Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.700.2023.3.AWY

Uznanie przeniesienia składników majątkowych w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przeniesienia składników majątkowych w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 stycznia 2024 r. (wpływ 19 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka A.”) prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami, tj. ich odbioru, przetwarzania i zagospodarowania. Spółka A. świadczy powyższe usługi dla jednostek samorządowych oraz podmiotów gospodarczych i osób indywidualnych. Wnioskodawca posiada szereg nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych w dwóch miejscowościach N i M, a swoją działalność prowadzi głównie w lokalizacji N oraz wykorzystuje nieznaczną część placu w lokalizacji M. Część nieruchomości w lokalizacji N jest wynajmowana dla podmiotu zewnętrznego. Spółka A. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W strukturze organizacyjnej Spółki A. funkcjonuje wyodrębniony Dział Obsługi Nieruchomości i Inwestycji dedykowany w pełni do obsługi posiadanych nieruchomości i nadzoru prowadzonych inwestycji, w tym: utrzymanie nieruchomości w należytym stanie, dbanie o porządek i bezpieczeństwo, wykonywanie remontów i napraw oraz koordynacja obsługi technicznej zlecanej podmiotom zewnętrznym.

Dział Obsługi Nieruchomości i Inwestycji prowadzi obsługę wszystkich nieruchomości Spółki A., tj. działek niezabudowanych i zabudowanych znajdujących się w lokalizacji N i M. W zakresie obowiązków Działu Obsługi Nieruchomości i Inwestycji jest również proces pozyskania ofert zakupowych na potrzeby zadań związanych z nieruchomościami, doprowadzenie do zawarcia umów i zamówień, nadzorowanie wykonania zlecanych prac i dostaw, dokumentowanie tych czynności i potwierdzanie dokumentów, w tym dokumentów do płatności i rozliczeń finansowych.

Obecnie Spółka A. planuje reorganizację prowadzonej działalności mającą na celu wydzielenie nieruchomości wraz z Działem Obsługi Nieruchomości i Inwestycji i przeniesienie ich do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”). Spółka A. będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie, a korzystanie z dotychczas wykorzystywanych nieruchomości odbywać się będzie na podstawie stosownej umowy zawartej ze Spółką B. Spółka B. będzie koncentrować się na zarządzaniu nieruchomościami z ukierunkowaniem na ich szersze wykorzystanie, nie tylko na potrzeby Spółki A. Rozważane są nowe inwestycje lub oddanie do użytkowania nieruchomości również innym podmiotom na podstawie stosownych umów.

Spółka B. nie została jeszcze utworzona, jej założenie planowane jest wraz z zatwierdzeniem i zarejestrowaniem planu podziału Spółki A. Spółka B. będzie od momentu utworzenia zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem aportu będą wszystkie nieruchomości znajdujące się obecnie w posiadaniu Spółki A., Dział Nieruchomości i Inwestycji wykonujący samodzielnie zadania i obowiązki wynikające z posiadanych nieruchomości, a także wszelkie prawa, umowy i zobowiązania wynikające z posiadanych nieruchomości. Przedmiotem aportu będą zatem, w szczególności:

1.Ogrodzone nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami: budynek konfekcjonowania odpadów i magazyn paliwa alternatywnego RDF oraz budynek konfekcjonowania surowców wtórnych z częścią biurowo-socjalną oraz nieruchomości gruntowe niezabudowane,

2.Ogrodzone nieruchomości gruntowe niezabudowane, na których znajdują się kontenery, boksy na odpady, place utwardzone,

3.Nieogrodzone nieruchomości gruntowe,

4.Maszyny zamontowane w budynkach, w skład których wchodzą m.in. przesiewacz mobilny bębnowy, owijarka (…), odpylacz filtracyjny (…), linia sortownicza (…), przesiewacz bębnowy (…), instalacja p.poż. tryskaczowa, linia do recyklingu odpadów (…), belownica kanałowa, ściana nadmuchująca do rękawów, rozdrabniacz (…),

5.Systemy wagowe, w skład których wchodzą m.in. wysepka rozdzielająca wagi, system ważenia pojazdów (…), waga samochodowa (…), waga samochodowa (…), wagi samochodowe typu (…), agregat benzynowy prądotwórczy awaryjnego zasilania wag, waga turystyczna, waga samochodowa,

6.System ochronny i monitoringowy, w skład którego wchodzą m.in.: system telewizji, system monitoringowy, bramka obrotowa,

7.Inwestycje rozpoczęte na nieruchomościach w lokalizacji N i M,

8.Umowy o pracę w ramach porozumienia z pracownikami Działu Nieruchomości i Inwestycji zajmującymi się obsługą nieruchomości, tj. nadzorem, utrzymywaniem porządku, koszeniem trawy, bieżącymi naprawami technicznymi, prowadzeniem nadzoru wykonania umów i dokumentacji,

9.Umowa leasingu operacyjnego dwóch maszyn: Linia sortownicza (…) i Rozdrabniacz (…),

10.Umowa najmu części działki w (…) dla podmiotu zewnętrznego,

11.Środki pieniężne.

