluzja wynika z faktu, że wspomniane wynagrodzenie jest ściśle związane z dostawą Nieruchomości i jej dostosowaniem do potrzeb Kupującego.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia ze zwiększeniem ceny za Nieruchomość po spełnieniu się ściśle określonych warunków (wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego) - tego typu sposób określania ceny w transakcjach towarowych (nieruchomościowych) jest dopuszczalny przez prawo i powszechnie stosowany w praktyce rynkowej.

W niniejszej sprawie trudno zdaniem Wnioskodawców mówić o świadczeniu jakiejkolwiek usługi między Sprzedającym, a Kupującym, ponieważ istotą Transakcji - której ścisłym elementem jest Dodatkowe wynagrodzenie 1 oraz Dodatkowe wynagrodzenie 2 - jest dostawa Nieruchomości. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego trudno uznać, że usunięcie poszczególnych drzew jest świadczeniem odrębnym od dostawy Nieruchomości dla którego powinny zostać ustalone odrębne zasady opodatkowania VAT. Bez samej dostawy Nieruchomości Kupujący nie byłby zainteresowany działaniami, z którymi związana jest wypłata Dodatkowego wynagrodzenia 1 i 2. Tym samym działania wykonywane przez Sprzedającego należy uznać, za działania wykonywane w ramach świadczenia złożonego, tj. w ramach Transakcji, stanowiącej dostawę towaru.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, jeśli Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT, wypłata przez Kupującego na rzecz Sprzedającego Dodatkowego wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego wynagrodzenia 2 będzie elementem podstawy opodatkowania VAT Transakcji i w konsekwencji powinna zostać udokumentowana przez Sprzedającego poprzez uwzględnienie na fakturze pierwotnej lub wystawienie faktury korygującej in plus do faktury pierwotnej dokumentującej Transakcję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Końcowo nadmieniam, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 931 ze zm.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania sprzedaży rzeczy ruchomych oraz urządzeń budowlanych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania oraz nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.