Wyżej wymienione elementy są ze sobą ściśle powiązane i są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych na rynku w ramach niezależnego podmiotu. Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot aportu ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział - Dział Nieruchomości i Inwestycji. Jest on niezależny od pozostałej części działalności Spółki A. i jest w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot gospodarczy. Pracownicy, których umowy o pracę również będą składnikiem aportu, nie wykonują żadnych innych obowiązków wykraczających poza sferę związaną z w/w działem, w ramach którego zostały powierzone im obowiązki związane z obsługą nieruchomości i inwestycji.

Budżet Działu Nieruchomości i Inwestycji jest wyodrębniony w budżecie Spółki A. i przeznaczany wyłącznie na potrzeby tego działu, a dla rozpoczętych inwestycji, które będą kontynuowane po dokonaniu wydzielenia, prowadzona jest odrębna ewidencja ponoszonych nakładów. Możliwe jest również przyporządkowanie przychodów i kosztów (osobowych, materiałowych, amortyzacji, podatków, opłat i ubezpieczeń) oraz należności i zobowiązań powstałych w ramach funkcjonowania Działu Nieruchomości i Inwestycji.

Spółka B. przyjmie dla celów podatkowych wyżej wskazane składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki A.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest ustalenie skutków podatkowych w podatku VAT i podatku CIT podziału przedsiębiorstwa poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zespołu składników materialnych i niematerialnych związanego z Działem Obsługi Nieruchomości i Inwestycji A. sp. z o.o.

Spółka A. oraz Spółka B. mają swoje siedziby na terytorium Unii Europejskiej.

Udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nigdy nabyte/objęte przez wspólnika spółki dzielonej w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Planowany podział będzie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przyjęta przez wspólników Spółki A. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę B w wyniku podziału nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce A., jaka byłaby przyjęta dla tych wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wyodrębnienie Działu Obsługi Nieruchomości i Inwestycji zostało dokonane na bazie zarządzenia Prezesa Zarządu.

Nabywca aportu (prawidłowo: wydzielonej części A. sp. z o.o.), tj. Spółka B. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem (prawidłowo: przeniesienia poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH).

Spółka B. ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Dział Obsługi Inwestycji i Nieruchomości funkcjonujący w Spółce A. w takim samym (i szerszym) zakresie w jakim Spółka A. prowadzi działalność dotychczas w ramach Działu Obsługi Nieruchomości i Inwestycji.

Przejęcie przez Spółkę B. pracowników zatrudnionych w zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Zastosowanie art. 23¹ Kodeksu pracy może skutkować tym, że pracownik może bez wypowiedzenia, za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy, Spółka nie chce tracić wartościowych pracowników i woli dokonać stosunku pracy w porozumieniu z pracownikiem.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku - oznaczone we wniosku nr 1)

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działem Nieruchomości i Inwestycji jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym jego przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działem Nieruchomości i Inwestycji jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym jego przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli przedmiotem transakcji (sprzedaży, darowizny, aportu) jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z definicją legalną, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e). Ustawa o VAT nie definiuje jednak samego pojęcia „przedsiębiorstwa”, a konieczne jest odniesienie się również do tego sformułowania.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W celu wyłączenia przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod reżimu ustawy o VAT konieczne jest: wykazanie, że przedmiot aportu stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 747/19 „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji.” Jest to możliwe pod warunkiem, że zespół ten będzie wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.482.2023.2.MŻ podkreślił, że „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, ze składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.” Mimo, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18 wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki, to w niniejszej sprawie zespół ten jest wyodrębniony w ramach Działu Nieruchomości i Inwestycji, co tylko umacnia fakt „wydzielenia” zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot aportu. Funkcjonowanie Działu Nieruchomości i Inwestycji jest niezależne od pozostałej części działalności Spółki A., a pracownicy, których umowy o pracę również będą składnikiem aportu, nie wykonują żadnych innych obowiązków wykraczających poza sferę związaną z w/w działem, w ramach którego zostały powierzone im obowiązki związane z obsługą nieruchomości inwestycji.

Przechodząc natomiast do wyodrębnienia finansowego wskazać należy, ze nie ogranicza się ono jedynie do samodzielności finansowej, ale również do sytuacji, w której poprzez właściwą ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń.” (wyrok WSA w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 691/10). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, budżet Działu Nieruchomości i Inwestycji jest wyodrębniony w budżecie Spółki A i przeznaczany wyłącznie na potrzeby tego działu, a dla rozpoczętych inwestycji, które będą kontynuowane po dokonaniu wydzielenia, prowadzona jest odrębna ewidencja ponoszonych nakładów. Możliwe jest również przyporządkowanie przychodów i kosztów (osobowych, materiałowych, amortyzacji, podatków, opłat i ubezpieczeń) oraz należności i zobowiązań powstałych w ramach funkcjonowania Działu Nieruchomości i Inwestycji. Powyższe jest zatem potwierdzeniem finansowej samodzielności wyodrębnionego Działu Nieruchomości i Inwestycji.

Z kolei w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego wskazać należy, że przejawia się ono wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w jej ramach. Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH, w której organ interpretacyjny wskazał „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Nie ma wątpliwości, że Dział Nieruchomości i Inwestycji sam w sobie jest w stanie funkcjonować odrębnie. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem wydzielenia i przeniesienia będą składniki materialne i niematerialne, które razem są wystarczające do natychmiastowego podjęcia działalności jako niezależny podmiot.

Podsumowując powyższe, dla wypełnienia ustawowych kryteriów zawartych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa koniecznym jest, aby część mienia przedsiębiorstwa po jego odłączeniu od przedsiębiorstwa była w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niej zadania gospodarcze. Jak wynika z wyroku NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17 „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość”.

W świetle powyższych rozważań uznać należy zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem wydzielenia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeniesione zostaną składniki majątkowe konieczne do prowadzenia działalności, w szczególności środki trwałe stanowiące budynki, maszyny, sprzęty, prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych, zobowiązania oraz oczekiwane jest przeniesienie za porozumieniem pracowników Działu Obsługi Inwestycji i Nieruchomości dedykowanych do realizacji określonych zadań.

Mając powyższe na względzie opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działem Nieruchomości i Inwestycji jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym jego przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej KSH.

W myśl art. 529 § 1 KSH:

Zgodnie z art. 529 § 2 KSH:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH:

W myśl art. 531 § 2 KSH:

Zgodnie z art. 532 § 1 KSH:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami, tj. ich odbioru, przetwarzania i zagospodarowania.

Jak wynika z opisu sprawy, posiadają Państwo szereg nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych w dwóch miejscowościach N i M. Swoją działalność prowadzą Państwo głównie w lokalizacji N oraz wykorzystują Państwo nieznaczną część placu w lokalizacji M. Część nieruchomości w lokalizacji N jest wynajmowana dla podmiotu zewnętrznego.

W strukturze Państwa przedsiębiorstwa funkcjonuje wyodrębniony Dział Obsługi Nieruchomości i Inwestycji dedykowany w pełni do obsługi posiadanych nieruchomości i nadzoru prowadzonych inwestycji.

Planują Państwo dokonać podziału Państwa Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zespołu składników materialnych i niematerialnych związanego z Działem Obsługi Nieruchomości i Inwestycji i przeniesienie go do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B).

Dział Obsługi Nieruchomości i Inwestycji prowadzi obsługę wszystkich nieruchomości Państwa Spółki. W zakresie obowiązków Działu Obsługi Nieruchomości i Inwestycji jest również proces pozyskania ofert zakupowych na potrzeby zadań związanych z nieruchomościami, doprowadzenie do zawarcia umów i zamówień, nadzorowanie wykonania zlecanych prac i dostaw, dokumentowanie tych czynności i potwierdzanie dokumentów, w tym dokumentów do płatności i rozliczeń finansowych.

Przedmiotem planowanego przeniesienia będą wszystkie nieruchomości znajdujące się obecnie w Państwa posiadaniu, Dział Nieruchomości i Inwestycji wykonujący samodzielnie zadania i obowiązki wynikające z posiadanych nieruchomości, a także wszelkie prawa, umowy i zobowiązania wynikające z posiadanych nieruchomości.

Jak Państwo wskazali, przedmiotem przeniesienia do Spółki B. będą w szczególności:

1.Ogrodzone nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami: budynek konfekcjonowania odpadów i magazyn paliwa alternatywnego RDF oraz budynek konfekcjonowania surowców wtórnych z częścią biurowo-socjalną oraz nieruchomości gruntowe niezabudowane,

2.Ogrodzone nieruchomości gruntowe niezabudowane, na których znajdują się kontenery, boksy na odpady, place utwardzone,

3.Nieogrodzone nieruchomości gruntowe,

4.Maszyny zamontowane w budynkach, w skład których wchodzą m.in. przesiewacz mobilny bębnowy, owijarka (…), odpylacz filtracyjny (…), linia sortownicza (…), przesiewacz bębnowy (…), instalacja p.poż. tryskaczowa, linia do recyklingu odpadów (…), belownica kanałowa, ściana nadmuchująca do rękawów, rozdrabniacz (…),

5.Systemy wagowe, w skład których wchodzą m.in. wysepka rozdzielająca wagi, system ważenia pojazdów (…), waga samochodowa (…), waga samochodowa (…), wagi samochodowe typu (…), agregat benzynowy prądotwórczy awaryjnego zasilania wag, waga turystyczna, waga samochodowa,

6.System ochronny i monitoringowy, w skład którego wchodzą m.in.: system telewizji, system monitoringowy, bramka obrotowa,

7.Inwestycje rozpoczęte na nieruchomościach w lokalizacji N i M,

8.Umowy o pracę w ramach porozumienia z pracownikami Działu Nieruchomości i Inwestycji zajmującymi się obsługą nieruchomości, tj. nadzorem, utrzymywaniem porządku, koszeniem trawy, bieżącymi naprawami technicznymi, prowadzeniem nadzoru wykonania umów i dokumentacji,

9.Umowa leasingu operacyjnego dwóch maszyn: Linia sortownicza (…) i Rozdrabniacz (…),

10.Umowa najmu części działki w (…) dla podmiotu zewnętrznego,

11.Środki pieniężne.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działem Nieruchomości i Inwestycji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym, czy przeniesienie ww. Działu w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działem Nieruchomości i Inwestycji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, Dział Nieruchomości i Inwestycji jest wyodrębniony organizacyjnie w Państwa przedsiębiorstwie - ma bowiem swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Państwa Spółki jako dział. Wyodrębnienie ww. Działu zostało dokonane na bazie zarządzenia Prezesa Zarządu.

O wyodrębnieniu finansowym ww. Działu świadczy fakt, iż budżet tego Działu jest wyodrębniony w budżecie Państwa Spółki i przeznaczany wyłącznie na potrzeby tego działu, a dla rozpoczętych inwestycji, które będą kontynuowane po dokonaniu wydzielenia, prowadzona jest odrębna ewidencja ponoszonych nakładów. Możliwe jest również przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań powstałych w ramach funkcjonowania Działu Nieruchomości i Inwestycji.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Dział Nieruchomości i Inwestycji jest niezależny od pozostałej części działalności Państwa Spółki i jest w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia do Spółki B. są ze sobą ściśle powiązane i są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych na rynku w ramach niezależnego podmiotu.

Należy podkreślić, że do Spółki B. zostaną przeniesione m.in. umowy o pracę w ramach porozumienia z pracownikami Działu Nieruchomości i Inwestycji zajmującymi się obsługą nieruchomości. Pracownicy, których umowy o pracę będą składnikiem aportu, nie wykonują żadnych innych obowiązków wykraczających poza sferę związaną z ww. Działem, w ramach którego zostały powierzone im obowiązki związane z obsługą nieruchomości i inwestycji. Przejęcie przez Spółkę B. pracowników zatrudnionych w wydzielanej części przedsiębiorstwa nie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 23¹ Kodeksu pracy. Argumentują to Państwo tym, że zgodnie z tym trybem pracownik mógłby bez wypowiedzenia, za siedmiodniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy, natomiast nie chcą Państwo tracić wartościowych pracowników i wolą Państwo dokonać stosunku pracy w porozumieniu z pracownikiem.

Co istotne w sprawie - zgodnie z Państwa wskazaniem - w skład przedmiotu przeniesienia do Spółki B. wchodzić będą zobowiązania wynikające z posiadanych nieruchomości.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji - co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Wskazali Państwo bowiem, że Spółka B. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem przeniesienia. Ponadto, Spółka B. ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Dział Obsługi Inwestycji i Nieruchomości funkcjonujący w Państwa Spółce w takim samym (i szerszym) zakresie, w jakim Państwa Spółka prowadzi działalność dotychczas w ramach Działu Obsługi Nieruchomości i Inwestycji.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składający się na Dział Nieruchomości i Inwestycji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, planowane przeniesienie Działu Nieruchomości i Inwestycji do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki B.) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w sprawie należy więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).